綠色會計在20世紀60年代就已出現(xiàn)，并在90年代得到快速發(fā)展。但在我國它還處于起步階段，未形成比較完整的理論體系，國內(nèi)的專家學者對綠色會計理論體系的許多內(nèi)容還存在諸多爭議。本文擬對目前存在的各種有代表性的觀點進行歸納總結(jié)，并提出觀點和建議。

　　一、綠色會計的主體

　　綠色會計的主體問題實際上是綠色會計的定位問題，即如何理解綠色會計與現(xiàn)行財務會計的關(guān)系。關(guān)于這一點，有三種不同的理解：①綠色會計是一門與現(xiàn)行財務會計并立的獨立學科。②綠色會計是現(xiàn)行財務會計的一個分支學科。③綠色會計是現(xiàn)行財務會計與環(huán)境科學等交叉的一門邊緣學科。由此，對綠色會計的主體就有三種代表性的觀點：一是認為綠色會計的主體是政府，屬于宏觀層面；二是認為綠色會計的主體是企業(yè)，為微觀概念；三是認為綠色會計的主體既涉及企業(yè)又涉及政府。綠色會計的特點決定了其主體不能僅限于企業(yè)，還應包括政府，即從宏觀層次進行核算。

　　按核算內(nèi)容的不同，可以將綠色會計主體劃分為不同層次：從國家角度劃分，稱為宏觀綠色會計主體；從區(qū)域的角度劃分，稱為中觀綠色會計主體；以各個微觀經(jīng)濟組織劃分，稱為微觀綠色會計主體。這樣就將會計主體置于環(huán)境系統(tǒng)中，從而將環(huán)境資源的價值消耗與補償納入綠色會計核算系統(tǒng)，體現(xiàn)了環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展的思想。特定的國家或地區(qū)的劃分規(guī)定了綠色會計主體與其他會計主體的空間界限，即綠色會計只核算本會計主體內(nèi)部的環(huán)境事項以及本會計主體與其他會計主體之間相互聯(lián)系的環(huán)境事項；同時考慮本會計主體內(nèi)上、下代人的生存與發(fā)展，尋求不同代人之間的環(huán)境資源公平合理的分配。這體現(xiàn)出各個會計主體在同一時間、空間中共同占有地球的環(huán)境資源，共同對資源的使用與保護負責。

　　二、綠色會計的客體

　　綠色會計的客體（核算對象）的顯著特點是增加了自然環(huán)境內(nèi)容，特別重視環(huán)境科學與會計實務的結(jié)合。因此，綠色會計核算對象中必然包括自然環(huán)境，具體說來，是企業(yè)對環(huán)境資源的不斷損耗和不斷補償?shù)难�環(huán)過程。環(huán)境資源損耗是指由于資源消耗失控、重大事故、“三廢”排放等造成的環(huán)境污染、生態(tài)惡化的損失，以及企業(yè)生產(chǎn)、儲運、銷售過程中對自然資源的超定額消耗。環(huán)境資源的補償是指企業(yè)治理污染、改善環(huán)境，以及以排污費、罰款和賠償?shù)刃问缴侠U國家或付給他人用以保護環(huán)境的支出。

　　南京大學的楊勝雄教授在中國會計學會環(huán)境會計專題研討會上表示，綠色會計的核算對象應包括自然環(huán)境和人文環(huán)境兩大類，并認為傳統(tǒng)綠色會計的不足在于只關(guān)注自然環(huán)境的影響而忽略了人文環(huán)境，因此革新勢在必行。

　　由于綠色會計與自然環(huán)境關(guān)系復雜，考慮到目前的綠色會計核算技術(shù)方法的可操作性，對于其核算對象主要有以下觀點：①“三要素論”，認為綠色會計核算對象包括綠色資產(chǎn)、綠色負債、綠色成本。②“四要素論”，認為綠色會計核算對象包括綠色支出、綠色收益、綠色資產(chǎn)和綠色負債。③“六要素論”，認為綠色會計核算對象包括綠色資產(chǎn)、綠色負債、綠色權(quán)益、綠色收入、綠色費用和綠色利潤。其中，綠色成本包括自然資源成本、自然資源損耗、環(huán)境保護支出等；綠色收入包括自然資源收入、環(huán)境污染收入、資源環(huán)境保護收入等；綠色收益包括資源環(huán)境收益、綠色利潤等。

　　三、綠色會計的目標

　　有學者認為，綠色會計的目標應是滿足會計信息使用者進行決策的需要，其內(nèi)容應能夠幫助環(huán)境資源使用者和管理者了解綠色資源的存量和流量，以及綠色資產(chǎn)、綠色資源的分布及可能產(chǎn)生的變化情況；了解綠色資源所能產(chǎn)生的效益以及實現(xiàn)效益的能力；了解環(huán)境投資總額、環(huán)境投資管理情況、環(huán)境投資產(chǎn)生的效益及綠色負債變動情況等。也有人提出，鑒于目前我國公民的整體環(huán)境意識比較低的情況，近期綠色報告的目標可定義為：向政府管理機構(gòu)、當前和潛在的投資者、債權(quán)人等環(huán)境利益關(guān)系人提供有關(guān)報告主體對其環(huán)境受托責任的履行情況和對于理智的投資、貸款以及其他決策有用的信息。

　　筆者認為，從使用者的角度看，綠色會計的目標應有基本目標和具體目標兩個層次�；�本目標是實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益的多目標協(xié)調(diào)。由于傳統(tǒng)會計理論只強調(diào)提高經(jīng)濟效益的單一目標，不但導致環(huán)境效益和社會效益的下降，也危及經(jīng)濟效益的未來可實現(xiàn)性。因此，綠色會計的基本目標不宜定義為單一目標，但它也不是多目標的簡單相加，而是注重各個目標之間的交互作用，達到多目標協(xié)調(diào)。綠色會計的具體目標是充分披露有關(guān)的綠色會計信息，為各決策單位實施經(jīng)濟和環(huán)境決策提供幫助。綠色會計應披露的信息主要有：環(huán)境成本、環(huán)境負債，與環(huán)境負債和成本相關(guān)的特定會計政策，報表中確認的環(huán)境負債和成本的性質(zhì)，與某一實體和其所在行業(yè)相關(guān)的環(huán)境問題的類型，等等。

　　四、綠色會計的假設

　　當前，爭論最大的就是綠色會計假設。具有代表性的兩種觀點是：

　　1.會計主體假設、受托責任假設、環(huán)境價值假設和多元計量假設。會計主體假設認為，綠色會計應注重主體的行為特性，而非所有權(quán)特性。當企業(yè)生產(chǎn)造成的環(huán)境污染影響其他企業(yè)的正常經(jīng)營或影響周圍居民的健康狀況時，顯然僅將會計核算局限于會計主體本身所擁有的資產(chǎn)已不適宜，而應將這種由該會計主體的行為所產(chǎn)生的外部不經(jīng)濟性包含在綠色會計的核算對象之內(nèi)。

　　受托責任假設認為，綠色會計的受托責任應不局限于“財產(chǎn)托付論”，而是適用“資源托付論”，即除了財產(chǎn)的保管和使用外，保護生態(tài)環(huán)境和治理環(huán)境污染也應成為綠色會計中受托責任關(guān)系的主要內(nèi)容。綠色會計中的受托已不僅僅是受出資人之托，而是受整個社會之托，受托人有義務、有責任向負有直接和間接委托關(guān)系的委托人（包括社會的各個方面）充分披露其責任的執(zhí)行情況。因此，受托責任具有雙重性質(zhì)，它包括以體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益為主的經(jīng)濟責任和以體現(xiàn)環(huán)境效益、社會效益為主的社會責任兩個方面。

　　環(huán)境價值假設認為，雖然按照馬克思的勞動價值理論，綠色資源只有使用價值而沒有因交換形成的價值和價格，它不屬于傳統(tǒng)會計核算范圍，但要進行綠色會計核算，首先必須承認環(huán)境資源是有價值的。它雖不適用勞動價值理論，卻適用邊際價值理論。

　　多元計量假設認為，綠色會計核算內(nèi)容既具有商品性而又不限于商品性，其中的很大一部分核算內(nèi)容在計量上具有模糊特征，若僅以貨幣作為計量單位，就不能客觀地反映會計主體的環(huán)境狀況。因此綠色會計的計量應是以貨幣計量為主，輔之以實物、與自然環(huán)境有關(guān)的指標，甚至是文字說明。綠色會計的計量可采用定量與定性相結(jié)合，計量的精確性與模糊性相兼容的辦法。

　　2.可持續(xù)發(fā)展假設和貨幣計量假設�？沙掷m(xù)發(fā)展假設是指綠色會計核算以會計主體在自然資源不枯竭、生態(tài)資源不降級的基礎上，保證社會、經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。盡管會計主體的經(jīng)濟活動存在著許多的不確定性，但會計進行核算和監(jiān)督的正常程序和方法都應當立足于可持續(xù)發(fā)展�？沙掷m(xù)發(fā)展理論是綠色會計的理論基礎和實踐基礎。

　　貨幣計量假設認為，貨幣計量的優(yōu)點是能為不同質(zhì)量、數(shù)量的會計核算對象提供一個統(tǒng)一的量度標準，并在此基礎上進行價值計算。但由于受科學水平和認識水平的限制，要將實物量度轉(zhuǎn)化為貨幣量度，有時其精確度難以保證。在這種情況下，用貨幣計量與非貨幣計量共同反映綠色資源成為必要。多種計量反映能夠互相補充，提供更加完整、準確的信息，滿足各方面信息使用者的要求。此外，綠色會計主體內(nèi)的綠色投資、綠色費用、部分綠色效益等仍然包含著勞動價值量，對于這部分綠色要素仍然可以按包含勞動價值量的貨幣進行計量。

　　五、綠色會計的報告

　　關(guān)于綠色會計報告，是處于不斷發(fā)展和完善過程中的，目前也有兩種主要觀點：

　　1.“自然資源損耗+改善資源環(huán)境收益=環(huán)境保護支出”的觀點。理論界有些學者認為，綠色會計的核算對象應包括：①自然資源損耗。主要包括環(huán)境污染損失和自然資源損耗，后者又由自然資源超耗成本和“自然資本”的消耗成本組成。②改善資源環(huán)境收益，即企業(yè)通過環(huán)保所得收益。包括利用“三廢”收益、接受外單位對污染損失的賠償和政府發(fā)放的環(huán)保資金等。③環(huán)境保護支出。用以反映企業(yè)在環(huán)保工作中所作的貢獻，并設有一系列核算賬戶，如資產(chǎn)投資、業(yè)務費用、回收費用等。

　　與以上核算對象的內(nèi)容相適應，該觀點的支持者主張編制“綠色資源環(huán)境資產(chǎn)負債表”，資產(chǎn)方登記“自然資源損耗”（原因是自然資源的損耗會帶來企業(yè)收益的增加）和“改善資源環(huán)境收益”；負債方登記“環(huán)境保護支出”。同時，該觀點認為在合理的條件下，企業(yè)對社會資源和環(huán)境的貢獻應等于其收益，即在綠色會計報表中資產(chǎn)等于負債，表明“社會資源資產(chǎn)總平衡，環(huán)境和資源得到最有效的保護”，也達到了綠色會計中的理想境界。若綠色會計報表中資產(chǎn)大于負債，說明企業(yè)行為對環(huán)境帶來不利影響，政府應采取行政措施予以干涉，督促其增加環(huán)保支出；若資產(chǎn)小于負債，則表明企業(yè)重視環(huán)保，應得到政府的肯定和鼓勵。

　　該觀點從核算對象的內(nèi)容出發(fā)，提出一套行之有效的核算賬戶，主張用“資產(chǎn)=負債”來編制資產(chǎn)負債表，尋求綠色會計所要實現(xiàn)的理想狀態(tài)；通過比較資產(chǎn)、負債的大小，來確定企業(yè)在環(huán)保方面有無貢獻、貢獻有多大，從而利于政府對其進行綜合評價和獎懲。但是該觀點也存在某些不足：①嚴格說來，綠色會計報表應是一組能全面反映企業(yè)資源和環(huán)境狀況的報表，而上述觀點僅僅提出了資產(chǎn)負債表的編制理想。②編制基礎“自然資源損耗十改善資源環(huán)境收益：環(huán)境保護支出”，與傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表的編制出入較大，令人費解。③在編制過程中，可以看出與損益表中部分項目重疊的傾向，易造成資產(chǎn)負債表和損益表的混淆。鑒于以上原因，筆者認為，該觀點有可取之處，但從全面反映資源和環(huán)境狀況方面考慮，也有欠妥的地方。

　　2.利用會計要素編制綠色會計報表。該觀點認為，編制綠色會計報表的目的是反映資源和環(huán)境狀況，其內(nèi)容主要包括：①企業(yè)如何有效利用現(xiàn)有資源的預測。這是綠色預算應反映的內(nèi)容。②企業(yè)是否有效利用了資源。資源總是稀缺的，預算只是初步規(guī)劃了如何有效利用，但經(jīng)過實際的生產(chǎn)經(jīng)營后，資源利用狀況究竟如何還有待于編制綠色資產(chǎn)負債表予以反映。③環(huán)境污染的治理與綠色成本的發(fā)生情況。企業(yè)為保護環(huán)境、節(jié)約資源，一定發(fā)生了相應的成本。成本項目有多種，需要編制綠色成本計算表來確認。④企業(yè)對社會責任的履行情況。治理污染、保護環(huán)境過程中發(fā)生了一定的成本和費用，相應地也會取得收益作為補償。在提交的“綠色損益表”中，應對此進行客觀、真實的反映。⑤企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對社會的影響。綠色會計的特征之一是計量單位的多元性，不僅可用貨幣計量，還可選擇實物、百分數(shù)等進行輔助計量，甚至可以用文字進行敘述。企業(yè)的存在，一方面擴大了就業(yè)，取得了經(jīng)濟效益；另一方面也對其社區(qū)、附近居民帶來影響。完整的綠色會計報表對此也應有必要的披露。