[摘　要]　會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)理論的基石，是會(huì)計(jì)理論研究的重要內(nèi)容。通過(guò)對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)要素和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASC）以及個(gè)別國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)要素的劃分和定義進(jìn)行比較，找出各自優(yōu)缺點(diǎn)，發(fā)揮它們各自優(yōu)勢(shì)。

　　[關(guān)鍵詞]　會(huì)計(jì)要素；國(guó)際；中國(guó)；比較

　　會(huì)計(jì)是應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)一個(gè)分支，它把有關(guān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和理財(cái)活動(dòng)的信息提供給信息使用者。我們應(yīng)當(dāng)把吸收和借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)中一切好的經(jīng)驗(yàn)作為重要的目的之一。有史以來(lái)，會(huì)計(jì)不斷演進(jìn)，以滿足從事經(jīng)濟(jì)交易的人們的需要。隨著生產(chǎn)力的國(guó)際化，會(huì)計(jì)自然也跟上了發(fā)展的步伐。但會(huì)計(jì)在全世界有著明顯的差別。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)的發(fā)展受各種因素的影響。不同的文化、經(jīng)濟(jì)、法律和政治環(huán)境就會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)制度，每個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)都是經(jīng)濟(jì)、歷史、制度和文化因素之間的相互作用的結(jié)果。會(huì)計(jì)要素是人們對(duì)會(huì)計(jì)或稱會(huì)計(jì)報(bào)表所考察和反映的內(nèi)容進(jìn)行適當(dāng)分類所賦予的稱謂。會(huì)計(jì)要素的劃分和設(shè)立是人的主觀意識(shí)和客觀要求相結(jié)合的產(chǎn)物。會(huì)計(jì)要素設(shè)立的差異也有主觀和客觀方面的原因。任何兩個(gè)國(guó)家之間的這種組合幾乎都不可能相同，因而差異是必然的。通過(guò)比較有助于我們吸收借鑒國(guó)外的好的經(jīng)驗(yàn)以促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)改革。

　　國(guó)務(wù)院發(fā)布關(guān)于2001年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》（以下簡(jiǎn)稱條例），是《會(huì)計(jì)法》的配套法規(guī)，該條例系統(tǒng)規(guī)范了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成、編制、對(duì)外提供、法律責(zé)任等重大方面，并在其中規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六大會(huì)計(jì)要素的定義及其在會(huì)計(jì)報(bào)表中的列示要求。與我國(guó)1993年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱基本準(zhǔn)則）相比，條例關(guān)于六大會(huì)計(jì)要素的界定有了很大的變化和完善，與國(guó)際上其它團(tuán)體或國(guó)家的會(huì)計(jì)要素的界定相比各有特色，也各有利弊。本文擬以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》（以下簡(jiǎn)稱框架）中規(guī)定的會(huì)計(jì)要素界定為基礎(chǔ)，結(jié)合美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)會(huì)計(jì)要素的界定，與我國(guó)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行比較研究以期正確理解會(huì)計(jì)要素。

　　一、會(huì)計(jì)要素定義的比較

　　1.資產(chǎn)

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是指作為以往事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的，可望向企業(yè)流入未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源�！卑凑者@一定義，資產(chǎn)的特征被概括為三個(gè)方面：第一，資產(chǎn)能夠直接或間接地給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。也就是說(shuō)，資產(chǎn)作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源可以獨(dú)立地或與其他資源結(jié)合在一起，通過(guò)有效使用，為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，否則，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。這是資產(chǎn)最重要的特征。第二，資產(chǎn)是企業(yè)在過(guò)去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)中獲得的。只有過(guò)去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)才能增加或減少企業(yè)的資產(chǎn)，而不能根據(jù)計(jì)劃或合同來(lái)確認(rèn)一筆資產(chǎn)。第三，資產(chǎn)必須為企業(yè)擁有或控制。擁有是指企業(yè)對(duì)其享有所有權(quán)；控制是指企業(yè)雖然不享有所有權(quán)，但掌握了某項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際未來(lái)利益和風(fēng)險(xiǎn)，可以通過(guò)該資產(chǎn)的使用獲得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

　　條例則將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益�！边@一定義與基本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義相比，有以下幾點(diǎn)變化：第一，增加了“過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成”；第二，增加了“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”；第三，取消了“能以貨幣計(jì)量”。變化后的定義從理論上保持了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，高度概括了資產(chǎn)的基本特征。其實(shí)踐意義則是可以根據(jù)資產(chǎn)的定義確定納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算的資源范圍，同時(shí)也對(duì)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告提出新的要求，例如，應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)將“不良資產(chǎn)”單獨(dú)列示與報(bào)表或在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明，因?yàn)椴涣假Y產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。至于取消“能以貨幣計(jì)量”，筆者認(rèn)為主要原因是貨幣計(jì)量作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的三大支柱之一，已經(jīng)被納入會(huì)計(jì)核算的基本前提，即凡通過(guò)會(huì)計(jì)核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，基本前提之一就是能以貨幣計(jì)量，在定義中不必提及，這對(duì)負(fù)債要素同樣適用。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是特定主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。這“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”成為所有會(huì)計(jì)要素的共同基礎(chǔ)，澳大利亞對(duì)資產(chǎn)的定義與美國(guó)基本相同，差別在于它強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是“被企業(yè)控制”的，而不是“獲得”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新西蘭也都認(rèn)為資產(chǎn)是“為企業(yè)所控制”的，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟(jì)資源”。雖然各國(guó)的表述各有差異，但都基本上揭示了資產(chǎn)的基本特征，正如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告在定義資產(chǎn)時(shí)提出的資產(chǎn)三大特征。第一，資產(chǎn)包含未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，其中，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益表現(xiàn)為給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金流量的一種能力；第二，企業(yè)能從資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業(yè)獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。這一定義與我國(guó)的新會(huì)計(jì)法定義相近本質(zhì)相同。

　　2.負(fù)債

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中將負(fù)債定義為：“負(fù)債是指由于以往事項(xiàng)而發(fā)生的企業(yè)的現(xiàn)存義務(wù)，這種義務(wù)的結(jié)算將會(huì)引起含有經(jīng)濟(jì)利益的企業(yè)資源的外流”。按照這一定義，負(fù)債的基本特征可歸納為三個(gè)方面：第一，負(fù)債是企業(yè)現(xiàn)存的經(jīng)濟(jì)義務(wù)，該義務(wù)是由過(guò)去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)引起的；第二，負(fù)債將要由企業(yè)在未來(lái)某個(gè)時(shí)日加以清償；第三，負(fù)債的清償也會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

　　條例對(duì)負(fù)債的定義是：“負(fù)債，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)�！迸c框架關(guān)于負(fù)債的定義基本一致，較好地概括了負(fù)債的基本特征。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）將負(fù)債定義為現(xiàn)在承擔(dān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益犧牲的義務(wù)等。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告認(rèn)為負(fù)債有三個(gè)特征：（1）它表明了某實(shí)體當(dāng)前對(duì)其他實(shí)體的義務(wù)或責(zé)任，該責(zé)任將會(huì)在未來(lái)特定日期通過(guò)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用來(lái)清償；（2）這種義務(wù)或責(zé)任使企業(yè)無(wú)法避免未來(lái)的利益犧牲，或選擇的余地很�。唬�3）導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)義務(wù)或責(zé)任的交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。

　　FASB將負(fù)債定義為：“特定實(shí)體由于當(dāng)前義務(wù)引起的經(jīng)濟(jì)利益未來(lái)可能的犧牲，該義務(wù)是過(guò)去交易或事項(xiàng)引起的，表現(xiàn)為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)�！卑拇罄麃喓托挛魈m對(duì)負(fù)債的定義與美國(guó)完全一樣。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義是：“負(fù)債是當(dāng)前所承擔(dān)的義務(wù)，該義務(wù)是由過(guò)去的事項(xiàng)引起的，清償該義務(wù)將導(dǎo)致企業(yè)含有經(jīng)濟(jì)利益的資源的流出�！北M管各國(guó)的表述有所差異，但有一點(diǎn)是相同的即都認(rèn)為負(fù)債是一種經(jīng)濟(jì)義務(wù)或經(jīng)濟(jì)責(zé)任，都抓住了負(fù)債的“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出”這一本質(zhì)。比如，美國(guó)、澳大利亞、英國(guó)、新西蘭等認(rèn)為負(fù)債是“經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”或者必須“轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)利益”；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為是“含有經(jīng)濟(jì)利益的資源的流出”；加拿大采用了列舉的方法進(jìn)行表述：“將來(lái)要通過(guò)轉(zhuǎn)交或使用資產(chǎn)，或提供勞務(wù)，或放棄其他經(jīng)濟(jì)利益”；我國(guó)臺(tái)灣則將“經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”描述為“將以提供勞務(wù)或支付經(jīng)濟(jì)資源之方式償付者”。

　　3.所有者權(quán)益

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中將所有者權(quán)益定義為：“產(chǎn)權(quán)（所有者權(quán)益）是指在企業(yè)的資產(chǎn)中扣除全部負(fù)債后的剩余權(quán)益�！备鶕�(jù)這一定義，所有者權(quán)益的基本特征是企業(yè)的剩余利益，即資產(chǎn)減去負(fù)債以后的余額，該利益歸企業(yè)所有者擁有。會(huì)計(jì)等式將所有者權(quán)益表述為：所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債。該等式說(shuō)明，負(fù)債作為企業(yè)債權(quán)人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，是由過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的既定義務(wù)；在負(fù)債既定的前提下，所有者權(quán)益的大小受資產(chǎn)變動(dòng)的影響，收益與風(fēng)險(xiǎn)同在，當(dāng)企業(yè)因分配利潤(rùn)后經(jīng)營(yíng)虧損使資產(chǎn)減少時(shí)，所有者權(quán)益減少。

　　條例將所有者權(quán)益定義為：“所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額�！奔日f(shuō)明所有者權(quán)益屬于企業(yè)所有者，又表述了其金額為企業(yè)的剩余利益。美國(guó)把所有者權(quán)益稱之為“權(quán)益”，認(rèn)為“權(quán)益是實(shí)體在資產(chǎn)減去負(fù)債后享有的剩余權(quán)益”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、新西蘭、澳大利亞等國(guó)對(duì)權(quán)益的定義與美國(guó)完全相同。

　　4.收入

　　收入有廣義和狹義之分。我國(guó)會(huì)計(jì)理論界一般認(rèn)為廣義的收入包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)外收入和投資收益，狹義的收入僅指營(yíng)業(yè)收入。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中列示的收益要素可以理解為廣義的收入，其定義為：“收益是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增加或是負(fù)債減少引起產(chǎn)權(quán)增加，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者出資有關(guān)的類似事項(xiàng)�！辈⑦M(jìn)一步指出：“收益的定義包括了收入和利得，收入在企業(yè)的日�；顒�(dòng)中產(chǎn)生，有各種不同的名稱，包括銷售收入、服務(wù)費(fèi)、利息、股利、使用費(fèi)和租金等�！薄袄�得包括了符合收益定義的其它項(xiàng)目�！眹�(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)《收入》準(zhǔn)則中關(guān)于收入的定義是狹義的：“收入是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中形成的導(dǎo)致權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益總流入�！边@一定義不包括投資者出資所導(dǎo)致的權(quán)益的增加。FASB使用了狹義概念的收入。將收入定義為：“收入是由于生產(chǎn)或制造商品、提供勞務(wù)以及其他構(gòu)成企業(yè)當(dāng)前主要或中心業(yè)務(wù)，而帶來(lái)的資產(chǎn)流入或改善以及債務(wù)的清償（或兩者兼而有之）”。收入是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。收入僅指正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)的收入，依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論”，強(qiáng)調(diào)收入實(shí)現(xiàn)的完整過(guò)程。對(duì)于非正常經(jīng)營(yíng)收入，F(xiàn)ASB單獨(dú)設(shè)立了“利得”要素加以反映，因?yàn)槔�得�?shí)質(zhì)上是一“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”。設(shè)立“損失”要素反映非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的支出，因?yàn)閾p失實(shí)質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關(guān)系，毋需按配比性原則加以確認(rèn)�！叭�面收益”僅僅是將收入、費(fèi)用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

　　條例則將收入定義為：“收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日�；顒�(dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入不包括為第三方或者客戶代收的款項(xiàng)�！奔戎赋鍪杖氘a(chǎn)生于企業(yè)的日�；顒�(dòng)，又說(shuō)明收入會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。

　　5.費(fèi)用

　　費(fèi)用是與收入配比的一個(gè)會(huì)計(jì)要素，有廣義和狹義之分。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中所列示的費(fèi)用要素是與收益要素相配合的廣義費(fèi)用，其定義：“費(fèi)用是指會(huì)計(jì)期間經(jīng)濟(jì)利益的減少，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗或是發(fā)生負(fù)債而引起業(yè)主產(chǎn)權(quán)減少，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者分配有關(guān)的類似事項(xiàng)�！辈⑦M(jìn)一步指出：“費(fèi)用的定義包括了損失，也包括那些在企業(yè)日�；顒�(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)日�；顒�(dòng)中發(fā)生費(fèi)用的例子有，銷售成本、工資和折舊�！薄皳p失是指在企業(yè)日常活動(dòng)之中或之外發(fā)生的符合費(fèi)用定義的其他項(xiàng)目�！笨梢�(jiàn)，廣義的費(fèi)用不僅包括為取得營(yíng)業(yè)收入發(fā)生的資產(chǎn)減少和耗費(fèi)，還包括與賺取營(yíng)業(yè)收入無(wú)關(guān)的資產(chǎn)減少與損失；狹義的費(fèi)用僅指前者。與狹義的收入相對(duì)應(yīng)，狹義的費(fèi)用具有以下特征：第一，費(fèi)用是企業(yè)在日�；顒�(dòng)中為取得收入而發(fā)生的；第二，費(fèi)用的發(fā)生會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，根據(jù)這一特征，當(dāng)期生產(chǎn)成本不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用。我國(guó)在有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)中關(guān)于費(fèi)用的定義都是狹義的。

　　FASB使用了狹義概念的費(fèi)用要素。費(fèi)用是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出，費(fèi)用僅指正常經(jīng)營(yíng)費(fèi)用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)原則，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費(fèi)用責(zé)任的合理歸屬。無(wú)須按配比原則加以確認(rèn)“全面收益”僅指將收入、費(fèi)用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

　　條例則將費(fèi)用定義為：“費(fèi)用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日�；顒�(dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。”較充分的概括了費(fèi)用的特征。與條例關(guān)于收入的定義一致。

　　6.利潤(rùn)

　　利潤(rùn)是一個(gè)差額，反映企業(yè)在一定期間取得的廣義收入超出廣義費(fèi)用的部分。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中沒(méi)有將利潤(rùn)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素單獨(dú)定義。這可能是因?yàn)槭找婧唾M(fèi)用都是廣義概念，利潤(rùn)是收益與費(fèi)用的差額，不把利潤(rùn)作為一個(gè)要素也不影響確認(rèn)。美國(guó)FASB也未給利潤(rùn)定義，但利潤(rùn)作為會(huì)計(jì)要素在數(shù)量上是收入與費(fèi)用配比的結(jié)果，按廣義收入和廣義費(fèi)用配比出的利潤(rùn)，是美國(guó)FASB所倡導(dǎo)的全面收益的概念，美國(guó)FASB將綜合收益定義為：“全面收益包括報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變化”。

　　條例則將利潤(rùn)定義為：“利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果�！眱烧叩暮�義基本一致，一致的原因筆者認(rèn)為有兩個(gè)：一是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)利潤(rùn)單獨(dú)定義，不明顯存在與國(guó)際接軌的問(wèn)題：二是利潤(rùn)要素的含義在我國(guó)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐中已經(jīng)得到廣泛認(rèn)可，符合我國(guó)國(guó)情，成為中國(guó)會(huì)計(jì)的特色之一。需要說(shuō)明的是，由于收入要素和費(fèi)用要素的定義都是狹義的，廣義收入中的利得（營(yíng)業(yè)外收入和投資收益）與廣義費(fèi)用中的損失（營(yíng)業(yè)外支出和投資損失）以其差額（營(yíng)業(yè)外收支凈額和投資凈收益）列為利潤(rùn)的二級(jí)定義，成為企業(yè)凈利潤(rùn)的構(gòu)成內(nèi)容。

　　二、會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素的改進(jìn)

　　總體上看，F(xiàn)ASB、IASC和中國(guó)之會(huì)計(jì)要素確立各有千秋。三者均確立了會(huì)計(jì)核算對(duì)象的“基本要素”，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結(jié)果較為合理。FASB盡管涉及到次級(jí)層次要素的確立，如“業(yè)主投資”等，但全部要素之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性卻無(wú)法加以解釋。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本吸收了FASB和IASC的長(zhǎng)處。

　　然而，筆者認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會(huì)計(jì)要素確立的決定因素；實(shí)務(wù)中的缺陷是現(xiàn)有會(huì)計(jì)要素?zé)o法為會(huì)計(jì)方法提供理論說(shuō)明（如各種財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù)）且會(huì)計(jì)要素缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

　　會(huì)計(jì)要素的確立主要取決于實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征和投資者等對(duì)企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息的要求。確立會(huì)計(jì)要素，目的在于規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象及其規(guī)律（表現(xiàn)為會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素及其內(nèi)在聯(lián)系）的認(rèn)識(shí)，為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的正常運(yùn)行奠定基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)對(duì)象要素及其關(guān)系是各種會(huì)計(jì)方法建立和應(yīng)用的理論基礎(chǔ)。包括帳戶、復(fù)式記帳、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表等，而會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用又直接關(guān)系到企業(yè)投資者等對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的滿足。因此，會(huì)計(jì)對(duì)象要素的界定，既影響會(huì)計(jì)方法的選擇與運(yùn)用，又關(guān)系到會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。

　　經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)，影響到會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目標(biāo)和特征等均有較大差別，因而其會(huì)計(jì)對(duì)象要素的設(shè)立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征、具體會(huì)計(jì)目標(biāo)等有別于持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，其所確立的會(huì)計(jì)對(duì)象要素亦有差別。比如，清算企業(yè)的會(huì)計(jì)對(duì)象要素是清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算利得和清算損失。

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告所要達(dá)到的目的，它是會(huì)計(jì)系統(tǒng)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的客觀要求和投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需要。會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立深受會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響，由于會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)含與外延總是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷而不斷變化與深化，故會(huì)計(jì)對(duì)象要素的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。金融衍生工具的不斷創(chuàng)新以及其他新型交易的迅速發(fā)展，使得投資者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應(yīng)地，會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立也在發(fā)生深刻變化。1992年10月，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）發(fā)表第3號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”（ARSNO.3），針對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)下利潤(rùn)表只揭示“已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)”收益而不能滿足投資者對(duì)“真實(shí)與公允”信息的需求的缺陷，提出了確認(rèn)“全面收益”的思想。該份準(zhǔn)則將利潤(rùn)表包括的內(nèi)容，從“已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)”項(xiàng)目擴(kuò)大到“未實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)”項(xiàng)目，并以“利得”和“損失”要素以廣義的解釋，認(rèn)為利得是“除涉及所有者投資以外的所有者權(quán)益的增加”，在內(nèi)容上包括收入和其他利得；而損失是“除涉及分派給所有者款項(xiàng)以外的所有者權(quán)益的減少”，在內(nèi)容上包括費(fèi)用和其他損失。無(wú)獨(dú)有偶。美國(guó)于1997年公布的第130導(dǎo)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告”（SFASNO.130）要求報(bào)告企業(yè)的“全面收益”，實(shí)際上也是類似作法。因此，我們應(yīng)以發(fā)展和變化的觀念去認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)對(duì)象要素及其確立問(wèn)題。

　　經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)變化對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響結(jié)果，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素結(jié)構(gòu)體系的完善和會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵的延伸（如利得、全面收益等要素內(nèi)涵的“擴(kuò)容”）。

　　筆者以為，會(huì)計(jì)對(duì)象要素實(shí)質(zhì)上是一個(gè)包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念，在這個(gè)結(jié)構(gòu)整體中，靜態(tài)要素與動(dòng)態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要素與流量要素相結(jié)合，基本要素、次要素、支要素分三個(gè)層次相互關(guān)聯(lián)。

　　按照筆者提出的會(huì)計(jì)對(duì)象要素框架結(jié)構(gòu)理解，財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的無(wú)非是資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用等內(nèi)容，主要反映“基本要素”內(nèi)容的財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)基本的財(cái)務(wù)報(bào)表，如資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表。一般而言，以基本要素為基礎(chǔ)建立的財(cái)務(wù)報(bào)表具有相對(duì)穩(wěn)定性，而以次要素或支要素建立的財(cái)務(wù)報(bào)表其可變性較大，現(xiàn)金流量表取代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表即是證明。當(dāng)然，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系與結(jié)構(gòu)將不斷變革，但其理論基礎(chǔ)仍將是上述會(huì)計(jì)對(duì)象要素框架結(jié)構(gòu)。以上會(huì)計(jì)要素定義的基本特點(diǎn)是：以某一特定主體為主語(yǔ)，以經(jīng)濟(jì)效益為主線，既揭示各要素的本質(zhì)特征，又闡明各要素的內(nèi)在聯(lián)系，共同組成一個(gè)科學(xué)合理的會(huì)計(jì)要素體系。

　　[參　考　文　獻(xiàn)]

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　　[4]財(cái)政部會(huì)計(jì)司。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1992.

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