您的位置:正保會計網(wǎng)校 301 Moved Permanently

301 Moved Permanently


nginx
 > 正文

股權(quán)投資差額會計處理的回顧與展望

2006-10-27 09:48 來源:胡少先

  股權(quán)投資差額是指長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額,或者是以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資時其賬面成本或凈值與投資協(xié)商確認價值之間的差額。由于在計劃經(jīng)濟和轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟年代,國有企業(yè)的對外投資的管制十分嚴格,這一引并不多見因此在國有企業(yè)會計制度以及行業(yè)會計制度中并未涉及這一問題。回顧歷史,對外投資和與此相關(guān)的股權(quán)投資差額對外開放和對內(nèi)改革的結(jié)果,所以對股權(quán)投資差額的會計處理也是在中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度和股份公司會計制度中有過具體的規(guī)范。總的說來,會計制度規(guī)范對股權(quán)投資差額的處理,無非是損益觀(包括一次記入損益和分期記入損益)、權(quán)益觀(記入資本公積)、損益和權(quán)益結(jié)合觀(收益時記入資本公積,損失時記入損失)三種。

  一、我國涉外企業(yè)會計制度的歷史沿革及其規(guī)定

  《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》(1985年1月1日-1992年6月30日施行)規(guī)定,合營企業(yè)向其他企業(yè)投資時,應(yīng)按實際支付的金額記入“長期投資”科目,如以實物投資的,應(yīng)按其所確定的價值記賬,確定的價值與賬面價值的差額作為企業(yè)的損益處理。損益處理的具體會計科目隨對外投資的物質(zhì)形態(tài)的不同而不同:屬于固定資產(chǎn)的,應(yīng)列入營業(yè)外收支;屬于材料物資的,應(yīng)列入其他業(yè)務(wù)收支。當(dāng)時的會計制度規(guī)定,投資收益和投資損失是作為營業(yè)外收支科目的子科目。由此可見,《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》對股權(quán)投資差額的處理采取損益觀的原則,理論上認為,這是一種資產(chǎn)處置的實現(xiàn)。

  《外商投資企業(yè)會計制度》(1992年7月1日-2001年12月31日施行)規(guī)定,企業(yè)以實物或無形資產(chǎn)向其他單位投資,其作價與賬面金額之間的差額,記入“遞延投資損失”科目。因?qū)嶋H作價小于賬面價值而產(chǎn)生的差額,記入該科目的借方;因?qū)嶋H作價大于賬面價值而產(chǎn)生的差額,記入該科目的貸方。該科目余額應(yīng)按照投資期限或不少于10年的期限平均推銷。攤銷時,借記“營業(yè)外支出-投資作價損失”科目或貸記“營業(yè)外收入——投資作價收益”科目。由此可見,《外商投資企業(yè)會計制度》對股權(quán)投資差額的處理,采取損益觀處理,只不過是記入損益的時間與投資期限相一致。作這樣處理的理由是,股權(quán)投資差額的存在可能是由于投出的資產(chǎn)過去多提或少提了折舊,也可能是市場發(fā)生變化,這些潛在因素由于企業(yè)與其他單位發(fā)生投資這種交易行為而導(dǎo)致差額的產(chǎn)生,因此這種差額對企業(yè)來說,毫無疑問是損益性質(zhì)。但如果企業(yè)在投資時就將差額全部記入當(dāng)期損益,倘若是收益的話,馬上面臨一個墊付稅金的問題。因此,股權(quán)投資差額作為遞延項目逐期轉(zhuǎn)入損益較為妥當(dāng)。

  二、股份有限公司會計制度的歷史沿革及其規(guī)定

  《股份制試點企業(yè)會計制度》(1992年1月1日-1997年12月31日施行)規(guī)定,企業(yè)向其他單位投資轉(zhuǎn)出的資產(chǎn),按投出資產(chǎn)的賬面價值或賬面凈值記入“長期投資”科目。在成本法下股權(quán)投資差額待長期投資收回時合并計入投資損益;在權(quán)益法下,投資后期末按持股比例計算本單位所擁有的權(quán)益增減數(shù),記入長期投資和投資損益。由此可見,《股份制試點企業(yè)會計制度》對股權(quán)投資損益的處理采取損益觀。

  《股份有限公司會計制度》(1998年1月1日-2000年12月31日施行)規(guī)定,采用權(quán)益法核算的公司,如果長期股權(quán)投資取得時的成本與其在被投資單位所有者權(quán)益中所占的份額有差額,應(yīng)在“長期股權(quán)投資”科目中設(shè)置“股權(quán)投資差額”明細科目進行核算,并在年度終了分期平均攤銷,記入損益。股權(quán)投資差額的攤銷年限,合同規(guī)定了投資年限的,按投資期限攤銷;沒有規(guī)定投資期限的,借方差額一般按不超過10年的期限攤銷,貸方差額一般按不低于10年的期限攤銷。由此可見,《股份有限公司會計制度》對股權(quán)投資差額的處理采取損益觀。應(yīng)當(dāng)指出,這一規(guī)定是針對股票投資的,《股份有限公司會計制度》對其他股權(quán)投資產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理,與此不盡一致。在其他股權(quán)投資的情況下,制度規(guī)定,按評估確認的投出資產(chǎn)價值大于投出資產(chǎn)賬面價值的差額,記入“資本公積”科目;按評估確認的投出資產(chǎn)價值小于投出資產(chǎn)賬面價值的差額,記入“營業(yè)外支出”科目。這是一種十分穩(wěn)健的會計處理,但在會計理論上似乎難以自圓其說。

  三、現(xiàn)行企業(yè)會計制度及其補充規(guī)定

  現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》施行情況比較復(fù)雜,按照財政部的要求,2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行,國有企業(yè)施行《企業(yè)會計制度》須經(jīng)報批。2002年1月1日起,在外商投資企業(yè)中執(zhí)行。2003年,國資委和財政部下文要求,到2005年底為止,全部國有企業(yè)都應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》;浙江省還規(guī)定,非國有大中型企業(yè)也應(yīng)自2005年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會計制度》!镀髽I(yè)會計制度》不區(qū)分股票投資和其他股權(quán)投資所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額,將二者合而為一,按照《股份有限公司會計制度》對股票投資所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理方法進行處理,即將股權(quán)投資差額分期轉(zhuǎn)入投資損益。分期推銷的原則與《股份有限公司會計制度》的規(guī)定相一致。

  應(yīng)當(dāng)指出,《企業(yè)會計制度》對股權(quán)投資差額處理的上述規(guī)定,在2003年3月,隨著財政部《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答(二)》(財會[2003]10號)文件的執(zhí)行,又作了修正,重新采取了《股份有限公司會計制度》對其他股權(quán)投資所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理方法。財會[2003]10號文明確規(guī)定,企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資,應(yīng)按非貨幣性交易的原則確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。采用權(quán)益法核算時,對股權(quán)投資差額,分別情況進行會計處理:初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額,借記“長期股權(quán)投資——××單位(股權(quán)投資差額)”科目,貸記“長期股權(quán)投資——××單位(投資成本)”科目,并按規(guī)定的期限攤銷計入損益;初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額,借記“長期股權(quán)投資——××單位(投資成本)”科目,貸記“資本公積——股權(quán)投資準備”科目。同時還明確了企業(yè)以現(xiàn)金對外投資,采用權(quán)益法核算時,長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額,也比照上述原則處理。

  四、新企業(yè)會計準則的規(guī)定

  2007年1月1日將率先在上市公司施行的新《企業(yè)會計準則》對股權(quán)投資差額的處理作了革新?偟膩碚f,引用了公允價值,取消了“股權(quán)投資差額”明細科目,分別具體情況作如下處理:

  (一)企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資初始成本的確定

  《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定,對外長期股權(quán)投資形成控制的,應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否在同一控制情形,按照下列規(guī)定確定其初始投資成本:

  1.同一控制下的企業(yè)合并,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。

  2.非同一控制下的企業(yè)合并,購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。其投資成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。其公允價值與其賬面價值的差額,計入當(dāng)期損益。

  (二)除合并方式之外所形成的長期股權(quán)投資初始成本的確定

  分別以下五種情況,確定投資初始成本:

  1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。

  2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。

  3.投資者投入的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

  4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)公允價值確定。

  5.通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)當(dāng)以受讓資產(chǎn)的公允價值確定。

  以上五點是確定長期股權(quán)投資成本的初始計量問題。長期股權(quán)投資的后續(xù)計量,在成本法下,應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加投資或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資成本。在權(quán)益法下,長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,同時調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

  由此可見,新準則對此問題采取了權(quán)益觀和收益觀相結(jié)合、區(qū)別不同情形分別處理的的方法。