一、德國會計模式的特點

　　德國會計是一種獨特的會計模式，具有鮮明的特色：

　　1.在會計工作規(guī)范上，德國沒有單行的會計準則，其會計規(guī)范是由政府通過分散于《公司法》、《稅法》、《商法》中的規(guī)定來體現(xiàn)的，即“會計規(guī)范法典化”；

　　2.在會計管理體制上，通過立法程序由政府和民間會計團體聯(lián)合領(lǐng)導和管理全國會計工作，但會計團體地位相對較低，作用較�。�

　　3.在稅務會計上，則要求稅務會計與財務會計的統(tǒng)一，政府要求為計稅目的而使用的會計程序和帳務處理的方法，必須和企業(yè)編制財務報表所使用的會計程序和帳務處理方法相一致；

　　4.在德國，不論是公司法還是稅法，都促使穩(wěn)健性成為企業(yè)的基本原則；德國會計的穩(wěn)建性，其實質(zhì)是使企業(yè)合法地“低估利潤”、“隱瞞資產(chǎn)”；

　　5.德國公司信守歷史成本會計模式，這種做法從另一個側(cè)面反映了穩(wěn)健主義在德國會計所占支配地位。

　　6.德國參與國際會計準則委員會工作較少，德國會計本身又有許多與眾不同的特色，因此德國會計對國際會計準則的接受程度較小。

　　二、德國會計環(huán)境對德國會計模式的影響

　　一國會計是在其社會經(jīng)濟和文化環(huán)境的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展起來的，環(huán)境決定了會計模式的具體內(nèi)容，德國會計也不例外：

　　（一）“社會市場經(jīng)濟”體制的影響

　　德國“社會市場經(jīng)濟”產(chǎn)生于二戰(zhàn)后，它是一條既不同于自由放任的資本主義市場經(jīng)濟，也不同于集中計劃的社會主義經(jīng)濟的“第三條道路”。社會市場經(jīng)濟的最高指導思想是“競爭秩序”觀念，競爭秩序不能僅僅靠經(jīng)濟的自然秩序，也不能僅僅靠國家的法律秩序來創(chuàng)造和保障，而應把二者結(jié)合起來，由國家的秩序政策的力量維護自由的市場經(jīng)濟。國家在這里擔負著秩序政策的責任，國家要建立各項與社會市場經(jīng)濟相適應的法律，以保障經(jīng)濟運行。會計作為管理企業(yè)經(jīng)濟活動的一種有效手段，當然也充分體現(xiàn)了這種“秩序觀念”，政府和民間會計團體聯(lián)合領(lǐng)導和管理全國會計工作：政府試圖通過法律規(guī)定企業(yè)所有經(jīng)濟業(yè)務的會計處理，如德國的《公司法》、《稅法》、《商法》中都包含了嚴格的會計規(guī)定。德國會計職業(yè)團體主要有兩個：德國經(jīng)濟檢查員協(xié)會和經(jīng)濟檢查員公會。德國經(jīng)濟檢查員協(xié)會與美國的AICPA相類似，是根據(jù)1931年《公司法》的有關(guān)條款于1932年成立的。協(xié)會主要關(guān)注財務會計中的技術(shù)問題和提高會計職業(yè)界的經(jīng)濟利益。然而，德國會計職業(yè)界力量薄弱，缺乏影響力，許多方面還是由法律來規(guī)定，法律保障功能嚴重異化。法律體系本身所具有的“剛性”即法律保障功能的調(diào)整滯后于經(jīng)濟形勢的變化（注：楊偉國、王飛：《析德國經(jīng)濟治理的法律保障體系》，《德國研究》1998年第1期，第59頁。），必然會對德國會計的發(fā)展造成障礙，例如，《商法》與《稅法》被認為是采用國際會計準則的障礙，常常由于法律條款的規(guī)定，使會計職業(yè)界無法采用國際會計準則，給德國經(jīng)濟國際化發(fā)展進程造成障礙。這顯然與社會市場經(jīng)濟理論所倡導的對自治經(jīng)濟的法律保障功能有所偏離，而走上過度干預之路。

　　德國政府宏觀經(jīng)濟政策中，最常用的首先是財政與貨幣政策。德國《稅法》不象其他國家那樣為了保證稅收收入而作出苛刻的規(guī)定，導致稅務會計與財務會計的嚴重脫節(jié)，而是規(guī)定了財務會計對稅務會計的決定性原則，即稅務會計要盡量順從財務會計的方法。長期以來，德國政府堅持不懈地將通貨膨脹控制在最低水平，因而沒有要求公司提供有關(guān)物價變動的補充信息。即使通貨膨脹較為嚴重，政府也仍然要求公司信守歷史成本會計模式（注：吳革：《簡明國際會計》，煤炭工業(yè)出版社，1996年，第46頁。）。

　　（二）德國企業(yè)的組織形式及銀行的影響

　　按照德國法律，德國公司可細分為以下幾類：

　　人員公司　　　　　　資本公司

　　獨資公司

　�。�業(yè)主、匿名股東）　　無限　兩合　有限　股份　股份兩　有限責　　合作社

　　公司　公司　公司　公司　合公司　任公司

　　其中獨資公司占德國企業(yè)總數(shù)的87.3%.中小企業(yè)大都是無限公司，這類企業(yè)對整個國民經(jīng)濟來說，是技術(shù)進步、經(jīng)濟增長的重要支柱。有限公司約占公司總數(shù)的5%左右。在德國大型私有企業(yè)、大型國有企業(yè)以及少數(shù)大型“公私合有”公司，都基本上實行股份有限公司的現(xiàn)代企業(yè)制度。但大股份公司在企業(yè)總數(shù)中比重并不大，只占公司總數(shù)的2%左右。

　　德國目前的證券市場與其社會經(jīng)濟發(fā)達程度相比是不發(fā)達、不成熟的。德國銀行業(yè)空前發(fā)展，銀行具有“全能性”，即除了經(jīng)營傳統(tǒng)的銀行業(yè)務外，還經(jīng)營證券投資、參與企業(yè)決策和管理，證券市場即為銀行所控制。又由于政府對企業(yè)征收股息稅和股東所得稅；企業(yè)如要發(fā)行股票，手續(xù)繁雜，而且還要公布財務與經(jīng)營的“秘密”，因而影響了企業(yè)發(fā)行股票的興趣（注：顧俊禮：《德國社會市場經(jīng)濟的運行機制》，武漢出版社，1994年，第130、143頁。）。因此德國企業(yè)資金主要依靠銀行貸款，以發(fā)行股票方式籌措的資金僅占外部資金的5%左右。德國公司中獨資公司、無限公司所占比重較大。而獨資公司與無限公司股權(quán)高度集中，并且都對債務承擔無限責任，因此銀行作為公司最大的債權(quán)人，經(jīng)�？梢杂绊懝�司會計政策的選擇，例如銀行為了維護自身的利益往往要求公司采用極端穩(wěn)健的會計政策。從而，德國特殊的企業(yè)與銀行環(huán)境造就了德國會計“過分穩(wěn)健”的特征。另外，銀行有其他渠道可從企業(yè)中獲取所需會計信息，因而對銀行來說，也沒有必要要求對外充分揭示信息；而且公司管理當局和債權(quán)人（銀行）也擔心利潤消息公布后，股東會要求多分紅利，進而削弱企業(yè)的財務狀況（注：常勛主編：《國際會計》，上海人民出版社，1990年，第54頁。）。所以，德國公司信息披露一般不超過法律和歐洲共同體指令的最低要求。

　　（三）德國社會文化的影響

　　日耳曼民族長期生活在羅馬帝國邊境和羅馬帝國境內(nèi)，又由于德國信徒信奉羅馬基督教，德國文化受羅馬文化影響較深。羅馬作為文化和政治中心來說，它在相當長的時期中是橫跨歐、亞、非三大洲的一個龐大帝國的核心。因此，羅馬文化國家制度和法律的嚴謹對德國文化產(chǎn)生了深刻的影響，直至現(xiàn)代的德國還是以法制化著稱于世（注：杜美：《德國文化史》，北京大學出版社，1990年，第16頁。）。這在德國“會計規(guī)范法典化”中可窺見一斑。日耳曼民族在種族優(yōu)越方面經(jīng)常表現(xiàn)出過分的自信，因此德國會計界往往認為自己的準則是世界上最好的準則，不愿意接受國際會計準則。

　　德國的社會文化范式具有以下特征：德國曾發(fā)動兩次世界大戰(zhàn)，給世界包括德國帶來巨大災難，使國民對權(quán)力的集中感到恐懼，因此德國人對權(quán)力集中、個人負責很反感，這種反感情緒尤其表現(xiàn)在政治方面，所以主張權(quán)力分散，互相制約，集體負責（注：郭小沙：《淺談當前德國社會的若干問題》，《德國研究》，1998年第2期，第3頁。）；德國本是一個審慎的民族，他們對不明朗因素反應較強，人們希望社會的機構(gòu)能夠維系社會一般遵循的規(guī)律；最后，德國是一個偏重陰柔的社會。與德國的社會文化環(huán)境相應，德國會計模式表現(xiàn)出以下特征：強調(diào)立法管理（會計規(guī)范法典化），具體由政府和民間會計團體來管理會計工作，但是會計職業(yè)規(guī)范小，地位相對較低；信息披露偏向保守（對外則提供盡量少的信息）；對會計核算：采取保守的態(tài)度，嚴格遵守歷史成本原則，“準備金”概念頻頻使用（注：中央財經(jīng)大學會計系：《會計模式與社會經(jīng)濟環(huán)境研究》，《會計研究》，1996年第8期。）。

　　（四）德國會計模式的發(fā)展趨勢

　　隨著德國經(jīng)濟的發(fā)展，德國各方面會計環(huán)境如證券市場、銀行、企業(yè)、外交政策等都在變化，德國會計一些不符合社會要求的特征受到挑戰(zhàn)，最終將在“國際經(jīng)濟一體化”的國際經(jīng)濟形勢下逐漸向國際會計準則委員會靠攏：

　　1.挑戰(zhàn)之一

　　由于德國公司股權(quán)過分集中，負無限責任的公司比重較大，而銀行對經(jīng)濟又有罕見的干預權(quán)力，因此德國會計主要是以保護銀行利益為目標，在會計核算上采用過分的謹慎原則。但隨著德國證券市場的發(fā)展以及股份公司的增多，企業(yè)股權(quán)逐漸分散化，這種作法不符合投資人的利益。德國政府簡化了債券的發(fā)行手續(xù)，修改了對股份公司不合理要求，并給予稅收優(yōu)惠，從而激發(fā)了經(jīng)濟界對發(fā)行股票等有價證券的興趣。近年來，企業(yè)界連續(xù)掀起幾次兼并高潮，出現(xiàn)諸如“鋼鐵風暴”的著名兼并事件。隨著德國公司規(guī)模不斷擴大，獨資與無限公司的比重逐漸下降，而出現(xiàn)能夠籌集大量資金較多的股份公司。從而德國公司股權(quán)慢慢分散化，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，企業(yè)經(jīng)營管理經(jīng)理化，致使股東和經(jīng)理人員利益相分離，股東出于自身的利益必然要求有相應的法律來保障自己的權(quán)力。德國會計最低限度披露信息、“過分穩(wěn)健”的歷史傳統(tǒng)受到極大挑戰(zhàn)，原來維護債權(quán)人利益的會計目標必須向投資人轉(zhuǎn)移。

　　2.挑戰(zhàn)之二

　　冷戰(zhàn)時期的德國人對國際會計準則委員會的協(xié)調(diào)活動不甚關(guān)心，對參加國際會計準則委員會理事會的活動也不太積極，一向?qū)�國際會計準則采取排斥的態(tài)度。但是隨著德國國家外交政策的國際化轉(zhuǎn)變，德國人再也不能將自己的會計禁錮在狹小的范圍內(nèi)，而必須逐步改變對國際會計準則委員會的態(tài)度。而且德國作為歐共體的主要成員國，它的會計組織又是國際會計準則委員會的創(chuàng)立委員，德國會計同樣有義務接受EEC會計的要求，并應盡最大努力遵守國際會計準則。因此93年參加IASC理事會的德國代表人數(shù)有所增加，發(fā)言也比較積極。1994年在德國國內(nèi)也開始認真討論會計準則國際化的必要性。1995年3月在德國召開了IASC理事會。

　　德國奔馳公司1995年到紐約證券交易所上市卻被拒之門外，原因是1994年按照德國的會計制度，該公司的利潤總額為8億6500萬馬克，而按美國的GAAP其利潤總額則為10億5200萬馬克。1993年的數(shù)字更讓人難以置信，按照德國會計制度計算的16億1500萬馬克的利潤，竟被美國的GAAP“宣判”為18億3900萬馬克的虧損。這個案例無疑對德國會計造成了極大的沖擊。隨著德國公司管理策略的跨國化、國際化的趨勢越來越強，德國接受國際會計準則及其他國家會計準則的決心越來越大。目前，德國8大交易所中就有4個在上市公司執(zhí)行準則的說明中規(guī)定：“外國上市公司可以遵循德國會計準則、國際會計準則或美國會計準則。本國公司也可以遵循國際會計準則、美國會計準則、英國會計準則或基本國會計準則編制合并財務報表。Never Market公司必須遵循國際會計準則或美國會計準則”（注：曲曉輝：《國際財務會計動態(tài)》，1999年，打印稿第5頁。）。這些都表明德國對國際會計準則的態(tài)度有了不小的變化。

　　三、德國會計對中國會計的借鑒意義

　�。ㄒ唬�會計法律制定的借鑒

　　我國將會計規(guī)范中較為穩(wěn)定的部分視為法律，而將具有變動性特征的部分視為部門規(guī)章，由財政部按準則和制度來制定。我國會計規(guī)范法律體系中，除了《會計法》作為母法專門對會計進行規(guī)定外，《公司法》、《企業(yè)法》、《稅法》中也有會計的規(guī)定條款，但不論在內(nèi)容和詳細程度上，都遠遠少于德國《商法》、《股份公司法》、《有限責任公司法》、《公司法》、《稅法》中的規(guī)定。至于“變動性”會計規(guī)范方面，近年來，我國致力于會計準則和會計制度的制定工作，目前已發(fā)布了9項具體會計準則及11項征求意見稿，企業(yè)會計制度也有多年的歷史經(jīng)驗。這就造成了我國會計法律與會計規(guī)范體系其他組成部分之間的失衡，我們應該借鑒德國“會計法典化”的作法，建設(shè)和完善會計法律體系，以求會計規(guī)范體系的整體平衡。德國財務會計規(guī)范被視為經(jīng)濟法律范疇，所以德國會計規(guī)范的制訂和修訂過程實際上是按照法律程序來進行的。德國是個法典化的國家，法律的制定十分嚴格，要經(jīng)過多道工序，是一個有序、公開、民主（注：任永平，《中德財務會計比較研究》博士論文1999年。）的過程。其中德國立法中的表決制及征求意見公開等的成功經(jīng)驗，對于我國會計法律體系的構(gòu)建工作有很大的借鑒意義。

　　（二）“競爭秩序”觀念的借鑒

　　改革開放以來，我國會計引進了大量西方的會計理論和方法，但對德國會計卻很少重視。實際上，我國實行“社會主義市場經(jīng)濟”，主張充分發(fā)揮計劃和市場的長處，這與德國社會市場經(jīng)濟十分相似，“競爭秩序”觀念所提倡的政府合理干預對我國也是適用的。然而，我國會計職業(yè)團體地位較低，影響力小，會計準則和會計法律都是由政府通過財政部制定的。而在英美等國家，會計準則的制定主要由會計職業(yè)界來進行。我國會計模式應更充分發(fā)揮會計職業(yè)團體的作用，從而更好實現(xiàn)會計模式的“完全競爭秩序”。我們應借鑒德國社會市場經(jīng)濟下的“競爭秩序”觀念，結(jié)合中國具體實際，在會計管理上實現(xiàn)國家對會計的合理干預與會計職業(yè)界工作的聯(lián)合。

　　（三）穩(wěn)健性原則的部分借鑒

　　在目前多種經(jīng)濟充分并存的國情下，我國會計制度應放棄“低度穩(wěn)健性原則”，充分考慮市場風險，保護債權(quán)人和投資人的利益，采用“適度的穩(wěn)健原則”。然而，我們不主張完全采用德國的近乎保守的“過分穩(wěn)健原則”，只能是部分借鑒它的一些穩(wěn)健會計方法。

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