一、分部的確定和報(bào)告分部的選擇

　　要編制分部財(cái)務(wù)報(bào)告必然遇到兩個(gè)很重要的問題：一是按什么標(biāo)準(zhǔn)定什么樣的分部？二是確定哪些分部必須對(duì)外報(bào)告？

　　對(duì)第一個(gè)問題的處理，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度-會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》對(duì)分部的界定有明確指向：就是業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部。換言之，它對(duì)分部的界定標(biāo)準(zhǔn)主要是以業(yè)務(wù)和地區(qū)為標(biāo)準(zhǔn)的，由此劃分為“業(yè)務(wù)分部”和“地區(qū)分部”。并且，按它的解釋業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分提供單項(xiàng)產(chǎn)品或勞務(wù)，或一組相關(guān)的產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同于其他業(yè)務(wù)分部所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)；地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分在一個(gè)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同于在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營(yíng)的組成部分所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)。

　　然而，問題的關(guān)鍵是在具體編制分部報(bào)告時(shí)，如果企業(yè)選擇了“業(yè)務(wù)”和“地區(qū)”作為分部的劃分標(biāo)準(zhǔn)后，那每個(gè)業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部之間又如何界定呢？

　　業(yè)務(wù)分部的具體劃分，一般可以參照政府或其他權(quán)威機(jī)構(gòu)制定的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或產(chǎn)品分類。例如我國(guó)將國(guó)民經(jīng)濟(jì)各行業(yè)按照建設(shè)性質(zhì)分為16個(gè)大行業(yè)和87個(gè)子行業(yè)；國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)行業(yè)分類（ISIC）將全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為17個(gè)部60個(gè)類別；國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品分類主要產(chǎn)品分為10個(gè)部69大類。在實(shí)際操作時(shí)，企業(yè)作出行業(yè)劃分很可能從自身的利益出發(fā)，選擇有利于企業(yè)的分類標(biāo)準(zhǔn)，造成分部的劃分有時(shí)可能過細(xì)，有時(shí)又可能過粗，企業(yè)之間的可比性較差。面對(duì)這種情況，連FASB也不得不承認(rèn)：“盡管對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行分類有多種體系，產(chǎn)業(yè)分部的確定主要還是依賴于管理當(dāng)局的判斷�！币虼�，業(yè)務(wù)分部的界定劃分應(yīng)當(dāng)考慮以企業(yè)管理的方式為基礎(chǔ)。

　　地區(qū)分部的具體劃分，一般應(yīng)當(dāng)建立在以一定時(shí)期內(nèi)具有同種特征的行為的基礎(chǔ)之上。

　　在具體界定地區(qū)分部時(shí)，主要應(yīng)考慮的因素有：

　　（1）經(jīng)濟(jì)和政治條件的相似性；

　�。�2）不同地區(qū)的營(yíng)業(yè)之間的關(guān)系；

　�。�3）營(yíng)業(yè)的近似性；

　�。�4）在特定地區(qū)營(yíng)業(yè)的特有風(fēng)險(xiǎn)；

　�。�5）外匯管制；

　　（6）外匯風(fēng)險(xiǎn)。

　　而在實(shí)際操作中，地區(qū)分部的劃分有兩種基礎(chǔ)，一是以企業(yè)資產(chǎn)的所在地（生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)區(qū)域）為基礎(chǔ)，二是以客戶所在地（銷售市場(chǎng)區(qū)域）為基礎(chǔ)，有時(shí)也根據(jù)這二者共同確定。前者影響企業(yè)收入的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，后者影響企業(yè)成本的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，這兩個(gè)基礎(chǔ)都很有用。另外，涉及到跨國(guó)經(jīng)營(yíng)時(shí)，對(duì)于地區(qū)分部的劃分，有人建議按照國(guó)別基礎(chǔ)來劃分地區(qū)分部，能夠使信息的可比性增強(qiáng)，但是這樣做又可能使一些公司的分部報(bào)告過于繁復(fù)，使分部信息的重要性喪失，造成信息超載。

　　另外，在具體工作中，可能會(huì)遇到這種情況，企業(yè)同時(shí)適用業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部這兩種基礎(chǔ)，對(duì)此新國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)有明確原則，要求把其中的一種基礎(chǔ)作為第一級(jí)基礎(chǔ)，另一種基礎(chǔ)作為第二級(jí)基礎(chǔ)。我國(guó)企業(yè)在編制分部報(bào)告時(shí)，我認(rèn)為也可參照這一原則。

　　對(duì)第二個(gè)問題的解決，有一個(gè)基本的可遵循原則，那就是“重要性”原則，對(duì)重要分部的信息予以單獨(dú)報(bào)告。針對(duì)分部報(bào)告的具體編制操作而言，這里問題的關(guān)鍵就轉(zhuǎn)換為：按照“重要性”原則，何種情況下分部信息需要對(duì)外報(bào)告，編制需報(bào)告的分部報(bào)表？

　　在新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度-會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》中，對(duì)此作了明確規(guī)定：當(dāng)一個(gè)分部滿足下列三個(gè)條件之一的，就應(yīng)當(dāng)納入分部報(bào)表編制的范圍。

　　（1）分部營(yíng)業(yè)收入占所有分部營(yíng)業(yè)收入合計(jì)的10%或以上（這里的營(yíng)業(yè)收入包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，下同）；

　�。�2）分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)占所有盈利分部的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)合計(jì)的10%或以上；或者分部營(yíng)業(yè)虧損所占所有虧損分部的營(yíng)業(yè)虧損合計(jì)的10%或以上；

　�。�3）分部資產(chǎn)占所有分部資產(chǎn)合計(jì)的10%或以上。

　　由此可見，遵循“重要性”原則判斷分部信息是否需對(duì)外報(bào)告的重要標(biāo)志：一是著分部的營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)（虧損）和資產(chǎn)這三個(gè)指標(biāo)；二是看三個(gè)指標(biāo)占總指標(biāo)的比重，即10%這個(gè)數(shù)字。

　　但是，在具體編制分部報(bào)告時(shí)，需特別注意分析具體情況。第一要分析“可報(bào)告分部”的個(gè)數(shù)。如果符合上述三個(gè)條件的“可報(bào)告分部”過多，超過10個(gè)時(shí)，必須將相關(guān)的分部予以合并反映，因?yàn)槿魣?bào)告的分部過多，一方面會(huì)加大會(huì)計(jì)報(bào)告的工作量和編制成本，延遲對(duì)外披露的時(shí)間；另一方面過于繁雜的信息量，又會(huì)使投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者無從下手；如果“可報(bào)告的分部”不足10個(gè)或等于10個(gè)時(shí)，一般都需報(bào)告。第二要分析“可報(bào)告分部”的對(duì)外營(yíng)業(yè)收入的總額占企業(yè)全體營(yíng)業(yè)收入的比重。若低于75%時(shí)，就應(yīng)將更多的分部納入分部報(bào)表編制的范圍，而不管它是否滿足上述三個(gè)條件之一，直至達(dá)到75%或以上為止；同時(shí)，如果有一個(gè)“可報(bào)告分部”的對(duì)外營(yíng)業(yè)收入總額占全部企業(yè)營(yíng)業(yè)收入達(dá)到90%或以上時(shí)，不管“可報(bào)告分部”有幾個(gè)，則都不需再編制分部報(bào)表。第三要分析“可報(bào)告分部”的變化。如果某一分部前一會(huì)計(jì)報(bào)告期間不具備“可報(bào)告分部”的條件，現(xiàn)在具備了“可報(bào)告分部”條件且納入為分部報(bào)告范圍，這時(shí)，為可比起見，對(duì)于上年度的數(shù)字需進(jìn)行調(diào)整后填入現(xiàn)在“報(bào)告分部信息報(bào)表”的有關(guān)欄目。

　　二、分部報(bào)告內(nèi)容的編制

　　在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度-會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》的樣表中，列示的欄目為營(yíng)業(yè)收入合計(jì)、銷售成本合計(jì)、期間費(fèi)用合計(jì)、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)總額、資產(chǎn)總額、負(fù)債總額六個(gè)項(xiàng)目，其中營(yíng)業(yè)收入和銷售成本要求分對(duì)外和分部間兩個(gè)內(nèi)容分開填報(bào)。由此可見，分部報(bào)表明顯是作為利潤(rùn)表（損益表）的一個(gè)補(bǔ)充而存在的。

　　1、營(yíng)業(yè)收入（銷售成本）的填列。根據(jù)在企業(yè)損益表中報(bào)告的、可以直接歸屬于各分部的營(yíng)業(yè)收入（銷售成本），以及企業(yè)營(yíng)業(yè)收入（銷售成本）中能按合理的基礎(chǔ)分配給各分部的相關(guān)部分營(yíng)業(yè)收入（銷售成本）來填列。其中各分部對(duì)整個(gè)企業(yè)以外的單位銷售所產(chǎn)生的收入，填入對(duì)應(yīng)分部的“對(duì)外營(yíng)業(yè)收入（銷售成本）”欄；而與企業(yè)內(nèi)部其他分部的交易所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入（銷售成本），則填入對(duì)應(yīng)分部的“分部間營(yíng)業(yè)收入（銷售成本）”欄。值得注意的是，對(duì)外銷售成本與分部間銷售成本，可按照對(duì)外營(yíng)業(yè)收入占全部分部營(yíng)業(yè)收入總額的比例進(jìn)行分配。

　　2、期間費(fèi)用總額的填列。這里的期間費(fèi)用主要是在整個(gè)企業(yè)層面上發(fā)生的但與分部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)，且能直接歸屬于或按合理的基礎(chǔ)分配于相應(yīng)的受益分部的期間費(fèi)用。它根據(jù)直接負(fù)擔(dān)的與相應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用之和來填列。

　　3、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)總額的填列。根據(jù)上述“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)總額＝營(yíng)業(yè)收入－銷售成本－期間費(fèi)用”公式直接計(jì)算填列。

　　4、資產(chǎn)總額的填列。它是指分部在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的并可直接歸屬于該分部的那些經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，不包括所得稅資產(chǎn)，不包括用作一般企業(yè)目的或總部目的的資產(chǎn)。其根據(jù)扣除了在整個(gè)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中作為直接抵銷項(xiàng)反映的相關(guān)備抵后的余額來確定填列。

　　5、負(fù)債總額的填列。它是指分部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的，并可直接歸屬于該分部的負(fù)債總額，如應(yīng)收帳款、應(yīng)計(jì)負(fù)債、客戶預(yù)付款、其他與商品和勞務(wù)準(zhǔn)備相關(guān)的索賠款等。