金融業(yè)是經(jīng)營貨幣的特殊企業(yè)，從它誕生第一天起就與風(fēng)險相伴隨。銀行業(yè)務(wù)風(fēng)險，幾乎無處不在，無時不有。目前全國金融業(yè)的不良貸款問題，對我國現(xiàn)階段已構(gòu)成了潛在的威脅，甚至制約了我國市場經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。現(xiàn)就如何運用會計準(zhǔn)則中的“謹(jǐn)慎原則”，增強(qiáng)金融業(yè)自身風(fēng)險免疫功能，促進(jìn)金融形勢穩(wěn)定的問題，提一些看法和建議。

　　“謹(jǐn)慎原則”是國際會計準(zhǔn)則（以下簡稱《準(zhǔn)則》）中很重要的準(zhǔn)則之一�！稖�(zhǔn)則》對此所下的定義是：“謹(jǐn)慎是指在有不確定因素的情況下作出所要求的預(yù)計時，在所需用的判斷中加入一定程度的謹(jǐn)慎，以便不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負(fù)債或費用”。用句通俗的話來解釋：謹(jǐn)慎原則的要點是“不預(yù)計未實現(xiàn)的利益，但估計所有可能發(fā)生的損失，不高估資產(chǎn)的價值，不低估負(fù)債的發(fā)生；對各種可能獲得的收益非有充分證明不予入賬，但對各種可能產(chǎn)生的費用和非常損失，只要有相當(dāng)理由即在本核算期內(nèi)予以確認(rèn)列賬”。

　　根據(jù)這個原則，對照我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和有關(guān)金融保險企業(yè)財務(wù)制度和會計制度，可以看出有些規(guī)定對《國際會計準(zhǔn)則》的“謹(jǐn)慎原則”的理解似不夠深入，并與國際銀行的作法也有一定的差距。下面分四個方面加以探討：

　　一、關(guān)于應(yīng)收應(yīng)付利息的計提與謹(jǐn)慎原則的關(guān)系

　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定，“會計核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)”。為體現(xiàn)這條原則，在《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》（以下簡稱財務(wù)制度）第三十六條及第五十八條分別作了如下具體規(guī)定：企業(yè)放款應(yīng)“按國家規(guī)定的適應(yīng)利率和計息期限計算應(yīng)收利息，計入當(dāng)期損益”。企業(yè)應(yīng)按國家規(guī)定的適應(yīng)利率分檔次提取應(yīng)付利息。同時在第四十一條又進(jìn)一步規(guī)定：“借款合同約定到期（含展期后到期）但未歸還的放款，作為逾期放款，其中逾期（含展期后）未滿2年的，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計算應(yīng)收利息， 并納入當(dāng)期損益。逾期2年及超過2年仍未歸還的放款，作為呆滯放款，其應(yīng)收利息不再計入當(dāng)期損益，由金融保險企業(yè)設(shè)置科目專項反映，實際收到的利息計入當(dāng)期損益”。

　　《財務(wù)制度》規(guī)定企業(yè)會計核算應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，其作用在于均衡企業(yè)各個時期收入和支出，有利于正確反映資產(chǎn)、負(fù)債、損益情況。銀行以經(jīng)營存放款為主要業(yè)務(wù)，其存放款約占資產(chǎn)（負(fù)債）總額的50%-80%以上，因此應(yīng)收應(yīng)付利息數(shù)額巨大，如果不分期計算應(yīng)收應(yīng)付利息將不利于銀行合理安排資金運用和正確反映各期財務(wù)狀況。但必須注意的是計算應(yīng)收應(yīng)付利息是二者對等的關(guān)系，是權(quán)和責(zé)的對立矛盾統(tǒng)一體，其前提條件是建筑在存、放款銀行必須按規(guī)定期限支付存款利息和足額收回貸款利息基礎(chǔ)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制。毫無疑問，銀行對存款利息必須無條件支付。同理，我們理解第三十六條規(guī)定所指的計提應(yīng)收利息，應(yīng)該是在銀行收息日，能按期足額收回貸款利息的前提條件下所計算的應(yīng)收利息，如果借款人發(fā)生問題而使銀行在收息日未能按期足額收回貸款利息， 則達(dá)不到采用權(quán)責(zé)發(fā)生制所要求的正確反映銀行當(dāng)期財務(wù)狀況的目的。 但《財務(wù)制度》規(guī)定貸款逾期二年以內(nèi)仍應(yīng)計算應(yīng)收利息，作為利息收入列入當(dāng)期損益。這顯然違背了采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的本意。明知有的借款企業(yè)經(jīng)營不善，瀕臨倒閉，限于貸款逾期不滿二年的規(guī)定銀行仍要按期計算利息收入，結(jié)果大大膨脹了銀行各期收益，從而不得不照繳營業(yè)稅、 附加稅、所得稅、上繳利潤及分配股息、紅利、獎金等，給銀行的財務(wù)狀況帶來了一系列巨大沖擊。由于銀行收益中包含了實際已成為壞賬或?qū)⒊蔀閴馁~的無“現(xiàn)金流入”的利息收入，多則可能幾十億，少則近億上萬，使銀行年終賬面的凈益金額嚴(yán)重失實，很難排除“虛盈實虧”泡沫利潤現(xiàn)象。當(dāng)前不少企業(yè)實在無力支付借款本息，使銀行逾期放款、呆賬率和壞賬率普遍較高，實際上這些稅款和分配的利潤是由銀行無償墊付的。這種虛收實支的潛在問題始終困擾著銀行經(jīng)營者，似已到了必須解決的時候了。

　　香港金融管理局從動態(tài)的風(fēng)險性監(jiān)督出發(fā)對貸款分為五級：正常貸款，特別注意貸款（Special Mention）不合格貸款（Substandard）、可疑貸款（Doubtful）和呆滯貸款 （Loss）。除正常貸款級外，其余四級貸款的應(yīng)計利息再按有無擔(dān)保分類作如下處理（見表1）

　　表1　　　　香港金融管理局規(guī)定的貸款分類及應(yīng)計利息的處理標(biāo)準(zhǔn)

　　F=全額擔(dān)保

　　P=部分擔(dān)保

　　U=沒有擔(dān)任

　　a＝可繼續(xù)正常計息

　　b＝已計未收利息轉(zhuǎn)入催收科目

　　c＝停止計息

　　SM＝特別注意貸款（special mention）

　　SS＝不合格貸款（substandard）

　　D＝可疑貸款（doubtful）

　　L＝呆滯貸款（loss）

　　美國銀行監(jiān)管局規(guī)定凡貸款按期計算的應(yīng)收利息，如果連續(xù)三個月不能收取時，則按規(guī)定可將原提的應(yīng)收利息全額沖回，并從沖回之日起貸款停止計息。

　　韓國《會計實務(wù)》則規(guī)定“應(yīng)計利息除貸給國家或政府投資的公司、基金的利息收入外，對一般企業(yè)貸款應(yīng)收利息不經(jīng)收到不予確認(rèn)”。上述辦法我們似可借鑒。

　　二、關(guān)于呆賬準(zhǔn)備的提取與謹(jǐn)慎原則的關(guān)系

　　貸款呆賬準(zhǔn)備是銀行為了抵御和減少事先難以預(yù)防的、潛在的貸款風(fēng)險，保證信貸資產(chǎn)良性循環(huán)而提取的用于補(bǔ)償銀行到期不能收回的貸款而造成損失的準(zhǔn)備金。

　　我國《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》第五十八條（十）1項規(guī)定， “呆賬準(zhǔn)備金自1993年起按企業(yè)年初放款余額的6‰全額提取， 從1994年起每年增加1%直至歷年結(jié)轉(zhuǎn)的呆賬準(zhǔn)備金余額達(dá)到年初放款余額的1%為止。從達(dá)到1%的年度起，呆賬準(zhǔn)備金改按年初放款余額的1%實行差額提取”。這項規(guī)定對核銷銀行不良資產(chǎn)，核實銀行當(dāng)期資產(chǎn)質(zhì)量和財務(wù)狀況起到了很好的作用。但在目前社會經(jīng)濟(jì)大環(huán)境并不十分理想，市場風(fēng)險較大，企業(yè)效益特別是大中型企業(yè)效益普遍較差的情況下，按上述規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取呆賬準(zhǔn)備金的遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足銀行當(dāng)前打銷呆賬的要求，為此極有必要在現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上提高呆賬準(zhǔn)備金率，同時在提取和使用呆賬準(zhǔn)備金的方法上，是否也可借鑒西方國家銀行的做法加以改進(jìn)。

　　各國銀行對信貸資產(chǎn)都提存呆賬準(zhǔn)備金，這一點是完全一致的，然而在提存準(zhǔn)備金的比例和方法以及使用準(zhǔn)備金的條件上，各國銀行都有自己的制度，而且存在著較大的差異，國際銀行間還沒有一個統(tǒng)一的國際慣例可資遵循。但是，對各國商業(yè)銀行所規(guī)定的呆賬準(zhǔn)備金制度進(jìn)行考察和比較，可發(fā)現(xiàn)有許多地方值得我們作進(jìn)一步探討和借鑒。

　　1.提取不同種類和不同比例的呆賬準(zhǔn)備金。國際商業(yè)銀行一般提取兩種形式的貸款呆賬準(zhǔn)備金。首先是按照貸款余額的一定比例提取普通呆賬準(zhǔn)備金；其次是根據(jù)貸款的風(fēng)險程度提取特別呆賬準(zhǔn)備金。例如：

　　香港金融管理局按照貸款不同風(fēng)險級別提取不同比例的呆賬準(zhǔn)備金，如表2：

　　表2　　　　　 香港金融管理局的呆壞賬準(zhǔn)備金水平

　　美國聯(lián)邦監(jiān)理部門將銀行貸款也分為與香港金融管理局規(guī)定相同的五種類別：即正常貸款、需特別關(guān)注類貸款（Other Assets Especial Mentioned-OAEM）、次級貸款（Sub-Standard）、可疑類貸款（Doubtful）、損失類貸款（Loss）。各商業(yè)銀行對所有貸款除按1.5%的比例提取一般準(zhǔn)備金外，還對后四類有問題貸款計提呆賬準(zhǔn)備金為：損失貸款的呆賬準(zhǔn)備金為100%，可疑類貸款為50-75％，次級類貸款為20%-35%，特別關(guān)注類貸款為50%-70%，次級類貸款為20%-35%，特別關(guān)注類貸款為5%-10%，需計提呆賬準(zhǔn)備金的貸款也包括抵押貸款在內(nèi)。

　　日本銀行會計準(zhǔn)則規(guī)定：凡明確證明為可疑貸款的，應(yīng)設(shè)立特別貸款準(zhǔn)備，其準(zhǔn)備金至少可計提稅務(wù)認(rèn)可的全部金額，必要時計提金額可超過稅務(wù)所規(guī)定的限額。

　　此外還規(guī)定：貸款按照國家和政府風(fēng)險分類設(shè)立海外貸款呆賬準(zhǔn)備，根據(jù)對此類國家未到期貸款余額提取1%-15%的準(zhǔn)備金。

　　韓國《會計實務(wù)》（6）項規(guī)定， “貸款呆賬準(zhǔn)備，必須按貸款總額的2%限度內(nèi)足額提取”，并規(guī)定“每年按貸款余額所增總額的2%和呆滯貸款10%提取。 銀行監(jiān)管局將引導(dǎo)每家銀行將其貸款準(zhǔn)備金維持在其貸款總額的2%或以上”。

　　2.銀行對貸款呆賬準(zhǔn)備金提留和呆賬核銷有相對自主權(quán)。一般國際銀行監(jiān)督部門認(rèn)為銀行核銷呆賬損失是銀行經(jīng)營管理層的責(zé)任和義務(wù)，是否核銷呆賬，核銷金額多少，應(yīng)由銀行自身確定。呆賬核銷也由銀行自身確定。如美國銀行可以借款人的財務(wù)及經(jīng)營管理狀況以及貸款逾期時間等由銀行自身確定核銷呆賬的金額。日本銀行監(jiān)督當(dāng)局對商業(yè)銀行所提呆賬準(zhǔn)備金的核銷并不干預(yù)，銀行有權(quán)自行核銷。

　　3.各國政府稅收部門對商業(yè)銀行計提的呆賬準(zhǔn)備金都不同程度地給予減免稅的優(yōu)惠。如挪威稅收當(dāng)局允許每家銀行提取總額不超過其貸款總額5%的免稅呆賬損失準(zhǔn)備金。日本稅法規(guī)定一般貸款呆賬準(zhǔn)備金允許稅前金額列支，對按照國家和政府規(guī)定的有問題國家未到期貸款計提的特定海外貸款準(zhǔn)備金的一部分可以稅前列支。

　　4.不少國家金融監(jiān)管當(dāng)局對銀行呆賬準(zhǔn)備金政策行使較嚴(yán)格的監(jiān)督權(quán)。監(jiān)督的主要目的在于保證提取準(zhǔn)備金的方式是在充分考慮謹(jǐn)慎經(jīng)營和真實評價貸款質(zhì)量的前提下進(jìn)行的。如果認(rèn)為準(zhǔn)備金的提留不符合要求，金融監(jiān)管當(dāng)局則勸告該銀行加以改進(jìn)。如美國聯(lián)邦儲備銀行審計部在對商業(yè)銀行進(jìn)行不定期檢查時，要求被審計銀行提供計提呆賬準(zhǔn)備金的標(biāo)準(zhǔn)，必要時甚至抽查貸款檔案，以確認(rèn)所提準(zhǔn)備金是否合乎規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)提留不足，則要求予以補(bǔ)提。在加拿大，檢查總署要對各家銀行的準(zhǔn)備金水平及其評價、測量和控制方法進(jìn)行經(jīng)營性的檢查，以確保每家銀行都有健全的準(zhǔn)備金制度，從而可以對一些潛在的貸款風(fēng)險進(jìn)行及時的控制。

　　根據(jù)我國銀行實際情況，建議采取以下辦法：

　�。�1）比照上述香港或美國銀行的做法，除提取一般呆賬準(zhǔn)備金外，按貸款呆滯程度提取特別準(zhǔn)備金。

　�。�2）規(guī)定呆賬準(zhǔn)備金免稅基礎(chǔ)。

　�。�3）按上述（1）項提取的準(zhǔn)備金金額超過（2）項免稅基礎(chǔ)的照章繳稅。

　　三、關(guān)于有價證券的評價與謹(jǐn)慎原則的關(guān)系

　　關(guān)于有價證券年終如何評價問題，《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》對此并無規(guī)定。我們認(rèn)為，自從金融機(jī)構(gòu)被規(guī)定分業(yè)管理后，規(guī)定銀行不得經(jīng)營有價證券買賣業(yè)務(wù)，但是銀行持有長期證券作為資金余缺調(diào)劑的一種金融工具還是允許的，因此年終對此類有價證券如何進(jìn)行評價，似有必要加以規(guī)范，以使銀行在“謹(jǐn)慎原則”指導(dǎo)下進(jìn)行評估，防止其采用有處于自身利益的方法任意高估或低估評價損益，使之有所遵循。故建議在《財務(wù)制度》中加以補(bǔ)充。

　　為使此類業(yè)務(wù)處理辦法與國際慣例接軌起見，特介紹一些國際上的做法或規(guī)定如下：

　　1.根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則》25投資會計16段，對短期投資（證券）的賬面金額應(yīng)如何恰當(dāng)?shù)卮_定一點，提出如下意見：“短期投資都有市價，所以投資賬面金額應(yīng)按照成本或市價孰低法確定……這樣能得出審慎的資產(chǎn)負(fù)債表金額，不會造成在收益中確認(rèn)未實現(xiàn)的收益”。

　　韓國《會計實務(wù)》（3）項規(guī)定 “以臨時目的而持有的短期有價證券應(yīng)按加權(quán)平均或移動平均法確定的成本計價。然而，當(dāng)短期市場證券的市場價值降至其成本以下時則按市場價值計價”。

　　2.投資長期有價證券的計價方法，在國際會計界基本上已達(dá)成共識，按國際慣例投資有價證券一般采用成本為基礎(chǔ)的計價方法，期末不必進(jìn)行估價調(diào)整。例如《國際會計準(zhǔn)則》25投資會計第19段提出：“長期投資通常按成本列賬”。英國銀行家協(xié)會和愛爾蘭銀行家聯(lián)合會發(fā)布的《有價證券會計實務(wù)推薦報告書》“對投資證券的計價”第25 段中作如下表述：“對于那些持有相當(dāng)長時間，通常打算一直持有到期滿日為止的證券，……采用成本為基礎(chǔ)的計價方法”。

　　韓國《會計實務(wù)》（4） 項規(guī)定“股票和其他證券的長期投資必須按加權(quán)平均法或移動平均法計算的購置成本計價。當(dāng)投資的市場價值降至其賬面價值時，必須以市場價值計價”。

　　《日本銀行會計準(zhǔn)則》對投資有價證券的評價規(guī)定：“上市債券除可轉(zhuǎn)換債券外，以成本與市價孰低計價；其他上市證券以成本與市價孰低計價；非上市證券以成本計價，如其價值持久下跌的可予調(diào)整”。

　　為確切反映資產(chǎn)負(fù)債的真實性，并避免虛增年終利潤，建議采用日本評價方法。

　　四、關(guān)于外匯買賣的年終評價損益與謹(jǐn)慎原則的關(guān)系

　　根據(jù)《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》第七十七條規(guī)定，企業(yè)外匯買賣、外幣兌換等外匯業(yè)務(wù)的期末外幣余額，折合的記賬本位幣金額與原賬面記賬本位幣的差額作為匯兌損益處理。

　　我們認(rèn)為，外匯買賣年終評價損益并不是當(dāng)年已經(jīng)實現(xiàn)了的損益，如果上述規(guī)定必須計入當(dāng)年損益，并不能反映當(dāng)年實際盈虧情況，特別是在目前國際外匯市場均采取浮動匯率制的情況下，匯率上下往往一日數(shù)變，按決算當(dāng)日匯率計算發(fā)生的盈益，很可能在次年開業(yè)日按匯率計算則為虧損。這種只按年末外匯頭寸余額以當(dāng)時一瞬間的匯率來計算外匯買賣評價損益納入本期損益的做法，是極不合理的。

　　據(jù)了解，有些國家規(guī)定當(dāng)期末外匯買賣評價損益不計入當(dāng)年損益，而以“外匯買賣損益準(zhǔn)備金”科目處理，理由是此項損益并無現(xiàn)金流，不是當(dāng)年實際損益。美國則規(guī)定由銀行自行規(guī)定是否計入當(dāng)年損益，如計入損益的，在計稅時則將此項損益進(jìn)行調(diào)整，益不計稅， 損則加入本期利潤后計稅。 為符合謹(jǐn)慎和真實性原則，銀行外匯買賣業(yè)務(wù)的期末實際外幣頭寸建議不予評價；如認(rèn)為必須反映期末當(dāng)日外幣折合本幣的資產(chǎn)負(fù)債實際情況則建議將外幣評價差額以“外匯買賣損益準(zhǔn)備金”科目處理。

　　五、結(jié)論

　　綜上所述，不難看出，金融業(yè)是否采用“謹(jǐn)慎原則”來指導(dǎo)本企業(yè)的經(jīng)營行為，小則事關(guān)金融業(yè)自身的利害得失，大則事關(guān)整個金融業(yè)的安危和整個社會經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。經(jīng)濟(jì)規(guī)律是不以人們意志為轉(zhuǎn)移的，日本泡沫經(jīng)濟(jì)的苦果始于金融，泰國、韓國的金融風(fēng)暴已經(jīng)波及到亞洲一些國家給我們上了生動的一課，需要時刻提高警惕。

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制和謹(jǐn)慎原則都是國際會計界所公認(rèn)的普遍適用的《國際會計準(zhǔn)則》體系中的兩項重要準(zhǔn)則，也是我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》 體系中的兩項重要準(zhǔn)則。 通�！秶�際會計準(zhǔn)則》對這兩項準(zhǔn)則只作出了原則性的規(guī)定，由各國根據(jù)本國國情在其原則規(guī)定的基礎(chǔ)上，自行制定執(zhí)行準(zhǔn)則的具體辦法，我國也不例外。我們認(rèn)為一項具體辦法的制定，不論從理論上或?qū)嶋H中，除了規(guī)范企業(yè)在處理資產(chǎn)、負(fù)債、損益方面的行為外，還必須有利于國家、企業(yè)和所有者三者的利益，也就是說制定出的具體辦法必須順乎情，合乎理。權(quán)責(zé)發(fā)生制和謹(jǐn)慎原則兩者應(yīng)同時兼顧，偏于任何一方而忽視另一方都是不適合的。而在我國具體辦法的制定中，則存在著重前者，輕后者的偏向，給金融業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營帶來潛在問題，從而不利于金融業(yè)的穩(wěn)定。