關于會計哲學觀的研討雖已不時地披見于報刊， 但一般都是就會計哲學觀論會計哲學觀， 至多為哲學觀點與會計工作或會計行為的融合， 鮮有將會計哲學觀作為會計文化的一個有機組成部分甚或將其作為會計文化的最高層次來加以研究的。本文擬就此作一芻探。

　　一、會計文化的涵義

　　欲探討會計哲學觀與會計文化的關系， 首先就必須明確會計文化的涵義， 而其關鍵又在于對文化這一概念的把握。

　　文化一詞， 始源于拉丁文， 意為耕作、培養(yǎng)、教育與發(fā)展等， 后逐步衍化為個人素養(yǎng)與整個社會的知識、思想的素養(yǎng)， 藝術、學術作品的匯集以及一定時代、一定地區(qū)的全部社會生活內容等等。而最早給文化下定義的則是英國的人類學家泰勒， 他認為文化是一個復雜的整體， 包括知識、信仰、道德、法律、風俗及作為社會成員的人所獲得的才能與習慣。至本世紀初， 僅用英語給出的文化定義就達160 種之多， 其中較具代表性的有： 美國的文化人類學家懷特認為： 傳統(tǒng)的風尚習俗、典章制度、工具、哲學、語言等等都可統(tǒng)稱為文化， 其可分成三個部分： （1） 經濟與技術； （2） 社會結構； （3） 意識形態(tài)。奧斯古德認為： 文化有“ 感性” 與“ 理性” 的區(qū)別， 感性是可以感覺的、具體實踐中可以觀察的文化作品和社會行為方式、風俗、習慣和宗教儀式等； 理性可理解為那些在社會歷史過程中形成的、與眾不同的價值觀念、行為準則和意識等。不少管理學家卻認為： 文化可以定義為人們的態(tài)度和行為， 它是由一代代傳下來的對于存在、價值和行為的共識， 即人們的生活方式和認識世界的方式。而按馬克思主義的觀點， 文化則是人類為了生存和發(fā)展， 通過體力和智力的勞動而創(chuàng)造的物質財富與精神財富的總和， 包括生產工具、生產方式、科學技術、社會組織、政治制度、哲學、文學藝術、宗教信仰、風俗習慣等。

　　雖然對于文化這一概念， 迄今為止人們仍未達成共識， 正如有的學者所指出的那樣： “ 文化是一個沒有嚴格定義的內涵極為豐富的概念， 不同學者、不同學科賦予了不同的范疇。”但這一概念所涵括的內容大體上可區(qū)分為“ 可感覺”和“ 可理解”的兩大層面或由三個層次所構成的復合體， 則是基本公認的。所謂的兩大層面， 就是顯形和隱形的兩個方面的文化， 前者即為行為、行動的結果， 是可觀察到的感性文化， 如藝術品、建筑設施、工具器皿、組織結構、語言以及風俗習慣等； 后者即為行為、行動的原因， 通過行為行動的結果才能反映出來的理性文化， 如哲學觀、價值觀、道德觀、行為準則、宗教信仰、動機、情感、信念等。所謂的三個層次就是將兩個層面的文化總體劃分成物質、規(guī)范、精神三個文化層次， 前者即為載體文化， 是物質基礎層； 中者即為制度文化， 是物質與精神文化的規(guī)范中介層； 后者即為意識形態(tài)文化， 是精神核心層。

　　在以上文化概念的基礎上， 則會計文化的涵義亦有顯形與隱形之別。所謂的顯形會計文化即為會計物質文化， 至多包括與之相適應的會計制度文化在內； 而隱形會計文化則為會計意識形態(tài)文化。其總體亦可由三個相互關聯(lián)的層次所構成： （1） 會計物質文化層， 即人類會計實踐中所創(chuàng)造的與會計相關的物質財富， 包括會計工作、學習、生活環(huán)境及其與之相配套的設施、工具等物質資料； （2） 會計規(guī)范文化層， 即人類會計實踐中所創(chuàng)造的與會計物質財富與精神財富相適應的組織制度， 包括會計組織機構， 會計規(guī)章制度、會計慣例、會計職業(yè)道德規(guī)范和會計行為準則等； （3） 會計精神文化層， 即人類會計實踐中所創(chuàng)造的與會計相關的精神財富， 包括會計哲學觀、會計法律觀、會計價值觀、會計道德觀、會計藝術觀、會計教育觀、會計人才觀、會計思想、會計信念、會計科學理論與方法等。

　　二、會計哲學觀與會計文化的關系及其在會計文化中的地位與作用

　　以上三個會計文化層次， 由于物質是第一性的， 世界上的任何事物和現象都是物質的表現形態(tài)， 因而會計物質文化是會計文化的物化形態(tài)， 其他兩個會計文化層都是建立在其基礎之上的。會計規(guī)范文化由于是為了協(xié)調會計活動和會計人員的行為而形成的會計組織制度文化， 其既以會計物質文化為基礎， 又以會計意識形態(tài)文化為指導， 介于兩者之間， 因而會計規(guī)范文化是會計文化的制度形態(tài)， 是會計文化的中間層。會計精神文化由于是意識形態(tài)文化， 雖然是對會計物質文化的反映， 但正如列寧所指出的那樣： “ 人的意識不僅反映客觀世界， 并且創(chuàng)造客觀世界�！� 其不僅反作用于物質文化， 而且亦能能動地影響和指導會計物質文化和會計規(guī)范文化， 因而會計精神文化是會計文化的觀念形態(tài)， 是會計文化的核心即最高層。

　　而所謂的會計精神文化層次中的會計哲學觀， 就是人們對世界上的一切會計事物、對于整個會計世界的最根本的觀點。其內涵極其豐富和深刻， 其命題是普遍和一般的， 它和其他會計觀念的不同之處就在于其所涉及的不僅僅是會計世界的某一個方面或某一個局部的問題， 而是整個會計世界的包括自然界、社會、人類思維的一切有關會計事物的最普遍性的問題。由于哲學是研究自然、社會和人類思維發(fā)展的最一般規(guī)律的科學， 是自然科學和社會科學的概括和總結， 全部的科學和人類的意識形態(tài)總是在一定的世界觀和方法論的支配和影響下進行的， 都得接受哲學的支配， 哲學在其中起著方法論的作用。因而會計哲學觀對會計精神文化、規(guī)范文化、物質文化亦都具有世界觀和方法論的作用， 尤其是蘊含在會計哲學觀中的思辨性， 是會計哲學方法的精髓。因為這種思辨方法對會計文化與會計科學思想的發(fā)展具有開拓作用， 如果沒有超驗的思辨性觀念， 許多會計的重要發(fā)現和規(guī)律、理論是不會被發(fā)掘和開創(chuàng)出來的。其不僅能對傳統(tǒng)的會計文化及其會計理論方法進行反思和作出相應改變， 而且能對新的會計文化及其會計理論方法確立其應有的位置， 它的功用主要就在于能彌補經驗（實證方法） 的不足， 使理性的火花爆發(fā)在實踐之前。因此會計哲學觀的思辨性是會計世界觀發(fā)揮方法論作用的直接形式， 在一般情況下， 表現為會計文化與會計科學活動中的理性原則。具體表現在：

　　其一， 會計精神文化即會計意識形態(tài)文化是對會計存在的反映， 是人們對會計環(huán)境、會計自然過程、會計社會關系等整個會計世界的各個方面的認識。因而會計精神文化的具體表現方式（內容） 是多種多樣的， 其中主要包括會計哲學觀、會計政治法律觀、會計價值觀、會計道德觀、會計藝術觀、會計思想、會計理論等等。而這一切會計意識形式都離不開會計哲學觀的支配和影響， 不與唯物哲學觀相聯(lián)系， 就必然與唯心哲學觀相聯(lián)系， 因為會計哲學觀是對整個會計世界的最根本的觀點， 人們的會計價值觀、會計思想等有關對會計存在的反映和對會計世界的各個方面的認識， 都是在一定的世界觀和方法論的統(tǒng)馭下進行的， 都得接受會計哲學觀的支配。

　　其二， 會計規(guī)范文化即會計制度形態(tài)文化在客觀上是對會計存在（物質）、主觀上是對會計意識（精神） 的反映， 是人們對會計活動過程、會計社會關系、會計人員行為等各個方面進行組織與制度上的規(guī)范與約束。因而會計規(guī)范文化中的會計組織機構的建立、會計法規(guī)制度與會計行為準則的制定、會計道德規(guī)范與會計慣例的形成等等都得接受會計哲學觀的支配和影響， 有什么樣的會計世界觀就會有什么樣的會計組織機構和會計準則、制度。

　　其三， 會計物質文化即會計物態(tài)文化是一種客觀存在， 是會計文化的物質表現形式。會計物質文化中的會計工作、學習、生活環(huán)境和與之相配套的設施、工具等， 都會受到世界觀的影響。在不同民族（如阿拉伯民族和盎魯撒克森民族）、不同社會（如奴隸社會和現代資本主義社會）、不同階層（如資本雄厚的跨國公司總裁和手工操作的小作坊主） 所具有的不同會計哲學觀下的會計物質文化是有區(qū)別的。因為， 雖然存在決定意識， 不同民族、不同社會、不同階層的不同存在環(huán)境決定他們具有不同的會計哲學觀， 但這種不同的會計哲學觀又會反作用于會計存在， 即又能能動地影響和作用于會計物質文化。

　　由此可見， 會計哲學觀是指導會計文化發(fā)展的世界觀和方法論， 不僅統(tǒng)馭和支配著會計精神文化的各個方面， 是會計精神文化構成內容中的靈魂和最高層次， 而且亦支配和影響著會計規(guī)范文化和會計物質文化。又由于會計精神文化本身又是會計文化的核心和處于三大會計文化層的最高層， 因此， 會計哲學觀無疑是會計文化的最高層次， 對整個會計文化都具有支配和影響的作用。

　　三、會計哲學觀的主要特征與內容

　　由于會計哲學觀是對會計世界的最根本的看法， 是引導會計文化與會計科學發(fā)展的世界觀和方法論， 因而具有如下幾個基本特征：

　　1、抽象性-以認識會計世界總體為己任的會計哲學觀， 因其所涉及的不是會計局部的、具體的、特殊的問題， 而是有關會計世界一切事物的最普遍的問題， 具有高度的抽象性。

　　2、思辨性-會計哲學觀雖然亦要求以經驗為基礎， 但又必須超越經驗， 以普遍的概念、范疇、判斷、推理的邏輯形式與方法來反映會計世界， 具有強烈的思辨性。

　　3、不夠確定性-會計哲學觀對具體問題的探求不像實證法那樣可得到精確的、單義的、確定的結論， 而是可作不同的解釋， 不同的人雖然采用同一哲學觀， 仍可得出不同的結論。

　　4、難以檢驗性-會計哲學觀對問題的解釋不可能像實證法那樣在可控條件下對具體結論可進行實驗的直接檢驗， 因其檢驗必須通過大量的、長期的實踐活動的總和方能奏效。

　　另則， 會計哲學觀是會計意識文化的構成部分， 因而它的形成除卻與會計科學一樣主要依源于會計存在（會計實踐） 外， 還有一個重要途徑就是各種會計意識文化如會計價值觀、道德觀等通過長時期的對會計人員的熏陶， 潛移默化到他們的頭腦中， 逐步形成了指導會計人員行為的哲學觀念， 因而它的內容亦就有了狹義與廣義之別。所謂的狹義會計哲學觀的內容就是會計哲學觀的內涵所具有的會計世界觀、會計方法論和會計認識論， 因為哲學就其本質而言， 就是關于世界觀、方法論與認識論的科學。而廣義會計哲學觀的內容除狹義的會計哲學觀外， 還包括會計價值觀、法律觀、道德觀、思想、信念等， 實際上就是囊括了會計意識文化的內容。

　　筆者認為， 雖然一切會計意識文化的具體表現形式（內容） 都得接受會計哲學觀的支配， 甚至可以說會計價值觀、會計思想等會計意識文化內容的形式都離不開會計哲學觀的輻射與影響； 反之， 會計意識文化的其他內容的發(fā)展亦會促進會計哲學觀的更趨完善與成熟。但如就以此將會計意識文化的內容作為廣義的會計哲學觀的內容， 卻未免有些不符邏輯。因為一則， 雖然會計哲學觀是會計意識文化的構成內容之一， 但卻統(tǒng)馭和支配著會計意識文化的其他內容， 是會計文化的最高層次， 會計意識文化的其他內容在會計文化中的地位與作用不能與之并列； 二則， 會計哲學觀與會計意識文化中的會計價值觀、會計思想等內容， 畢竟是不同的概念， 如將這些內容作為會計哲學觀的內容， 則在內涵上不相一致。所以以狹義的內容即會計世界觀、會計方法論與會計認識論作為會計哲學觀的內容， 不僅更符合會計哲學觀的自身規(guī)律， 而且亦更切合實際。以馬克思主義哲學為指針， 其三大內容的具體構成如下：

　　1、會計世界觀。會計世界觀是會計哲學觀最根本的觀點， 主要包括會計世界是物質的世界、運動是會計物質的根本屬性、空間與時間是運動著的會計物質的存在形式共三個密切相連、不可分割的觀點， 是研究和解決一切會計問題的起點與基礎。會計唯物觀認為會計所反映和利用會計信息的管理活動過程是一個物質運動過程， 是一種客觀存在。因會計就是以貨幣為計量手段， 通過對價值運動（具體表現為資金運動即企業(yè)發(fā)生的各項經濟業(yè)務活動） 的事前預測、決策， 事中控制、監(jiān)督， 事后核算、分析， 然后對外進行會計反映和對內進行會計管理的物質活動。因而客觀性即真實性原則就成為了指導和規(guī)范會計業(yè)務活動的《企業(yè)會計準則》的第一原則。會計的運動觀認為， 一切會計事物尤其是會計對象的資金（價值） 始終處在永不停息的運動變化之中， 其不僅有量（存量與流量） 和結構（來源與占用） 的運動變化， 而且還有靜態(tài)（資產= 負債+ 所有者權益） 和動態(tài)（利潤= 收入-費用） 的運動變化， 因而配比性、權責發(fā)生制、一致性等原則就成為了指導和規(guī)范整個會計運動的原則。會計的時空觀認為一切會計事物包括會計信息管理活動過程都是在空間和時間中運動的， 會計運動的空間就是會計核算、報告的范圍（空間位置）， 會計運動的時間就是會計核算、報告的期間（時間界限）。因為會計信息管理活動既是一個有一定空間范圍又是一個有一定時間順序的運動， 離開空間與時間的會計活動是不存在的。因而會計主體假設、會計持續(xù)經營和期間假設， 就成為了會計運動的前提和會計實務處理的基礎。

　　2、會計方法論。會計方法論是會計哲學觀的揭示會計世界發(fā)展的最一般的規(guī)律， 主要包括會計對立統(tǒng)一、質量互變、否定之否定三個相互聯(lián)系的基本規(guī)律， 為會計科學理論研究和會計工作提供了方法的總原則。會計對立統(tǒng)一規(guī)律揭示了任何會計事物都不是孤立地存在著的， 而是同周圍的其他會計事物相互聯(lián)系、相互依賴、相互制約、相互作用并由此形成會計的統(tǒng)一整體才能存在和發(fā)展的。因而在會計理論研究和會計工作中， 必須正確處理好會計矛盾的普遍性和特殊性（如全國通用的會計準則和各企業(yè)內部的具體會計制度） 的關系、會計的主要矛盾和次要矛盾（如重要會計事項和一般會計事項的核算與信息的揭示） 的關系、會計矛盾諸方面的同一性和斗爭性（如會計分配上的國家、企業(yè)、個人利益） 的關系等。會計質量互變規(guī)律揭示了任何會計事物都是質和量的統(tǒng)一體以及會計事物的量變若突破一定的“ 度”（界限）， 就會引起質變。如歷史成本？面值貨幣單位會計核算模式， 在物價變動不大的區(qū)間內是可行的， 若發(fā)生了持續(xù)性的嚴重通貨膨脹， 物價上升指數超過10% 或15% 這個“ 度”， 則會計核算模式就必須發(fā)生質變， 即采用現行成本？固定貨幣單位等通貨膨脹會計核算模式才能適應。會計否定之否定規(guī)律揭示了任何會計事物的內部都有肯定和否定兩個方面， 一般而言， 在會計事物發(fā)展的總過程中， 經兩次否定-由肯定到否定， 再由否定到第二次否定， 即否定之否定， 會計事物的運動就表現為一個周期， 從表面上看好像回到了原來的出發(fā)點， 但在實質上是更高級的新東西， 這說明了會計事物發(fā)展的迂回曲折性。如關于會計屬性的研究， 50 年代伊始就有人提出會計只是文字和數量相結合的技術性工作， 到了60 年代， 尤其是“ 文革” 時期， 則完全予以了否定， 一邊倒的觀點是會計具有鮮明的階級性。后經撥亂反正， 產生了會計具有階級性和技術性的兩重性的綜合觀點。至90 年代， 會計理論界通過反思， 逐漸否定了會計的階級屬性， 重新提出了會計具有技術性和社會性或技術性和中立性的雙重屬性觀點， 較50 年代的單重技術性觀在會計理論研究上顯然是一大進步。

　　3、會計認識論。會計認識論是會計哲學觀中認識會計世界和改造會計世界的科學武器， 會計認識來源于會計實踐， 在初級階段產生感性認識， 隨著會計實踐的發(fā)展而逐步發(fā)展成為高級階段的理性認識， 理性認識反過來又回到會計實踐， 如在會計實踐中達到了預期目的， 證明理性認識是正確的， 則就完成了一個具體過程的會計認識運動， 這亦就是會計認識論的基本原理， 無疑對會計實踐和會計理論都具有十分重要的指導意義。如傳統(tǒng)的按企業(yè)所有制性質、企業(yè)經營方式制定的財務會計制度已愈來愈不適應十一屆三中全會后的我國市場經濟體制和改革開放新形勢下的會計實踐的需要， 伴隨著十多年的會計實踐的發(fā)展， 在會計界已形成了必須重新制定不分行業(yè)、不分所有制與國際慣例接軌的適用于我國境內所有企業(yè)的新的財務會計制度這一共識， 經反復不斷的會計實踐和會計科學理論的探索研究， 終于出臺了由財政部制定的《企業(yè)會計準則》， 并于1993 年7 月1 日起在全國試行。通過這幾年的會計實踐檢驗， 證明這一新的基本會計準則是正確的， 在此基礎上又在逐步制定和推行具體會計準則。因而我國會計準則的制定和推行這一過程， 就是對會計認識論基本原理的最好應用。

　　主要參考文獻

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　　[ 5 ] 劉大椿： 《科學哲學通論》， 中國人民大學出版社1998 年版。

　　[ 6 ] 劉明輝： 《走向21 世紀的現代會計》， 東北財經大學出版社1996 年版。