論證會計與文化關(guān)系的八個參數(shù)（注） 已風(fēng)靡于整個會計界，但對這一研究課題的核心問題-會計價值觀念本身的研究卻探討甚少，這對會計文化研究的深入無異是一缺憾，本文擬就此作一芻討。

　　一、會計價值觀的含義與特征

　　一提起“價值”，立刻就會使人想起“產(chǎn)品中凝結(jié)的人類一般勞動”這一馬克思的著名論斷。其實(shí)這只是馬克思的經(jīng)濟(jì)學(xué)的價值范疇，是普遍的“價值”一般概念的一種具體化的特殊形式。而真正的“價值”一般概念，乃屬哲學(xué)范疇，因?yàn)閮r值是指物對人的意義，是反映主體（人） 與客體（事物） 關(guān)系實(shí)質(zhì)的哲學(xué)概念，在主客體關(guān)系中，客體是否按照主體的目的滿足主體的需要和對主體的發(fā)展具有肯定作用，這種作用或關(guān)系的表現(xiàn)就是價值。因此，價值是指作為實(shí)踐主體的人對事物是否適合自己目的的斷定， 其根源和依賴于人們的評價選擇活動，如沒有選擇評價活動，亦就不存在價值問題。

　　而所謂的價值觀就是指指導(dǎo)實(shí)踐主體有目的地選擇某種行為或活動去實(shí)現(xiàn)客體對主體的滿足，并去判斷該種行為或活動的好壞、優(yōu)劣，從而確定其價值有無、正負(fù)、大小的總體看法和根本的觀點(diǎn)。由于價值觀一般是從作為文化背景主要組成部分的哲學(xué)中衍生出來的，亦即淵源于文化結(jié)構(gòu)中的精神文化的哲學(xué)觀層次，是一定文化環(huán)境下的人們在作出選擇和解決爭端時作為依據(jù)的一種習(xí)得的規(guī)則體系，因而價值觀不是普遍的，而是后天習(xí)得的，且會因文化的不同而有所不同。其能使同一文化環(huán)境中的成員知道好壞、是非、真假、善惡、美丑，甚至積極與消極，規(guī)范著實(shí)踐主體的處世態(tài)度和行為趨向，而且通過家庭、學(xué)校和社會文化能將其獨(dú)特的價值觀從一代傳到另一代，從而保持了文化的相對永久性。所以價值觀是文化的主要變量，是精神文化的主要構(gòu)成部分。

　　在明確了以上價值和價值觀的基礎(chǔ)上。則對會計價值觀的含義與特征就有了一定的把握。會計價值觀就是指指導(dǎo)會計實(shí)踐主體包括會計機(jī)構(gòu)或會計人員有目的地選擇某種會計行為或會計活動去實(shí)現(xiàn)會計客體（對象） 對會計主體的滿足，并去判斷該種會計行為或會計活動的好壞、優(yōu)劣，從而確定其會計價值有無、正負(fù)、大小的一種總的看法和根本的觀點(diǎn)。由于會計價值觀既不是一個實(shí)體范疇，亦不是一個屬性范疇，其既不是會計客體之外的第三種獨(dú)立存在物，亦不是任何存在物生而有之的固然屬性， 而僅僅只是存在于具體的會計主客體的相互關(guān)系和相互作用之中，是會計主體和會計客體相互關(guān)系作用所產(chǎn)生的一種無形的觀念形態(tài)，屬意識形態(tài)會計文化范疇，故其具有以下幾個特征：

　　1. 目的性。會計價值觀首先是一種指導(dǎo)會計主體有目的地選擇會計行為以實(shí)現(xiàn)自己目的而利用會計客體的觀念，這是人類與動物的根本區(qū)別所在。因動物雖能適應(yīng)環(huán)境，但不能利用環(huán)境走向自己的目的。

　　2. 客觀性。會計價值觀從表面上看似乎是會計主體的一種主觀意識，但實(shí)際上卻產(chǎn)生于會計主客體的一種相互客觀存在的統(tǒng)一狀態(tài)之中，會計主體只所以能在和會計客體的關(guān)系中形成價值觀念，主要是因?yàn)闀�計主體的客觀社會存在即會計主體的需要、活動和實(shí)踐體驗(yàn)的客觀性以及會計客體及其屬性的客觀存在。

　　3. 獨(dú)特性。會計價值觀由于只為人類所獨(dú)有， 而不為自然界所共有，加之會計主體結(jié)構(gòu)和條件的特殊性尤其是會計人員之間的需要、利益、地位、能力和習(xí)德上的個性差異，必然會在會計價值觀上表現(xiàn)出各自的獨(dú)特性。

　　4. 限度性。任何一個會計主體的需要都有一定限度的，都要受制于文化背景即會計環(huán)境，有什么樣的會計文化就會有什么樣的會計主體的需求，同時， 會計客體本身的結(jié)構(gòu)和規(guī)定性亦是有一定的質(zhì)和量的限度的，超出這個限度，會計客體就很難實(shí)現(xiàn)對會計主體的滿足。

　　5. 多維性。雖然任何一個層次的會計主體對外都作為一個整體而出現(xiàn)，但在其內(nèi)部的結(jié)構(gòu)和規(guī)定性卻又是多種的、立體的、復(fù)雜的，尤其是會計個體的世界觀、人生觀、理性、情感等都有自己的不同角度需要，因而形成了與會計客體的多維的價值關(guān)系和價值觀念。

　　二、會計價值觀的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容

　　美國著名的文化人類學(xué)家懷特曾提出“行為是文化的涵數(shù)的命題，認(rèn)為人類的行為包括個人與集體的行為，一方面由其生物性結(jié)構(gòu)決定，另一方面又由超有機(jī)體的文化尤其是其中的價值觀、信仰、習(xí)俗等所決定。由于價值觀是人們個性的中心部分，可以通過對人的行為引導(dǎo)和知覺篩選來影響人們的行為和活動，因而顯著地影響著人們的各種行動表現(xiàn)的方方面面。故而會計價值觀的結(jié)構(gòu)按其對會計主體行動的影響程度，可區(qū)分為如下幾個層次：直接產(chǎn)生會計行動的會計價值觀、間接產(chǎn)生會計行動的會計價值觀、對會計行動可能產(chǎn)生但不穩(wěn)固的會計價值觀。

　　至于會計價值的內(nèi)容即所包括的范圍，則有廣義與狹義之分，前者將財富觀、人才觀、時間觀、審美觀、效益觀、信息觀、競爭觀、利益等都作為會計價值觀的內(nèi)容，后者只包括真、善、美、德四個部分。筆者贊同狹義的會計價值觀，因?yàn)槠湟�，廣義內(nèi)容中的財富觀、人才觀等雖然都離不開價值判斷，但畢竟與會計價值觀的內(nèi)涵不同，會計價值觀只是指導(dǎo)會計主體選擇某種會計行動，從而達(dá)到會計客體對會計主體滿足的一種標(biāo)志或境界的概念（觀點(diǎn)） 概括，其內(nèi)容比較抽象，又屬實(shí)體范圍；其二，廣義會計價值觀所羅列的內(nèi)容極其豐富，但從中都可概括和抽象出其本質(zhì)一致的東西即價值判斷的基本尺度－真、善、美、德，這亦就是蘊(yùn)含在財富觀、人才觀等廣義內(nèi)容中的指導(dǎo)會計主體行動的根本觀點(diǎn)和構(gòu)成會計價值模式的基本要素，即狹義會計價值觀的主要內(nèi)容。而狹義會計價值觀內(nèi)容的具體涵義則為：真－會計主體行為同會計客體的真實(shí)性和規(guī)律性之間達(dá)到統(tǒng)一和諧即正確性的境界；善－會計主體行為達(dá)到了同主體的社會關(guān)系、社會需求高度統(tǒng)一即協(xié)調(diào)性的境界；美－會計客體的存在和屬性滿足了會計主體身心的一種特殊需要即特殊性（美感） 的境界；德－會計客體滿足會計主體物質(zhì)、精神、人際關(guān)系等多方面需求即綜合性的境界。

　　三、會計價值觀的功用

　　由于人與文化的關(guān)系是一種相互創(chuàng)造、相互共存的關(guān)系，一方面人是文化的主體，每個人、每代人都在創(chuàng)造和發(fā)展著文化，文化是人的活動，是一種人化的存在。另一方面，文化被人創(chuàng)造出來后就成為了獨(dú)立于人的外在客體，反過來亦創(chuàng)造和制約著人即化人。每個人、每代人都是特定文化的產(chǎn)物，身心都烙印著鮮明的文化印記，人的社會存在實(shí)質(zhì)上亦就是特定的文化存在。與此同時，文化又是一個多樣性的系統(tǒng)，文化的地域性、歷史性、民族性、宗教信仰性等等，又構(gòu)成了文化的不同特征與特色，形成了大大小小的多種文化系統(tǒng)，每一個文系統(tǒng)都有各自的文化結(jié)構(gòu)和獨(dú)特的價值觀念，不僅東方文化不同于西方文化，即使同是東方文化，中國文化系統(tǒng)既不同于印度文化，亦不同于日本文化。因此，人們的社會價值觀是由其所處的文化系統(tǒng)所決定的，而人們的社會價值觀又決定著人們的行為方式和處事態(tài)度，這亦正是社會價值觀的功能與作用的形成方式， 用式子表示即為：不同的文化系統(tǒng)—不同的社會價值觀—不同的行為方式和處理態(tài)度。在此式子的基礎(chǔ)上，可推導(dǎo)出會計價值觀功用的式子為：不同的文化系統(tǒng)—不同的社會價值觀模式（文化模式） —不同的會計價值觀模式—不同的會計行為方式或會計活動。

　　而對社會價值觀和會計價值觀的功用研究作出貢獻(xiàn)并奠定了一定基礎(chǔ)的是霍夫斯特德和葛雷兩教授。前者的研究主要是分析不同的文化系統(tǒng)如何影響到與工作相關(guān)的社會價值觀，并嘗試提出一套能反映不同文化社會特性的社會價值觀（社會文化） 模式。該模式由四個價值觀參數(shù)組成： （1） 權(quán)力距離， 表示人們對機(jī)構(gòu)組織權(quán)力分配的接受程度； （2） 對不確定性因素反應(yīng)的強(qiáng)弱度，表示人們對不確定（不明朗） 情況不安的程度；（3） 個人主義與集體主義，表示人們在社會中的個人與群體的關(guān)系度；（4） 男性度與女性度，表示人們在社會中的男性特點(diǎn)或女性特點(diǎn)的差異度。后者的研究主要是在前者的基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析不同的社會價值觀如何影響到與會計實(shí)務(wù)工作相關(guān)的會計價值觀，并將兩者有機(jī)地聯(lián)結(jié)起來，提出一套能反映對會計實(shí)務(wù)工作采用不同會計行為即具有不同會計對待和業(yè)務(wù)處理功用特點(diǎn)的會計價值觀模式。該模式亦由四個會計價值觀參數(shù)組成： （1） 專業(yè)導(dǎo)向與法制管理，即在會計實(shí)務(wù)工作中依據(jù)專業(yè)為導(dǎo)向的會計職業(yè)判斷還是依據(jù)法律規(guī)定和管制；（2） 靈活性與統(tǒng)一性，即在會計實(shí)務(wù)工作中強(qiáng)調(diào)和偏向制定和方法的靈活還是強(qiáng)調(diào)和偏向制度與方法的統(tǒng)一； （3） 樂觀與保守，即在會計實(shí)務(wù)工作中采用較為創(chuàng)新大膽的會計核算方法還是采用較為傳統(tǒng)謹(jǐn)慎的會計核算方法； （4） 透明與保密，即在會計實(shí)務(wù)工作中對會計信息披露程度是傾向于對外公開還是傾向于對外保密。

　　雖然葛雷教授將霍夫斯特德教授的研究從社會價值觀推到了會計價值觀的一個更為深入具體的層次，但只是停留在建立一個套對會計實(shí)務(wù)工作產(chǎn)生功用的會計價值觀模式的研究上，而未研究不同會計價值觀對會計理論研究活動將會產(chǎn)生何種功用？ 筆者認(rèn)為，會計工作一般包括會計實(shí)務(wù)處理工作和會計理論研究工作兩個層面，而會計價值觀指導(dǎo)會計主體有目的地選擇某種會計行為或會計活動實(shí)際上就包括會計業(yè)務(wù)的處理行為（活動） 和會計理論的研究行為（活動） 兩個相互聯(lián)系、相互作用的方面。故而在兩教授的研究基礎(chǔ)上，筆者則進(jìn)一步分析不同的社會價值觀如何影響到與會計理論研究相關(guān)的會計價值觀，并同樣將兩者有機(jī)地結(jié)合起來，試提出一套能反映對會計理論研究采用不同會計行為即具有不同會計理論研究對待和理論思難功用特點(diǎn)的會計價值觀模式，該模式亦由四個會計價值觀參數(shù)組成：

　�。�1） 創(chuàng)造性與傳統(tǒng)性，即在會計理論研究中是提倡和追求創(chuàng)新的目標(biāo)還是維護(hù)和堅持傳統(tǒng)的目標(biāo)。與社會價值觀相聯(lián)系：如社會價值觀模式中的個人主義傾向突出、對不確定性因素反應(yīng)較弱、男性度較高，則對會計理論的研究較為推崇創(chuàng)造性；反之，則較為堅持傳統(tǒng)性。

　�。�2） 求異性與求同性，即在會計理論研究中是偏重求異存同的方向還是注重求同存異的方向。與社會價值觀相聯(lián)系：如社會價值觀模式中的對不確定因素反應(yīng)較強(qiáng)、集體主義傾向突出、權(quán)距較大、女性度較高，則對會計理論的研究較為重視求同性； 反之，則較為偏重求異性。

　�。�3） 多元性與單一性，即在會計理論研究中是主張多元性的內(nèi)容結(jié)構(gòu)還是強(qiáng)調(diào)單一性的內(nèi)容結(jié)構(gòu)。與社會價值觀相聯(lián)系：如社會價值觀模式中的對不確定因素反應(yīng)較弱、權(quán)距較小，則對會計理論的研究較為提倡多元性；反之，則較為強(qiáng)調(diào)單一性。

　�。�4） 實(shí)證性與規(guī)范性，即在會計理論研究中是著重采用實(shí)證性的研究方法還是著重采用規(guī)范性的研究方法。與社會價值觀相聯(lián)系：如社會價值觀模式中的權(quán)距較大，集體主義傾向突出、對不確定性因素反應(yīng)較強(qiáng)，則對會計理論研究方法的采用較為偏重規(guī)范法；反之，則較為偏重采用實(shí)證法。

　　注：指霍夫斯特德教授的社會文化價值觀念的四個參數(shù)和葛雷教授的會計亞文化價值觀念的四個參數(shù)。