一、會計監(jiān)督的職能變化

　　從會計學的觀點來看，會計監(jiān)督是指通過會計工作對本單位經(jīng)濟活動進行的監(jiān)督，其監(jiān)督的主體是會計人員，客體則是本單位的經(jīng)濟活動。這反映在原《會計法》中就表現(xiàn)為會計人員代表國家監(jiān)督所在單位的經(jīng)濟活動。而新《會計法》則把會計監(jiān)督分為本單位內(nèi)部會計監(jiān)督、注冊會計師監(jiān)督以及政府部門監(jiān)督三種，并在第27條中明確規(guī)定了單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度應當符合的要求，以準則的形式明確了會計處理過程中的職責分割制度、重要事項的決策和執(zhí)行的程序制度、財產(chǎn)清查制度和內(nèi)部審計制度。同時規(guī)定會計人員在“內(nèi)部會計監(jiān)督”中的職責是發(fā)現(xiàn)會計賬簿記錄與實物、款項及有關(guān)資料不相符的，按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定有權(quán)處理的，應及時處理；無權(quán)處理的，應當立即向單位負責人報告，請求查明原因，做出處理。因此，原來意義上的會計監(jiān)督已經(jīng)消失。

　　從制度經(jīng)濟學的觀點看，要求會計人員代表國家監(jiān)督所在單位的經(jīng)濟活動也是不現(xiàn)實的。在制度經(jīng)濟學的理論中，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應該沒有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟上獨立于被監(jiān)督者，應遵循順向監(jiān)督的原則，監(jiān)督者只能來自于被監(jiān)督者的上級或同級以及其他獨立的第三者。經(jīng)濟控制論認為，會計人員在組織上、經(jīng)濟上依賴于經(jīng)營者，讓會計人員監(jiān)督其上級-經(jīng)營者，顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，也不符合順向監(jiān)督的原則。要扭轉(zhuǎn)會計信息失真這一現(xiàn)象，就應健全對會計的約束機制，而不是要求會計來監(jiān)督經(jīng)營者，而且從新《會計法》中關(guān)于內(nèi)部會計監(jiān)督的具體內(nèi)容來看，對其最為恰當?shù)谋硎鰬�是“會計控制”而不是“會計監(jiān)督”。

　　二、會計控制有助于解決會計信息失真問題

　　會計控制是控制主體意志的體現(xiàn)，即控制主體通過各種措施將自己的目標、要求、期望傳送給被控制者，以規(guī)范和指導其行為。廣義的會計控制既包括“會計控制”，又包括“對會計的控制”。“會計控制”是指通過會計工作和利用會計信息對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所進行的指揮、調(diào)節(jié)、約束和促進等活動，以使企業(yè)實現(xiàn)效益最大化目標：“對會計的控制”則是指對會計工作及其質(zhì)量所進行的控制，它是對控制者所進行的一種再控制。對于所有者來說，最關(guān)心的是其投入資本的安全性和收益性，即實現(xiàn)資本保值、增值目標，這一目標的實現(xiàn)需要有效的會計控制作保證。而會計控制的重要目標之一是保證會計信息的質(zhì)量，即使會計信息達到真實性、相關(guān)性、及時性等質(zhì)量特征要求。

　　此外，會計控制能夠促使企業(yè)經(jīng)營效益最大化目標的實現(xiàn)，而這正是所有者控制企業(yè)、控制經(jīng)營者的目的，并與其價值最大化的根本目標相一致。由此可見，會計控制是保障所有者利益的關(guān)鍵。而對經(jīng)營者來說，會計控制是其履行受托經(jīng)營責任、實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益最大化目標的重要保證�，F(xiàn)代企業(yè)的特征之一是經(jīng)營者和所有者在經(jīng)濟上的聯(lián)系表現(xiàn)為一種契約關(guān)系，受托經(jīng)營者有義務按照所有者控制企業(yè)的要求提供有關(guān)會計信息，這是經(jīng)營者履行受托經(jīng)濟責任之必需。當然，向所有者提供會計信息僅僅是履行受托經(jīng)濟責任的一種形式，其內(nèi)函必須以真實經(jīng)營獲利作保證，只有經(jīng)營者切實實現(xiàn)了經(jīng)營效益最大化的目標，才算履行了受托經(jīng)濟責任，經(jīng)營者利用會計信息對資金流、物流甚至作業(yè)鏈進行的會計控制過程也就是企業(yè)效益最大化經(jīng)營目標的實現(xiàn)過程。因此，沒有會計控制，經(jīng)營者無法實現(xiàn)經(jīng)營目標，當然也就談不上履行受托經(jīng)濟責任了。

　　另外，會計控制能夠協(xié)調(diào)所有者與經(jīng)營者之間的利益沖突，使控制雙方建立起相互信任的關(guān)系，從而保證現(xiàn)代企業(yè)制度的順利實施。企業(yè)的所有者和經(jīng)營者處于不對等的控制地位，有不同的控制目標，尤其在信息需求和利用方面存在“不對稱性”和“外部性”，借助于會計控制能夠起到約束雙方行為，并對未來進行合理運籌的作用。會計控制不但能規(guī)范經(jīng)營者行為，而且能促使所有者采取“約束十激勵”的科學控制方式，來調(diào)動經(jīng)營者管好企業(yè)的積極性，從而使現(xiàn)代企業(yè)平衡、穩(wěn)定地發(fā)展。

　　三、從內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢看內(nèi)部會計控制

　　在內(nèi)部控制的發(fā)展過程中，大致經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個不同的階段。在隨后的發(fā)展過程中，西方會計審計界研究的重點逐步從一般定義向具體內(nèi)容深化，并以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞取代原有的“內(nèi)部控制”一詞，并且明確規(guī)定了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容：控制環(huán)境、會計制度和控制程序。這一思路的轉(zhuǎn)變具有極其重要的意義，為內(nèi)部控制整體框架的提出打下了良好的基礎(chǔ)。首先，正式將內(nèi)部控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇；其次，不再區(qū)分會計控制和管理控制，即內(nèi)部控制應與企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結(jié)合，它是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，不能凌駕于企業(yè)的基本活動之上，它使經(jīng)營達到預期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進行。

　　在20世紀90年代，美國又提出了內(nèi)部控制整體框架思想，具體包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督。這一思想的提出進一步明確了以下幾個事實：①內(nèi)部控制具有整體性�？刂撇辉偈枪芾淼囊徊糠郑�二者的職能和界限已經(jīng)模糊。②強調(diào)內(nèi)部控制的目標。目標的設定是管理過程的一個重要部分，雖然它不是內(nèi)部控制的組成要素，但卻是內(nèi)部控制的先決條件，直接影響到內(nèi)部控制是否有存在的必要。③信息和溝通的提出進一步強調(diào)了內(nèi)部控制作為一個整體所具有的控制性。它是一個能夠發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、再發(fā)現(xiàn)問題、再解決問題的循環(huán)往復的過程。由此可以看出，內(nèi)部控制整體框架思想是在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的進一步深化和細化，并更近一步突出了內(nèi)部控制的整體性和系統(tǒng)性。

　　因此，縱觀內(nèi)部控制的發(fā)展，其總的趨勢是從分到合，再向分發(fā)展。而這兩個“分”的含義并不相同，前者是完全割裂了內(nèi)部控制的整體性，后者則是在明確了內(nèi)部控制整體性的基礎(chǔ)上，根據(jù)具體目標的提出來進行目標性的內(nèi)部控制。

　　由此聯(lián)系到我國理論界的一些提法，筆者在此提出個人的一些意見。首先，新《會計法》提出企業(yè)要建立健全內(nèi)部控制制度，筆者認為“內(nèi)部控制制度”這一提法有欠嚴謹。原因為：①“內(nèi)部控制制度”一詞是描述特定階段的專有名詞，而內(nèi)部控制已發(fā)展至內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，再提“制度”明顯落后于時代。②內(nèi)部控制本身并不是一種單獨的管理制度或管理活動，也不是所有管理制度或管理活動的綜合體，當然也不只是一種管理手段、方式或所有管理手段和方法的總和。其實質(zhì)是針對既定的控制目標，由存在于管理制度或管理活動中的具有調(diào)整、檢查、制約作用的程序、環(huán)節(jié)、措施等因素有機地聯(lián)系在—起而形成的集合。這種由同類因素按照—定標準形成的集合，根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，即為“系統(tǒng)”。而且考慮到內(nèi)部控制今后的整體化發(fā)展趨勢，更為恰當?shù)奶岱☉�該是“�?nèi)部控制系統(tǒng)”。其次，內(nèi)部會計控制的提出并不是相對于管理控制提出的，即并不存在一個與會計控制相對應的管理控制。在內(nèi)部控制整體框架思想中同時強調(diào)了內(nèi)部控制的分類及目標。內(nèi)部控制目標分為三類：與營運有關(guān)的目標、與財務報告有關(guān)的目標以及與法令的遵循有關(guān)的目標等。這樣的分類高度概括了企業(yè)的控制目標，有利于不同的人從不同的視角關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的不同方面。

　　四、建立多層次的現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部會計控制機制

　　企業(yè)中存在著所有者與經(jīng)營者之間的委托代理關(guān)系以及經(jīng)營者內(nèi)部之間的委托代理關(guān)系，這樣多層次的現(xiàn)代企業(yè)會計控制體制可分為三個層次。

　　第一個層次是所有者對經(jīng)營者的控制。這一層次的控制是現(xiàn)代企業(yè)會計控制的關(guān)鍵。企業(yè)經(jīng)營者直接控制著會計信息的生成和使用，而所有者得到的會計信息只能由經(jīng)營者來提供。但是由于所有者與經(jīng)營者缺乏統(tǒng)—的利益，因此，問題的關(guān)鍵在于如何引導經(jīng)營者的行為，使所有者與經(jīng)營者的利益趨同。針對這一問題的解決方法就是建立有效的激勵與約束機制。激勵的方式有很多，利益激勵機制、職位消費激勵機制、期權(quán)激勵機制都是可以選擇并靈活使用的。約束則重點體現(xiàn)在根據(jù)會計控制的要求實行縱向授權(quán)制，明確劃分董事會和經(jīng)理等各級管理機構(gòu)間的職責權(quán)限；積極探索外部董事制度，吸收社會上知名人士和專家學者進入董事會，以增加決策的科學性和透明度。

　　第二個層次是出資者的外部控制，包括對經(jīng)營者以及企業(yè)內(nèi)部會計審計系統(tǒng)的控制。這一控制可通過實施監(jiān)事會制度來完成。但這種監(jiān)事會組織制度內(nèi)部化，無法克服或根治“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。對此較好的解決辦法就是建立和完善外派監(jiān)事會制度。而從委托代理角度分析出資者的會計控制，我們認為當前應主要研究并解決以下問題：監(jiān)事會人員組成和高效工作問題；如何依法開展監(jiān)督檢查工作。但從產(chǎn)權(quán)理論上講，所有者對經(jīng)營者的監(jiān)督不可能僅停留在事后監(jiān)督一個環(huán)節(jié)上，企業(yè)的一切經(jīng)營活動和財務收支必須體現(xiàn)出所有者的意志和利益。新《會計法》從會計控制的角度強化了對企業(yè)的經(jīng)營、財務資金等各項管理工作的事前、事中、事后的全程監(jiān)督，體現(xiàn)了所有者的意愿，維護了所有者的權(quán)益。而如何在監(jiān)事會監(jiān)督檢查中處理好這些問題，還有待于今后在監(jiān)督實務中不斷摸索完善。

　　第三個層次是企業(yè)會計部門對會計人員的會計控制。即直接面向經(jīng)營者貫徹企業(yè)的財務和會計方面的控制制度，也即原來狹義上的“內(nèi)部控制”。