「摘要」會計教育與實踐的目標是培養(yǎng)勝任的職業(yè)會計師。多年以來，一些國家政府或職業(yè)團體對于職業(yè)會計師的勝任能力進行了深入的研究。本文首先回顧相關(guān)文獻，并歸納了勝任能力框架的研究成果。在此基礎(chǔ)上，本文論述了這些研究對我國職業(yè)會計師能力框架研究的啟示。

　　「關(guān)鍵詞」職業(yè)會計師；能力框架

　　一、能力框架研究的意義

　　職業(yè)會計師承擔著公眾責任，職業(yè)會計師的資格標準是會計師團體與公眾的一種社會契約，該契約在委托職業(yè)會計師履行特殊職能的同時，約定了他們必須具備某種最低資質(zhì)。公眾希望職業(yè)會計師能勝任其職能，職業(yè)會計師如果職能履行不當，公眾將付諸訴訟甚至尋求其他外部力量支持，這將嚴重威脅到會計的職業(yè)地位，因此研究職業(yè)會計師能力框架既有現(xiàn)實緊迫性也有戰(zhàn)略意義。

　　成為職業(yè)會計師要經(jīng)過院校學(xué)習(xí)、工作經(jīng)歷、職業(yè)資格準入和后續(xù)教育等階段，但一直以來我們更著重資格審核，這導(dǎo)致既使他們通過考試或資格審核，也無法確定他們能否獨立、高效地履行一項職責。而基于勝任能力的方法（Competence-based approach）則著眼于職業(yè)會計師是否具備按既定標準履行職能的勝任能力，強調(diào)以職業(yè)需要為導(dǎo)向設(shè)計職業(yè)會計師能力框架，并貫徹于職業(yè)會計師培養(yǎng)及評價的全過程。

　　1.在院校教育階段，能力框架使高校教育與實際工作需求聯(lián)系更密切

　　高等教育的目的是為將來的職業(yè)發(fā)展奠定基礎(chǔ)的，高校所傳授的知識只有與工作環(huán)境相聯(lián)系才有助于未來職業(yè)發(fā)展。目前高校在一定程度上脫離了實際，考核方式教條，學(xué)生窮于應(yīng)付條條框框。能力框架可以為高校教育提供指引，使其關(guān)注市場需求，以能力為導(dǎo)向調(diào)整培養(yǎng)方式：在教學(xué)方式上采用更多案例，或模擬工作實驗；在考核上，更多地以實務(wù)為背景；在課程設(shè)置上，以適應(yīng)實際工作需求的知識和技能為基礎(chǔ)。

　　2.在工作階段，能力框架可成為職業(yè)手冊

　　能力框架來自于對真實工作的考察，區(qū)分不同層次、不同專長，對每一項職能均有詳細說明。對照能力框架，從業(yè)者可以找到差距及需強化的領(lǐng)域，平衡發(fā)展知識與技能，個人能力可以得到最快速的提高。對于擔任高級職務(wù)的會計師而言，可借助于框架對所管轄領(lǐng)域進行職能界定，能力框架是他們最好的手冊。

　　3.在準入階段，勝任能力為制定準入標準提供了指南

　　嚴謹?shù)臏嗜霕藴适锹殬I(yè)會計師承擔社會責任的保障。制定標準的權(quán)利屬于監(jiān)管機構(gòu)或職業(yè)團體，為避免標準形同虛設(shè)，他們必須審慎制定標準。基于勝任能力的方法能更有效地判定從業(yè)者是否具有潛在的職業(yè)素質(zhì)。例如，資格考試以能力為基礎(chǔ)更能體現(xiàn)工作的需求，從而更能為公眾所信賴。

　　4.在繼續(xù)教育階段，能力框架為課程設(shè)置打下基礎(chǔ)

　　課程設(shè)置對后續(xù)教育甚為關(guān)鍵，課程設(shè)計者可以根據(jù)能力框架，推定工作崗位所需具備的知識和其他技能，形成更為相關(guān)的知識大綱。通過跟蹤環(huán)境的變化，課程設(shè)置還可兼容當前和未來會計師的需求。

　　此外，能力框架為職業(yè)界與外界溝通、協(xié)作提供了便利，外界可據(jù)以了解職業(yè)會計師的工作范圍和能力要求；不同國別的職業(yè)團體之間，可以比較能力的差異而互相促進；會計職業(yè)的法規(guī)建立在諸如勝任能力等客觀和透明的標準基礎(chǔ)上，有助于推進國際會計服務(wù)的自由化進程[聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR），1999].由于能力框架的上述重要意義，各國的監(jiān)管機構(gòu)或職業(yè)團體對其甚為關(guān)注。

　　二、國外職業(yè)會計師能力框架研究綜述

　　1.研究現(xiàn)狀

　　早在20世紀60年代，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）就開始了會計人員能力的研究，并于1967年發(fā)布了《職業(yè)知識框架》。1968年，AICPA的Beamer委員會發(fā)布了《會計職業(yè)的院校教育準備》，此后兩次更新，對美國的會計教育產(chǎn)生了深遠影響。1986年，針對會計教育無法滿足社會要求的現(xiàn)狀，美國會計學(xué)會（AAA）發(fā)表了《未來的會計教育：為日益擴展的職業(yè)做準備》，倡導(dǎo)大學(xué)教育應(yīng)強調(diào)技能的培養(yǎng)。為響應(yīng)AAA的報告，當時的“八大”于1989年聯(lián)名發(fā)布了《教育的視野：會計職業(yè)成功之能力》，提出了注冊會計師所需具備的能力和知識框架，同時資助AAA成立了會計教育改革委員會（AECC）。AECC對800名會計師進行了調(diào)查，于1990年發(fā)布了《會計教育的目標：第1號立場申明》，指出會計教育的目的在于培養(yǎng)學(xué)生未來成為專業(yè)人員應(yīng)有的素質(zhì)，并認為成功的會計人員應(yīng)具備表達能力、信息處理能力、決策能力、基礎(chǔ)知識（會計、審計和稅務(wù)）、經(jīng)營知識、職業(yè)道德及領(lǐng)導(dǎo)能力。AICPA于20世紀90年代中期啟動愿景項目（Vision Project），該項目從影響注冊會計師行業(yè)的政治、經(jīng)濟、社會、技術(shù)、人力資源和規(guī)范等因素人手，歸納出注冊會計師的核心價值、核心服務(wù)及核心能力。在此項目基礎(chǔ)上，AICPA于1998年發(fā)布了《新財務(wù)職業(yè)的能力模式》。1999年，AICPA發(fā)布了在線的勝任能力框架一《進入會計職業(yè)的核心勝任能力框架》，該框架包括了會計行業(yè)普遍適用的能力，并為會計教育由知識型向技能型轉(zhuǎn)型提供了理論支持。在財務(wù)經(jīng)理協(xié)會（FEI）的支持下，美國管理會計師協(xié)會（IMA）于1999年采用實地調(diào)研和問卷調(diào)查的方法，分析了管理會計領(lǐng)域過去發(fā)生、及未來可能發(fā)生的變化，其成果反映在《哪些更重要，哪些不重要：1999管理會計實務(wù)分析》。在內(nèi)部審計方面，美國內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）于1999年推出了《內(nèi)部審計能力框架》，該書從全球內(nèi)審職業(yè)、內(nèi)審知識、職業(yè)未來、最佳實務(wù)、勝任能力及勝任能力評價等角度，分析了能力發(fā)展的要求。

　　澳大利亞與新西蘭的研究始于20世紀90年代初。1993年，澳大利亞特許會計師協(xié)會（ICAA）、注冊會計師協(xié)會（ASCPA）與新西蘭特許會計師協(xié)會聯(lián)合發(fā)起了職業(yè)會計師勝任能力的研究，其最終成果為《澳大利亞和新西蘭職業(yè)會計師基于勝任能力的標準》（又稱Birkett報告）。該報告的重要性為各職業(yè)團體所認可。此后，ICAA與ASCPA專門針對注冊會計師的能力進入了深入研究，并于1999年發(fā)布了《注冊公司審計師能力標準》的征求意見稿。

　　加拿大注冊會計師協(xié)會（C以）于1986年就開始運用基于勝任能力的方法研究注冊會計師的能力框架，并于2000年發(fā)布了《加拿大注冊會計師勝任能力框架》。CGA的“能力表”列示了各領(lǐng)域職業(yè)會計師所需的147項能力。1996年，加拿大成立了跨協(xié)會的愿景研究工作組，基于工作組的研究，加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）于2001年發(fā)布了《特許會計師能力圖》，此后又于2003年發(fā)布了《候選特許會計師能力圖》。

　　英國的政府文件（如國家職業(yè)標準）早有要求建立與工作業(yè)績相聯(lián)系的勝任能力框架。1998年，英國特許會計師協(xié)會（ACCA）發(fā)布了《職能圖：勝任能力框架與會員勝任能力》。

　　南非政府頒布了《南非資格法案》，并制定了“國家資格框架”。框架要求所有資格標準必須以業(yè)績結(jié)果為基礎(chǔ)，所有以勝任能力為基礎(chǔ)的標準必須由相關(guān)部門擬定。會計職業(yè)團體已組成“標準建立組”，研究會計師的能力框架。

　　國際會計師聯(lián)合會（IFAC）在1996年發(fā)布了第9號國際教育指南（IEG9，修訂版）：《預(yù)備教育、專業(yè)勝任能力評價及職業(yè)會計師的實踐要求》，提出會計教育應(yīng)使會計人員具備持續(xù)學(xué)習(xí)的技能并能適應(yīng)環(huán)境變化；2003年，國際會計師聯(lián)合會發(fā)布了集大成的《成為勝任的職業(yè)會計師》（基于1998年與2001年征求意見稿）。該報告系統(tǒng)介紹了各國能力框架研究的成果，分析了能力框架研究的方法，并倡導(dǎo)各監(jiān)管機構(gòu)或職業(yè)團體采用基于勝任能力的方法。針對管理會計師的能力需求，國際會計師聯(lián)合會下屬的財務(wù)和管理會計委員會（FMAC）于2002年發(fā)布了第12號研究報告：《管理會計實務(wù)及管理會計師的勝任能力檔案》。

　　“認識到提高會計信息披露和審計的質(zhì)量要求取決于合格職業(yè)會計師的存在，以及對各國職業(yè)會計師資格要求進行協(xié)調(diào)的重要性”，聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家組于1999年發(fā)布了《職業(yè)會計師資格要求國際指南》，以IFAC發(fā)布的IEG9為基本框架，向各國推薦關(guān)于職業(yè)知識教育的大綱。

　　2.研究方法

　　Hager，Gonczi和Oliver（1990）將職業(yè)勝任能力的研究方法分為三種：一是從工作角色的角度分析職業(yè)，然后按任務(wù)或子任務(wù)細分；二是分析職業(yè)人員個體所必須具備的知識、技能或職業(yè)態(tài)度；三是在真實工作環(huán)境中，考慮表現(xiàn)結(jié)果，分析需投入的知識、技能和態(tài)度。

　　國際會計師聯(lián)合會財務(wù)和管理會計委員會將第一種方法稱為功能分析法或業(yè)績結(jié)果法。澳大利亞、新西蘭和英國均采用了這種方法。該委員會發(fā)布的第12號研究報告是功能分析法的典范，該報告對能力的研究始于對管理會計職能的剖析，將管理會計職能置于管理流程中考察，根據(jù)其在管理流程中的角色定位，將其分解為方向設(shè)定、變革和設(shè)計、業(yè)績計量和控制、職能管理、環(huán)境管理等5個勝任單元，進而將五個勝任單元繼續(xù)分解為13個勝任元素，再將13個勝任元素細化為69個流程，結(jié)合每個經(jīng)營流程，針對13個勝任元素建立業(yè)績標準，用以衡量勝任元素的執(zhí)行結(jié)果。功能法的主要缺陷在于其冗長的能力列表給實施帶來困難。同時，功能法對許多功能的細分比較主觀，因為往往一項工作是多種功能組合的結(jié)果。

　　第二種方法基于能力投入，國際會計師聯(lián)合會稱之為能力法。勝任能力是能力投入的結(jié)果，能力的培養(yǎng)對于工作的勝任起了決定作用。這種方法主要被美國采用，IEG9也沿用了該方法。美國管理會計師協(xié)會發(fā)布的《管理會計實務(wù)分析》采用了能力法，它將勝任能力定義為知識、技能和能力組合（KSA），并分12類列示了162種能力組合。能力法的缺陷是脫離實務(wù)，研究出的個人能力無法有效地與業(yè)績評估相聯(lián)系。同時，這種方法可能會漏掉重要的能力要素。

　　第三種方法是國際會計師聯(lián)合會所倡導(dǎo)的方法。國際會計師聯(lián)合會認為上述兩種方法可以有機地結(jié)合起來，它建議，基于勝任能力的方法應(yīng)該將會計課程設(shè)置與工作要求更緊密地聯(lián)系起來。通過分析工作中的角色，職業(yè)團體可以向后推導(dǎo)這些角色所基于的知識和能力（IFAC，2003）。大多數(shù)監(jiān)管機構(gòu)或職業(yè)團體意識到采用單一方法的局限性，并逐步采用功能分析法和能力法相融合的方法。

　　3.研究結(jié)果

　　對于能力框架的研究者而言，職能定位與能力構(gòu)成至關(guān)重要。本文選擇有代表性的文獻加以比較。

　�。�1）職能定位

　　ACCA的職能圖定義了4大關(guān)鍵領(lǐng)域、13項關(guān)鍵角色及41個職能組。4大領(lǐng)域及各領(lǐng)域的角色分別為：會計與財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、業(yè)務(wù)管理與籌劃、資源管理。

　　AICPA在《新財務(wù)職業(yè)的能力模式》中區(qū)分了內(nèi)部審計、法定財務(wù)報告與會計原則、財務(wù)分析、控制環(huán)境、預(yù)算預(yù)測與業(yè)務(wù)籌劃、成本管理、稅務(wù)、現(xiàn)金管理、人力資源以及信息技術(shù)等10項職能。

　　《澳大利亞和新西蘭職業(yè)會計師基于勝任能力的標準》中劃分了7項職能，包括審計、對外報告、管理會計、稅務(wù)、理財、管理以及清算與重組。

　　IMA在《1999管理會計實務(wù)分析》中將會計職能劃分為9個模塊：一般會計、管理和成本會計、業(yè)務(wù)規(guī)劃、業(yè)務(wù)分析和決策、控制、理財和現(xiàn)金管理、稅收、組織變革和發(fā)展以及行政管理。

　�。�2）能力構(gòu)成

　　英國資格和課程委員會（QCA）定義了對所有職業(yè)通用的7項核心能力：算術(shù)、交流、IT技術(shù)、問題解決能力、個人技能、協(xié)同工作能力、提高學(xué)習(xí)和提高業(yè)績的能力。

　　AICPA愿景項目認為，注冊會計師應(yīng)具備5種核心能力，包括交流與領(lǐng)導(dǎo)能力、戰(zhàn)略與批判性思維能力、對消費者與客戶和市場的關(guān)注、綜合信息的演繹能力、技術(shù)能力。AICPA在《進入會計職業(yè)的核心勝任能力框架》中列示了3種能力，包括職能性勝任能力（決策模型、風險分析、計量、報告、研究及運用科技強化職能的能力）、個人勝任能力（職業(yè)風度、問題解決與決策制定、協(xié)作、領(lǐng)導(dǎo)、交流、項目管理及運用科技強化個人能力的能力）和廣泛的經(jīng)營視野（戰(zhàn)略及批判性思維、行業(yè)或分部的視野、全球或國際視野、資源管理、法律及規(guī)章視野、市場和客戶關(guān)注度以及運用科技強化經(jīng)營視野的能力）。

　　《澳大利亞和新西蘭職業(yè)會計師基于勝任能力的標準》中列示了人際技能、組織技能、分析與構(gòu)造技能以及理解技能。

　　CGA的能力表列示了4個方面的能力：技術(shù)知識（財務(wù)會計與報告、管理會計、理財與財務(wù)規(guī)劃、一般商業(yè)知識、IT知識、稅務(wù)）、一般管理（計劃、分配與管理資源、計量與監(jiān)督、交流）、領(lǐng)導(dǎo)能力（組織與戰(zhàn)略領(lǐng)導(dǎo)、團隊領(lǐng)導(dǎo)與建設(shè)、員工訓(xùn)練）和職業(yè)觀（關(guān)注客戶、倫理與誠信、整合方法、問題解決、職業(yè)發(fā)展、職業(yè)自評）。

　　CICA在《特許會計師能力圖》及《候選特許會計師能力圖》中，認為特許會計師通用的勝任能力包括道德行為和職業(yè)觀（如保護公眾利益、正直與公正、獨立、保密等）、個性特征（如自我管理、創(chuàng)新、適應(yīng)能力等）及職業(yè)技能（生成計劃和信息、檢驗計劃和信息、交流、問題解決等）三部分。然后，CICA劃分了特許會計師的6個勝任領(lǐng)域：組織有效性與控制和風險管理、財務(wù)、稅收、業(yè)績計量、鑒證、信息及IT等。

　　IFAC在第12號研究報告中將技能分為兩類，即感知技能（技術(shù)技能、分析與設(shè)計技能及理解技能）和行為技能（個人技能、人際技能及組織技能）。在IEG9中，IFAC（1996）認為能力來源于知識、技能和職業(yè)價值觀。知識包括一般知識、組織行為與經(jīng)營知識、會計和會計相關(guān)知識以及信息技術(shù)；技能包括智力、人際關(guān)系能力及交流技能；職業(yè)價值觀指職業(yè)會計師所需具備的正直、客觀、獨立、遵守職業(yè)道德、關(guān)注公眾利益和社會責任、終身學(xué)習(xí)等品質(zhì)。

　　在總結(jié)各職業(yè)團體研究經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，IFAC（2003）建議，與職業(yè)會計師相關(guān)的核心實務(wù)領(lǐng)域至少應(yīng)包括財務(wù)會計與報告、審計與鑒證（內(nèi)部和外部）、管理和成本會計、稅務(wù)、財務(wù)管理、一般管理、IT技術(shù)、公司治理與倫理，職業(yè)團體也可視具體情況向現(xiàn)金管理、清算與公司重整、財務(wù)分析、組織與物流、公司理財、經(jīng)管責任與控制、股東報告、戰(zhàn)略規(guī)劃與決策支持等方向拓展。與核心實務(wù)相關(guān)的核心知識是勝任能力的基礎(chǔ)，要達到既定業(yè)績目標，職業(yè)會計師至少還需具備一些素質(zhì)，如正直公正、行為技能、廣闊的經(jīng)營視野、職業(yè)技能、技術(shù)水平及智力等。職業(yè)團體可擴展能力需求，如分析技能、問題解決技能、人際和交流技能等。除了核心知識之外，職業(yè)會計師至少應(yīng)具備法律、經(jīng)濟、數(shù)量方法、營銷和行為科學(xué)等相關(guān)知識。

　　三、我國職業(yè)會計師能力框架研究現(xiàn)狀及改進

　　1.我國職業(yè)會計師能力框架研究現(xiàn)狀

　　許多學(xué)者研究了我國的高等會計教育問題。王光遠等（1999）、李心合（1998）分析了我國高等會計教育的目標。石本仁（2000）分析了會計教育的現(xiàn)狀以及知識經(jīng)濟帶來的影響和挑戰(zhàn)。劉興云等（1996）比較了我國和西方國家高等院校會計教育的差異。周齊武等（1997）分析了我國高等會計教育存在的弊病。袁廣達（2003）對入世后我國會計教育的改革提出了若干建議。綜合這些學(xué)者的研究結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，我國的高等會計教育基本上是一種封閉的脫離實際的模式，重理論輕實踐、重知識傳授輕能力培養(yǎng)的現(xiàn)象還普遍存在。會計的高等教育已嚴重滯后于市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。

　　在培訓(xùn)方面，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《職業(yè)后續(xù)教育基本準則》，要求注冊會計師不斷接受后續(xù)教育，并逐步建立了分層次的培訓(xùn)體系，但到目前為止，后續(xù)教育仍然缺乏能力框架的支持。對于在工商、事業(yè)及政府部門從業(yè)的會計師，監(jiān)管機構(gòu)或職業(yè)團體并未要求強制后續(xù)教育，后續(xù)教育也未成體系。國家會計學(xué)院的成立為會計職業(yè)培訓(xùn)做出了貢獻，但到目前還沒有系統(tǒng)的培訓(xùn)戰(zhàn)略和課程設(shè)置。多數(shù)民間培訓(xùn)機構(gòu)則處于低水平的模仿階段。

　　在資格準入方面，我國的會計資格考試包括會計從業(yè)資格考試、會計專業(yè)技術(shù)資格考試及注冊會計師資格考試。統(tǒng)一考試的科目和內(nèi)容在一定程度上反映了工作的需要，但總體而言還是以知識（知識體系偏重會計）為導(dǎo)向，未必能考核真實的勝任能力。

　　加入WTO使我國的職業(yè)會計師行業(yè)壁壘消除，提高我國職業(yè)會計師勝任能力已刻不容緩。而我國會計的高等教育、職業(yè)會計師的考核和后續(xù)教育均缺乏職業(yè)能力框架的支持。因此，職業(yè)會計師能力框架是一個亟待研究的課題。

　　2.我國職業(yè)會計師能力框架研究的改進

　　根據(jù)我國實際情況并借鑒國際通行做法，我國會計人員能力框架分為注冊會計師能力框架和學(xué)位會計人員能力框架兩大分支。其中學(xué)位會計人員能力框架還可分為會計崗位資格（總會計師、首席財務(wù)官、財務(wù)總監(jiān)、會計部門負責人等）、會計專業(yè)技術(shù)資格（高級會計師、會計師、助理會計師、會計員）和會計從業(yè)資格的能力框架。

　　在研究方法上，我國可采用功能分析法和能力法相結(jié)合的方法。采用這一方法形成的能力框架一般有機地結(jié)合了4個方面的職能：需要執(zhí)行的任務(wù)（職能）、所執(zhí)行任務(wù)的環(huán)境、特定的業(yè)績標準、完成一定業(yè)績標準所需的能力或個性特征。對職能的研究可以采用訪談、問卷調(diào)查、實驗室（如模擬工作環(huán)境）、直接觀察（如公司調(diào)研）等方式。這些實地研究可以與規(guī)范演繹相結(jié)合，業(yè)績標準的建立可以尋求專家支持，能力的界定則可結(jié)合實地調(diào)研、文獻檢索與專家咨詢來進行。

　　3.實施建議

　　能力框架的有效性取決于實施效果。根據(jù)國際上的經(jīng)驗，如果監(jiān)管機構(gòu)或職業(yè)團體能制定自己的資格標準，那么這些能力框架的研究更容易得到運用。我國的職業(yè)能力框架研究有負責資格評價的權(quán)威部門參與，這對能力框架的實施將起到促進作用。但框架的實施將帶來會計教育和考核體系的變革，不免會遇到阻力，政府和職業(yè)團體必須有相當?shù)臎Q心促進框架的實施。

　　國際會計師聯(lián)合會（1996）提出，會計教育和實踐的目的是培養(yǎng)勝任的職業(yè)會計師。沒有完整的能力框架，就不會有適當?shù)臅�計教育、準入標準和后續(xù)培訓(xùn)體系，也就不利于職業(yè)會計師的培育。中國作為一個不斷壯大的經(jīng)濟實體，職業(yè)會計師在經(jīng)濟中的作用日漸重要。因此，在我國研究和實施職業(yè)會計師能力框架意義重大。

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