——從三家公司會計政策、會計估計變更和差錯更正的處理方法看其對利潤的影響

　　如果說，過去幾年利用關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣性交易等來操縱上市公司利潤的情況比較多見，那么，今年上市公司在會計政策變更、會計估計變更和重大會計差錯更正方面的一些做法變得更為引人注目了。

　　由于在面臨會計政策變更、會計估計變更和重大會計差錯更正方面的問題時，往往需要依靠企業(yè)會計人員與注冊會計師的職業(yè)判斷，再加上這方面的會計問題具有專業(yè)性強，對其合理與否的判斷所需信息多，這不僅會使一般的投資者難以判斷，甚至有時令會計專業(yè)人士僅從外界也難以評判。因此，在有的案例中，究竟是混淆了會計政策變更、會計估計變更和重大會計差錯更正之間的區(qū)別，還是合理的職業(yè)判斷，就大有討論的必要了。

　　究竟是會計政策變更還是會計估計變更？

　　上海J公司在2001年年報中稱：發(fā)現(xiàn)該公司擁有直接股權(quán)30.50％、間接股權(quán)3.195％的一家投資企業(yè)的資產(chǎn)中有“在建工程”4.5億元為98年及之前投入的社會公共市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費用，決定對該在建工程按照J擁有該投資企業(yè)股權(quán)的比例全額計提“在建工程減值準備”（約1.52億元，但反映在J賬面仍是“長期投資減值準備”）。并稱，根據(jù)《企業(yè)會計制度》和財會［2001］17號文件的規(guī)定，公司從2001年1月1日起對在建工程計提減值準備屬于會計政策變更，對該變更的影響采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益：減少期初未分配利潤1.14億元，減少期初盈余公積3801.31萬元，增加期初長期投資減值準備約1.52億元。而這正是構(gòu)成該公司境內(nèi)外審計凈利潤差異的主要內(nèi)容：按國際會計準則需將這1.52億減值準備計入當(dāng)期損失，于是原本9743萬元的凈利潤變成虧損6305萬元。

　　J公司將僅需按權(quán)益法核算的聯(lián)營公司在建工程的減值視為公司自身會計政策變更的影響，從而進行了追溯調(diào)整。但筆者認為，由于在J公司賬面上所反映的只是“長期股權(quán)投資”，而非“在建工程”，所以還是應(yīng)作為投資業(yè)務(wù)進行核算更為妥當(dāng)。按規(guī)定企業(yè)的長期投資應(yīng)當(dāng)根據(jù)期末可收回金額低于賬面價值的差額計提長期投資減值準備，并確認為當(dāng)期投資損失。聯(lián)營公司在建工程的減值將會直接減少其凈資產(chǎn)，對J公司而言則反映為長期投資可收回金額下降（即對資產(chǎn)減值金額的估計發(fā)生變化），所以此時應(yīng)將其視為會計估計的變更計入當(dāng)期損失，而不應(yīng)作為會計政策的變更采用追溯調(diào)整法。何況對該投資企業(yè)中作為“其他應(yīng)收款”核算的另外1.785億元市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費用，J公司就是按擁有其股權(quán)的比例全額計提了“長期投資減值準備”，計入當(dāng)期損失（約6015.44萬元），相應(yīng)減少本期凈利潤6015.44萬。

　　需要說明的是：根據(jù)有關(guān)會計準則的規(guī)定，當(dāng)會計政策變更和會計估計變更很難區(qū)分時，應(yīng)當(dāng)按照會計估計變更的處理方法進行處理，即不能對該變更的影響數(shù)采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益，而應(yīng)將其計入變更當(dāng)期。

　　變更期初余額就能作為會計政策變更嗎？

　　上海W公司年報中稱：按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，計提了2477.6萬元在建工程減值準備，并作為會計政策變更進行追溯調(diào)整。乍一看很合理，但我們比較其去年年報后卻發(fā)現(xiàn)2001年“在建工程”的期初余額已經(jīng)發(fā)生了變更。該公司2000年度合并會計報表顯示，“在建工程”期末余額為221.6萬元，而在2001中期（也經(jīng)審計）及年度合并會計報表注釋中，“在建工程”的期初余額卻是2988.6萬元，多出的那2767萬元乃是“盛豐房產(chǎn)（福民商廈）”的金額。W公司對該項目計提了2477.60萬元的減值準備（未全額計提，計提比例為89.54％），并全部計入期初留存收益。

　　2000年合并會計報表“其他應(yīng)收款”項目的注釋顯示：上海盛豐房地產(chǎn)有限公司正是當(dāng)年的欠款第一名，為1997年借款，金額是2767萬元。乃是W公司于1997年與盛豐房產(chǎn)簽訂《參建協(xié)議書》，“參建福民商廈6000平方米建筑面積定價3000萬元”，根據(jù)協(xié)議參建項目本應(yīng)于1999年10月31日前交公司使用，但截至2000年年末該參建房仍未交付；公司又曾于1999年1月4日支付盛豐房產(chǎn)3個月的暫借款100萬元。截至2000年12月31日經(jīng)函證公司對盛豐房產(chǎn)的債權(quán)本金為3100萬元，而1999年度公司與盛豐房產(chǎn)進行貿(mào)易曾收到333萬元，故至2000年末余額為2767萬元。

　　也就是說，W公司那所謂“盛豐房產(chǎn)（福民商廈）”在建工程項目原先本是“其他應(yīng)收款”，由于對其他應(yīng)收款計提壞賬準備只能計入當(dāng)期損益，而本次對在建工程計提減值準備屬于會計政策變更，可以進行追溯調(diào)整，計入期初留存收益。因此若不是期初余額發(fā)生了變更，一旦對“盛豐房產(chǎn)（福民商廈）”項目那2767萬元計提全額減值準備并計入2001年當(dāng)期損益，W公司2001年度凈利潤非但不能達到現(xiàn)在的2751萬元，還極有可能出現(xiàn)虧損。

　　是會計估計變更還是重大會計差錯更正？

　　上海H公司年報中稱：對以前年度的會計差錯采用追溯調(diào)整法減少期初留存收益。而該差錯事實上卻是補提以前年度其他應(yīng)收款的壞賬準備1277.18萬元、存貨跌價準備105.44萬元和長期投資減值準備221萬元。這一追溯調(diào)整導(dǎo)致1603.62萬元的巨額損失不需要反映在2001年損益中，全部被以前年度所消化，而該公司2001年凈利潤不過107.89萬元。

　　H公司2001年中報就因未對1992年發(fā)生的廣州經(jīng)濟開發(fā)區(qū)穗發(fā)油汽公司（667萬元）和北京三聯(lián)經(jīng)濟發(fā)展公司（280萬元）兩筆共947萬元的預(yù)付賬款計提相應(yīng)的準備金而被出具了帶解釋性說明的無保留意見審計報告。董事會對此進行說明時稱：投資北京三聯(lián)的款項是用于建造位于北京昌平的房產(chǎn)，由于本次北京申奧成功，該房產(chǎn)有升值的可能；投資廣州穗發(fā)的房產(chǎn)公司已收回近一半的投資，所以上半年沒有提取減值準備，董事會將根據(jù)會計準則的要求在今年7月份提取減值準備。其2001年第三季度報告則顯示：第三季度已對北京三聯(lián)計提了46.67萬元的壞賬準備（按規(guī)定應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益）。

　　但到了2001年年報該事項卻變成：“因本公司中期報告審計時，其中有947萬元該（會計師事務(wù)）所對本公司出具了有說明段的審計報告，對本公司的部分投資要求追溯調(diào)整，計提全額的壞賬準備，本公司是為了糾正以前的做法，根據(jù)該投資的實際情況，予以計提1998年的壞賬損失”，于是H公司便將其作為重大會計差錯更正進行追溯調(diào)整，計入了期初留存收益。由于按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定對（認為）有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的“預(yù)付賬款”計提壞賬準備前需先將其轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”，我們從H公司2001年度《資產(chǎn)減值明細表》“壞賬準備——其他應(yīng)收款”項目中可知其年內(nèi)最終還是未對“其他應(yīng)收款”計提任何壞賬準備，反而轉(zhuǎn)回了近460萬元。原本已在第三季度所提取的那46.67萬元的壞賬準備想必也被追溯調(diào)整到了2001年年初。

　　莫把會計職業(yè)判斷當(dāng)成操縱利潤的新方法

　　會計估計本是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會計報表項目不能精確地計量，而只能加以估計。如果賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂，這就是會計估計變更。對會計估計進行修訂并不表明原來的估計方法有問題或不是最適當(dāng)?shù)�，只是表明會計估計已�?jīng)不能適應(yīng)目前的實際情況，在目前已經(jīng)失去了繼續(xù)沿用的依據(jù)。此時無須追溯調(diào)整，只需對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項采用新的會計估計進行處理即可。而對于重大的會計差錯更正，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法，即將發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯計入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，視同該差錯在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正。兩種處理方法的不同之處就在于：前者會影響當(dāng)前的凈利潤，而后者則只影響期初的留存收益，而不影響當(dāng)期的凈利潤。

　　H公司編制中報時判斷由于北京申奧成功，“投資”北京三聯(lián)的款項有升值的可能：“投資”廣州穗發(fā)的房產(chǎn)公司已收回近一半，所以上半年沒有提取壞賬準備。編制三季度報告時，也已計提了46.67萬元的壞賬準備。到了編制年報時又因“賬齡在三年以上”，所以估計北京三聯(lián)和廣州穗發(fā)的款項“無法收回”從而全額計提了壞帳準備（但卻是追溯調(diào)整到以前年度）。對比這3份報告的措辭，筆者認為這是公司的管理層對款項可收回性的判斷出現(xiàn)了變化，屬于會計估計的變更，其影響數(shù)應(yīng)全部計入2001年當(dāng)期損益。而H公司將會計估計變更作為會計估計的差錯，進而視為重大會計差錯更正進行追溯調(diào)整。

　　值得注意的是，以上這三家公司的報表均由上海同一家會計師事務(wù)所出具了無保留意見審計報告（H公司加了解釋性說明）。而且W與H兩份審計報告的（副主任級）簽字注冊會計師還是同一人。這家事務(wù)所今年早些時候因向全國同行發(fā)出“不做假帳”的倡議而備受業(yè)內(nèi)矚目。更令人關(guān)注的是，該注冊會計師對另兩家同時發(fā)行A、B股的LT與JD公司的審計中，在分別按國內(nèi)外會計準則編制的財務(wù)報告中如何消除以前年度會計估計差異影響數(shù)這同一問題上卻作出了不同的職業(yè)判斷（詳見本報2002年4月17日第3版年報話題欄目）。

　　對某一會計處理究竟是作為會計政策變更、會計估計變更還是會計差錯處理，的確需要企業(yè)會計人員與注冊會計的職業(yè)判斷，但職業(yè)判斷并不是沒有譜，更不是一種操縱利潤的新方法。由于這方面的會計問題更具專業(yè)性和隱秘性，筆者建議有關(guān)監(jiān)管部門在對上市公司年報進行事后審查及對上市公司進行巡回檢查時，應(yīng)將其作為重點予以關(guān)注，對故意混淆三者概念，并以此操縱利潤的上市公司和有關(guān)會計師事務(wù)所予以嚴肅查處。