在會(huì)計(jì)改革過程中，我們始終面臨這樣一些問題：會(huì)計(jì)如何適應(yīng)國家經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，如何建立符合社會(huì)主義國家市場經(jīng)濟(jì)要求的會(huì)計(jì)體制，這樣的會(huì)計(jì)體制應(yīng)該具有什么樣的功能和結(jié)構(gòu)，怎樣對待西方會(huì)計(jì)理論的研究成果，等等。特別值得注意的是，隨著會(huì)計(jì)理論的研究的深入，西方關(guān)于會(huì)計(jì)理論的供求問題的研究成果也日益受到關(guān)注。由于我國目前還處于社會(huì)主義初級階段，社會(huì)資源還不夠充足，在會(huì)計(jì)理論研究領(lǐng)域，尤其要關(guān)注成本效益的對比問題以及供需平衡問題。本文試圖在這樣的前提下，討論我國會(huì)計(jì)理論研究的實(shí)踐基礎(chǔ)。
　　
　　一、 關(guān)于會(huì)計(jì)理論的一般認(rèn)識(shí)
　　
　　會(huì)計(jì)理論一詞雖然廣泛應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)多年，但尚未標(biāo)準(zhǔn)的定義 。在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中，對會(huì)計(jì)理論的含義有許多不同的理解。下面，我們看一下幾位著名會(huì)計(jì)理論家是如何認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)理論的。

　　美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓認(rèn)為："會(huì)計(jì)理論通過為在會(huì)計(jì)中清晰地思維提供幫助來證實(shí)其自身存在的合理性�！�…會(huì)計(jì)理論的職責(zé)是對信念和慣例加以批評性分析，闡明經(jīng)驗(yàn)與推廣最佳經(jīng)驗(yàn)，并引導(dǎo)對會(huì)計(jì)工作的起源和結(jié)果的直接關(guān)注。"他指出"……理論的性質(zhì)就是作出解釋"，"……理論的最主要特征通常就是解釋"。

　　亨德里克森在其《會(huì)計(jì)理論》一書中指出："會(huì)計(jì)理論可以解釋為一套以廣泛的原理（principles）為形式的邏輯推理。這些原理用來：（1）提供評價(jià)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所依據(jù)的一般框架；（2）指導(dǎo)新實(shí)務(wù)和程序的發(fā)展"。 亨德里克森認(rèn)為："會(huì)計(jì)理論也可被用來解釋現(xiàn)存的實(shí)務(wù)以便加深對這些實(shí)務(wù)的理解。但是，會(huì)計(jì)理論最重要的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是提供構(gòu)成關(guān)于評價(jià)和發(fā)展會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一般框架的一系列首尾一致的邏輯原理"。

　　瓦芡和齊默爾曼作為當(dāng)代實(shí)證會(huì)計(jì)理論的代表人物，對會(huì)計(jì)理論提出了如下意見："會(huì)計(jì)理論的目標(biāo)是解釋和預(yù)測會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)"。他們認(rèn)為："解釋是指為觀察到的提供理由"，"預(yù)測則是指會(huì)計(jì)理論應(yīng)能夠預(yù)測未觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象。未觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象未必就是未來現(xiàn)象，它們包括那些已經(jīng)發(fā)生，但與其有關(guān)的系統(tǒng)性證據(jù)尚未從數(shù)據(jù)中收集到的現(xiàn)象。"顯然，對數(shù)據(jù)的收集和處理在這里被認(rèn)為是十分重要的。他們認(rèn)為，他們的上述理論觀點(diǎn)直接或間接地構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)學(xué)上大部分以經(jīng)驗(yàn)為依據(jù)的研究基礎(chǔ)。因此，在他們看來，假設(shè)和通過數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證構(gòu)成了發(fā)展會(huì)計(jì)理論的基本手段。

　　上述會(huì)計(jì)學(xué)家對會(huì)計(jì)理論的不同界定，從一個(gè)側(cè)面反映了會(huì)計(jì)研究本身的發(fā)展，特別是研究方法的發(fā)展。顯而易見，較早關(guān)于會(huì)計(jì)理論的認(rèn)識(shí)，主要是基于規(guī)范研究方法的，會(huì)計(jì)學(xué)者試圖說明會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)該是什么這類問題。而新興的實(shí)證會(huì)計(jì)理論學(xué)派則試圖說明會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是什么這類命題。 

　　分析這些定義，可以得到如下的結(jié)論：會(huì)計(jì)理論是一個(gè)發(fā)展的概念，它因人們對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的認(rèn)識(shí)角度、深度、全面程度和方法等方面的不同而異。會(huì)計(jì)理論的定義不是也不可能是一成不變的，它隨著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的演進(jìn)和會(huì)計(jì)研究的深化而發(fā)展，并且與相關(guān)學(xué)科的發(fā)展以及研究方法的進(jìn)步密切相關(guān)。但是，無論如何，會(huì)計(jì)理論離不開也不可能離開會(huì)計(jì)實(shí)踐。

　　會(huì)計(jì)理論是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究的成果（study），是人們對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理性認(rèn)識(shí)。毋庸諱言，研究是一種有目的的活動(dòng)。其目的應(yīng)當(dāng)是理解、預(yù)測或把握環(huán)境的某些方面。但是，由于研究者的知識(shí)結(jié)構(gòu)、研究的出發(fā)點(diǎn)、觀察問題的角度、認(rèn)識(shí)水平和能力等方面的不同，進(jìn)行科學(xué)研究的手段和態(tài)度不同，在采用相同手段的條件下，所占有的情況、材料、數(shù)據(jù)以及樣本的范圍和規(guī)范程度的不同，追求具有重復(fù)和普遍意義的會(huì)計(jì)研究結(jié)果幾乎是徒勞的。正如利特爾頓所指出的："在會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中并不存在與受控室實(shí)驗(yàn)直接對應(yīng)的事物。"因此，會(huì)計(jì)理論表現(xiàn)出多例證是可以理解的。

　　二、 關(guān)于發(fā)展會(huì)計(jì)理論的方法和實(shí)踐性問題

　　20世紀(jì)60年代以來，實(shí)證會(huì)計(jì)理論逐漸發(fā)展并西方會(huì)計(jì)理論研究的主流。如果說數(shù)理學(xué)科的發(fā)展及其對會(huì)計(jì)學(xué)科的滲透對實(shí)證會(huì)計(jì)理論的形成與發(fā)展起了重要的推動(dòng)作用的話，嚴(yán)格以會(huì)計(jì)實(shí)踐為依據(jù)進(jìn)行研究則是實(shí)證會(huì)計(jì)理論形成和發(fā)展的充分必要條件。實(shí)證會(huì)計(jì)理論的顯著優(yōu)點(diǎn)恰恰在于它在大多數(shù)場合廣泛地運(yùn)用現(xiàn)代數(shù)理方法抽取具有典型意義的現(xiàn)象進(jìn)行檢驗(yàn)，從而試圖揭示其中蘊(yùn)含的規(guī)律。盡管實(shí)證會(huì)計(jì)研究所檢驗(yàn)的命題相對于會(huì)計(jì)理論框架而言往往十分微小，但其務(wù)實(shí)的精神還是值得弘揚(yáng)的。 

　　然而，嚴(yán)格的說，我國應(yīng)用實(shí)證方法進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究的條件尚未完全具備。這首先是由于我國會(huì)計(jì)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境持續(xù)發(fā)生著重大變化：經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)制的轉(zhuǎn)變致使會(huì)計(jì)的作用發(fā)生了根本性變化，多種經(jīng)濟(jì)成分的關(guān)存致使財(cái)務(wù)信息使用者的群體發(fā)生了重要的變化，企業(yè)相對獨(dú)立地位的確立導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息陳報(bào)的企業(yè)導(dǎo)向，會(huì)計(jì)人員身份的轉(zhuǎn)變致使會(huì)計(jì)信息編報(bào)立刻發(fā)生了微妙乃至深刻的變化。其次，由于20年來我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范始終處于變動(dòng)之中，盡管這種變動(dòng)的程度和頻率不盡均衡，但相對而言，較大規(guī)范的變動(dòng)至少應(yīng)當(dāng)包括1993年會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)制和1997年以來具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施。這樣的制度變遷，不可避免地會(huì)導(dǎo)致相關(guān)年度財(cái)務(wù)信息較為嚴(yán)重的不可比，因而在一定程度上影響分析結(jié)果的可靠性。如果考慮到1994年稅制改革和匯率并軌因素的影響，會(huì)計(jì)信息的不可比程度是不言而喻的。特別需要強(qiáng)調(diào)的是，會(huì)計(jì)規(guī)范的兩次大的變動(dòng)與我國證券市場的培育和發(fā)展基本上是同步的。因此，在當(dāng)前，以對我國財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析為依據(jù)的研究成果的可信度是值得考慮的。所以，我國當(dāng)前和今后幾年的會(huì)計(jì)理論研究，勢必仍然無法以統(tǒng)計(jì)和建立模型等研究方法為主，而傳統(tǒng)的研究方法仍將居于主流地位。 

　　因此，有必要對傳統(tǒng)研究方法進(jìn)行再認(rèn)識(shí)。分析我國會(huì)計(jì)研究的傳統(tǒng)方法，很難證明其等同于規(guī)范方法。換言之，規(guī)范研究方法與傳統(tǒng)方法并不是相互重合的概念，二者充其量只不過是交叉的概念。在我們以往所進(jìn)行的研究中，我們自覺不自覺地部分采用了某些實(shí)證研究方法。眾所周知，實(shí)證研究方法既包括當(dāng)前十分流行的統(tǒng)計(jì)分析和"建模"，也包括諸如問卷調(diào)查、實(shí)地調(diào)查、訪談、案例研究、實(shí)驗(yàn)室模擬研究、實(shí)地試驗(yàn)等方法。因而，以往的研究中所采用的實(shí)地調(diào)查方法、解剖麻雀的方法、較為簡單的統(tǒng)計(jì)分析方法、蹲點(diǎn)實(shí)驗(yàn)等方法應(yīng)當(dāng)屬于客觀的以實(shí)踐為基礎(chǔ)的或稱之為以經(jīng)驗(yàn)為根據(jù)的（empirical）方法，也可認(rèn)為是實(shí)證研究方法。

　　隨著實(shí)證研究的興起，規(guī)范研究受到日益普遍的批評。規(guī)范研究的根本缺陷在于其所基于的假設(shè)或提通常在性質(zhì)上是主觀的，因而無法在結(jié)論上獲得普遍的共識(shí)。盡管如此，對于諸如會(huì)計(jì)理論框架、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其確認(rèn)與計(jì)量等重大理論問題的研究仍然主要地采用規(guī)范研究方法。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)研究、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架的研究以及英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）的財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告的研究無不屬于此列。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，研究人員的主觀隨意性不僅表現(xiàn)在規(guī)范研究的過程中，而且也出現(xiàn)在實(shí)證研究的若干階段。正如瓦芡和齊默爾曼在他們的《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》中所指出的："研究人員在建立會(huì)計(jì)理論的過程中必然帶有主觀隨意性。研究課題的選擇與理論模式的建立都會(huì)受到研究人員自身價(jià)值購的影響。

　　在批評規(guī)范研究時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)對研究方法的科學(xué)性和研究命題的學(xué)術(shù)性加以區(qū)別，從而克服所謂純學(xué)術(shù)研究的思想。無論是規(guī)范研究還是實(shí)證研究，實(shí)際上都不是所謂純學(xué)術(shù)的研究。

　　無論當(dāng)前西方會(huì)計(jì)學(xué)者多么熱衷于實(shí)證研究，就規(guī)范研究方法本身來說也仍然有期其特有的優(yōu)勢。換言之，規(guī)范研究方法仍然不失為一種科學(xué)的研究方法，是進(jìn)行科學(xué)研究不可或缺的手段。正如瓦茨齊默爾曼在其經(jīng)典著作《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》中所指出的"我們重申，實(shí)證性理論并不會(huì)削弱規(guī)范性命題的重要性。對理論的需求來自于使用者對限定性、規(guī)范性命題的需要"。實(shí)證研究雖然能夠解釋若干現(xiàn)象或證明若干假設(shè)，但它并不適用于所有的命題。因而，強(qiáng)調(diào)理論研究的實(shí)踐基礎(chǔ)，并不意味著否定規(guī)范研究方法。

　　三、 會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)

　　關(guān)于會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，目前尚存在爭議。爭論的焦點(diǎn)在于會(huì)計(jì)理論的研究竟應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)環(huán)境還是以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為其邏輯起點(diǎn)，也就是眾所周知的會(huì)計(jì)環(huán)境論和會(huì)計(jì)目標(biāo)論之爭。由于二者都有一定的說服力，針對其相持不下的情況，又有會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)結(jié)合論。以下筆者試圖進(jìn)行簡要分析，以說明對這個(gè)問題的個(gè)人認(rèn)識(shí)。

　　長期以來，由于歷史和語言等方面的原因，美國的會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)對我國的會(huì)計(jì)產(chǎn)生了重要影響。然而，兩國會(huì)計(jì)環(huán)境的差別，在某些場合卻往往忽視。美國社會(huì)經(jīng)濟(jì)和資本市場高度發(fā)達(dá)，市場完全監(jiān)管嚴(yán)格，稅制完善且管手段強(qiáng)硬，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)得以充分發(fā)展且有著嚴(yán)謹(jǐn)?shù)淖月蓹C(jī)制，資訊系統(tǒng)完善且高效。相比之下，我國尚處于社會(huì)主義初級階段，社會(huì)經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)展之中，市場經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)建立，但尚需進(jìn)行調(diào)整和完善，資本市場還處于成長的初期，市場監(jiān)管手段和稅收征管以及稅制的完善尚需要時(shí)日，審計(jì)環(huán)境和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律不容樂觀，資訊條件不夠理想。由此可見，不同環(huán)境下地會(huì)計(jì)理論研究的前提條件顯然是不同的。所以進(jìn)行我國會(huì)計(jì)理論方面的研究，應(yīng)當(dāng)以我國會(huì)計(jì)所處的環(huán)境為基礎(chǔ)，實(shí)事求是地研究和解決本國的問題。當(dāng)然，借鑒他國的研究成果和經(jīng)驗(yàn)也是不可或缺的。然而，從成本效益對比的角度說，真正專門從事國外會(huì)計(jì)理論研究的應(yīng)當(dāng)是少數(shù)。

　　近年來，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的工作成果也受到了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國內(nèi)同仁的重視。這種情況在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中體現(xiàn)得比較充分。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別是新近發(fā)布的到證券交易委員會(huì)國際組織認(rèn)可的準(zhǔn)則確實(shí)受到世界各國的普遍重視，以致各國從發(fā)展資本市場等方面考慮全部或部分接受這些準(zhǔn)則。然而，這并不意味著會(huì)計(jì)理論研究的環(huán)境因素在這種情況下無所作為，我們應(yīng)當(dāng)將這種情況視為一國會(huì)計(jì)環(huán)境的擴(kuò)展，實(shí)事求是地探究這種擴(kuò)展的范圍及其影響的深刻程度。這是會(huì)計(jì)理論工作者責(zé)無旁貸的義務(wù)。

　　雖然會(huì)計(jì)理論的研究成果中存地諸多具有共性的成份，但并非所有在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境下被特定會(huì)計(jì)實(shí)踐證明了的會(huì)計(jì)理論研究成果都具普遍意義。因此，我們應(yīng)當(dāng)對將會(huì)計(jì)環(huán)境論作為會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)的觀點(diǎn)進(jìn)行反思。會(huì)計(jì)環(huán)境在會(huì)計(jì)理論的建設(shè)中確實(shí)處于基本前提的地位。在這樣的前提之下，從會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)探討構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的要素及其內(nèi)在聯(lián)系和作用規(guī)律，才有可能建構(gòu)會(huì)計(jì)理論框架，發(fā)展會(huì)計(jì)理論。然而，我們能否因此說會(huì)計(jì)環(huán)境就是會(huì)計(jì)理論的構(gòu)成要素或會(huì)計(jì)理論框架的組成部分？在分析會(huì)計(jì)目標(biāo)論之后，筆者試圖嘗試回答這個(gè)問題。

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)論較之會(huì)計(jì)環(huán)境論來說，其本身存在著更多的爭議。眾所周知的決策有用觀和經(jīng)管責(zé)任觀相互聯(lián)系、相持不下、相得益彰。決策有用觀以信息使用者為中心，以為其提供進(jìn)行投資、信貸和類似決策有用的信息為己任，與所有權(quán)特征和概念變化的要求相適應(yīng)。經(jīng)管責(zé)任觀認(rèn)為會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)管家職能（stewardship）和對所有者托付的資源的經(jīng)管責(zé)（accountability）資源委托者有權(quán)了解受托經(jīng)管責(zé)任的履行情況，受托者有責(zé)任向委托者報(bào)告托管資源的經(jīng)管情況。前者在北美頗有市場，后者在西歐一些國家有著悠久的傳統(tǒng)。這兩者之爭持續(xù)了多年。正如會(huì)計(jì)環(huán)境一樣，由此也出現(xiàn)了折衷的觀點(diǎn)：融合二者，取其所長。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1997年發(fā)布的第1號國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》修訂稿（用以取代第1號、第5號和第13號國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）就表明了這樣的立場："通用財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供關(guān)于一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的信息，以使其對廣泛使有者做決策有用。財(cái)務(wù)報(bào)表也表明當(dāng)局對資源受托者履行的結(jié)果。"

　　此外，雙重受托責(zé)任也應(yīng)運(yùn)而生。雙重受托責(zé)任購認(rèn)為現(xiàn)代會(huì)計(jì)在"受托--受托"的關(guān)系中的責(zé)任是以重的，既包括對受托資源的安全完整、充分運(yùn)用和實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的責(zé)任，也包括對員工的福利、消費(fèi)者所購買的產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量、政府的稅收、公眾的就業(yè)、社會(huì)公益事業(yè)、生態(tài)環(huán)境的保護(hù)等方面的社會(huì)責(zé)任。

　　筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)論是受制于特定的企業(yè)組織形式和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行體制的。在產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息使用者主要地通過運(yùn)用會(huì)計(jì)信息來考察受托者對托付財(cái)產(chǎn)或資源的管理和經(jīng)營責(zé)任的履行情況。在商品經(jīng)濟(jì)條件下，特別是在資本市場有效運(yùn)作的情況下，會(huì)計(jì)信息使用者不但仍然關(guān)注受托資源的經(jīng)管情況，而且由他們處于一個(gè)相對發(fā)達(dá)的市場條件下，隨時(shí)可以通過資本市場間接地對其所托付的資源進(jìn)行調(diào)配，社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制和資本市場本身也確實(shí)充當(dāng)著優(yōu)化資源配置的作用，因而使得會(huì)計(jì)信息對決策的作用日益重要。不言而喻，決策有用觀應(yīng)當(dāng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)被普遍認(rèn)可的情況下才得以成立。只有當(dāng)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)充分分離之后，企業(yè)外部利益關(guān)系集團(tuán)的力量足以制約財(cái)務(wù)信息的公允陳報(bào)，決策有用觀才能夠確立。因此，即使在同一歷史時(shí)期、相同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景條件下，對于上市公司和國有企業(yè)以及私營企業(yè)而言，決策有用觀和經(jīng)管責(zé)任觀的側(cè)重點(diǎn)也未必相同。正如我們所熟知的：國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和陳報(bào)的重要方面進(jìn)行規(guī)范，而不顧及次要的方面。同理，大多數(shù)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也主要用來規(guī)范上市公司的會(huì)計(jì)行為。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)倚重決策有用觀是可以理解和易于接受的。 

　　綜上所述，從會(huì)計(jì)理論體系本身來說，會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，它基于特定的會(huì)計(jì)環(huán)境，對會(huì)計(jì)基本假設(shè)和原則具有統(tǒng)馭作用。從實(shí)務(wù)方面看，它指導(dǎo)特定會(huì)計(jì)系統(tǒng)的的建立并引導(dǎo)其運(yùn)行，從而構(gòu)成會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。

　　四、 我國會(huì)計(jì)理論研究的實(shí)踐基礎(chǔ)

　　改革開放20年來，我國會(huì)計(jì)論壇日益繁榮。然而，改革開放初期對國外會(huì)計(jì)理論的引進(jìn)和評價(jià)，畢竟只是我國會(huì)計(jì)理論研究撥亂反正過程中的一個(gè)不可或缺的環(huán)節(jié)，并非不可突破的既定模式。借用他山之石，是為了攻克本山之玉。借鑒并非為了借鑒本身，而是為了對照以便取長補(bǔ)短或吸取教訓(xùn)。中國的國情決定了中國的會(huì)計(jì)特用的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。這個(gè)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行狀況和優(yōu)化方法，需要由我們自己實(shí)事求是地探索，實(shí)實(shí)在在地研究。把中國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)作為他國研究的許多成果試驗(yàn)田的做法實(shí)不足取。

　　同時(shí)，由于實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究的許多成果基于經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為科學(xué)的新興學(xué)派的觀點(diǎn)，而這些學(xué)派及其觀點(diǎn)在其本學(xué)科領(lǐng)域中往往仍然存在爭議，因此，當(dāng)會(huì)計(jì)理論研究者對其所借用的相關(guān)學(xué)科的研究成果未能全面而深刻地把握時(shí)，這種借用顯然是危險(xiǎn)的。同時(shí)，由于新興經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的某些假設(shè)，例如理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)基于資本主義社會(huì)經(jīng)濟(jì)理實(shí)，未必符合我國社會(huì)和文化現(xiàn)實(shí)，盲目借用顯然是有害的。

　　眾所周知，著名的國外會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)刊物上發(fā)表的論文，大多研究本國的問題。同時(shí)，定量研究中對研究現(xiàn)象的高度抽象，致使其研究成果很難返回到實(shí)踐中得到富有說服力的檢驗(yàn)。盡管這些文章所應(yīng)用的量化方法本身是科學(xué)和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)�，但檢驗(yàn)這些研究成果的科學(xué)性，既無法在實(shí)驗(yàn)室中進(jìn)行，也無法到實(shí)踐中去重復(fù)，因此樣本和結(jié)論是不可重復(fù)的，因而也就沒有自然科學(xué)研究成果那樣令人信用了。退一步說，這些成果即使能夠經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)，檢驗(yàn)這些研究成果的實(shí)踐也只能是這些研究成果賴以產(chǎn)生的實(shí)踐。時(shí)間是不可逆轉(zhuǎn)的，新的用于檢驗(yàn)以往研究成果的實(shí)踐與獲取研究數(shù)據(jù)時(shí)的實(shí)踐是不對稱的。因此，不進(jìn)行某種修正，這種檢驗(yàn)也是很難順利進(jìn)行的。

　　再退一步說，即使國外實(shí)證會(huì)計(jì)的研究成果統(tǒng)統(tǒng)經(jīng)過實(shí)踐的檢驗(yàn)并被證明是正確的，這種檢驗(yàn)的環(huán)境和條件與其研究所處的環(huán)境和條件是一致或基本一致的，但是這樣的環(huán)境和條件也未必同我們的一致，在某些場合甚至大相徑庭。因而，盲目借用西方實(shí)證會(huì)計(jì)研究成果，很可能導(dǎo)致實(shí)踐基礎(chǔ)的錯(cuò)位，從而使得結(jié)論誤導(dǎo)實(shí)務(wù)。 

　　當(dāng)前，我國的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，正處于一個(gè)非常重要的變革時(shí)期。在這樣一個(gè)時(shí)期，不僅會(huì)目標(biāo)需要明確，而且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的目標(biāo)及其相關(guān)問題也亟待明確。財(cái)務(wù)信息的供給與需求問題、成本與效益問題、財(cái)務(wù)信息提供者的責(zé)任問題、財(cái)務(wù)信息使用者的權(quán)益保障問題、財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證的法律責(zé)任、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)和注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益和經(jīng)濟(jì)利益問題、會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)、財(cái)務(wù)信息提供者和注冊會(huì)計(jì)師的相互牽制、配合問題，會(huì)計(jì)職業(yè)職業(yè)操守和自律問題、會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量以及披露的一系列具體問題等等都有待于我們?nèi)ヌ剿�。總之，我國�?huì)計(jì)正處于一個(gè)劇烈變動(dòng)的時(shí)期，對于會(huì)計(jì)理論工作者而言正是一個(gè)挑戰(zhàn)與機(jī)遇并存時(shí)期，一個(gè)不可多得的充滿了創(chuàng)造機(jī)會(huì)的時(shí)期。然而，要抓住這個(gè)機(jī)遇，必須深切地把握我國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

　　綜上所述，以下結(jié)論應(yīng)當(dāng)是可以成立的：會(huì)計(jì)理論發(fā)展的基礎(chǔ)只能是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。會(huì)計(jì)理論正確與否最終應(yīng)當(dāng)也只能經(jīng)過實(shí)踐來檢驗(yàn)。會(huì)計(jì)環(huán)境是會(huì)計(jì)理論研究必須加以考慮的前提條件，但這未必意味著會(huì)計(jì)環(huán)境是會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。會(huì)計(jì)理邏輯起點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)目標(biāo)。我國會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)當(dāng)深深地扎根于我國會(huì)計(jì)實(shí)踐的肥沃土壤，我國會(huì)計(jì)理論研究的基礎(chǔ)只能是我國會(huì)計(jì)實(shí)踐。（注：原文所附注釋由編者）