知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)型合伙企業(yè)日益增多。與一般的合伙企業(yè)相比，知識(shí)型合伙企業(yè)具有如下特征：①必備的專業(yè)知識(shí)及勝任能力是合伙企業(yè)得以成立的基本條件。如會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須擁有規(guī)定數(shù)量以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。②擁有的專業(yè)知識(shí)含量決定了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)邊界和市場(chǎng)空間。如擁有規(guī)定數(shù)量以上的具有國(guó)際認(rèn)證資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能從事跨國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)和管理咨詢業(yè)務(wù)。③知識(shí)型合伙企業(yè)提供的產(chǎn)品實(shí)質(zhì)上是以專業(yè)知識(shí)為主體的服務(wù)與咨詢。④知識(shí)與人密不可分，對(duì)智力合伙人的約束與激勵(lì)是知識(shí)型合伙企業(yè)資源管理的核心。21世紀(jì)中國(guó)企業(yè)形態(tài)發(fā)展有三種：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制改造正處于實(shí)施階段。可以預(yù)見(jiàn)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為代表的知識(shí)型合伙企業(yè)必將在我國(guó)的現(xiàn)代化建設(shè)中發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。而合伙企業(yè)的特殊會(huì)計(jì)處理尚沒(méi)有專門的規(guī)范，難以適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要。本文為此對(duì)知識(shí)型合伙企業(yè)會(huì)計(jì)核算作以下探討。

　　一、會(huì)計(jì)核算方法

　　合伙是一種契約關(guān)系。合伙契約規(guī)定了投入資本的金額與計(jì)價(jià)、增資、減資、與合伙人的債務(wù)往來(lái)、損益分配方法、合伙權(quán)益的變動(dòng)及其他各種事項(xiàng)。與公司股東相比，合伙人能更自由地協(xié)商評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值及分配損益，這就要求合伙企業(yè)會(huì)計(jì)人員選擇合理的核算方法，按合伙契約處理合伙企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，為各合伙人公平分配其資本及利潤(rùn)提供建議。

　　當(dāng)合伙企業(yè)組成、新合伙人入伙，確認(rèn)合伙人資本金額與收到合伙人可辨認(rèn)資產(chǎn)金額不一致，或合伙人退出所減少的資本與支付給合伙人可辨認(rèn)資產(chǎn)金額不一致時(shí)，會(huì)計(jì)處理可采用兩種方法：津貼法和商譽(yù)法。采用津貼法，合伙賬簿只記錄合伙企業(yè)收付的可辨認(rèn)資產(chǎn)金額及相應(yīng)的資本金額，不記錄不可辨認(rèn)資產(chǎn)金額。采用商譽(yù)法，合伙賬簿不但記錄合伙企業(yè)收付的可辨認(rèn)資產(chǎn)金額及相應(yīng)的資本金額，還記錄不可辨認(rèn)資產(chǎn)金額。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，選擇商譽(yù)法還是津貼法，往往取決于合伙人的主觀偏好，具有較大的隨意性。

　　在津貼法下，合伙賬簿僅僅反映合伙企業(yè)收付的可辨認(rèn)資產(chǎn)金額。當(dāng)合伙企業(yè)增加或減少的權(quán)益與收付的可辨認(rèn)資產(chǎn)金額產(chǎn)生差額時(shí)需要調(diào)整各合伙人的資本金額，這個(gè)調(diào)整金額就是合伙人的資本補(bǔ)貼。如甲、乙分別投資現(xiàn)金80 000元和50 000元成立合伙企業(yè)，同意平分原始合伙資本，按照津貼法處理，借：現(xiàn)金130 000元；貸：實(shí)收資本130 000元。表示：①甲與乙投入現(xiàn)金資產(chǎn)130 000元；②甲通過(guò)補(bǔ)貼乙15 000元獲得原屬于乙無(wú)形資產(chǎn)一半的產(chǎn)權(quán)，但甲與乙所擁有的無(wú)形資產(chǎn)均未記錄在合伙賬簿中。實(shí)際上，乙提供50 000元現(xiàn)金擁有與甲提供80 000元現(xiàn)金相同的資本比例，隱含著乙提供了某種不可辨認(rèn)資產(chǎn)，如乙的專業(yè)才干等，其協(xié)商價(jià)值為30 000元。可見(jiàn)，津貼法忽視知識(shí)資產(chǎn)存在的現(xiàn)實(shí)，其結(jié)果是不全面的。而按照商譽(yù)法處理，借：現(xiàn)金130 000元，無(wú)形資產(chǎn)-不可辨認(rèn)資產(chǎn)30 000元；貸：實(shí)收資本160 000元。這就全面地反映了合伙企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和不可辨認(rèn)資產(chǎn)、財(cái)務(wù)資本與非財(cái)務(wù)資本。顯然，商譽(yù)法是符合規(guī)范的會(huì)計(jì)核算方法。

　　二、知識(shí)資產(chǎn)的攤銷及期末計(jì)價(jià)

　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)知識(shí)資產(chǎn)攤銷及期末計(jì)價(jià)沒(méi)有專門的規(guī)定，而是寓于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定之中。各國(guó)對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法不盡相同，大多數(shù)國(guó)家采用攤銷的做法。從攤銷方法看，各國(guó)一般采用直線法，也有采用加速法的，如荷蘭。從攤銷的期限看，歐洲規(guī)定的攤銷期一般為5 ～ 20年，日本、澳大利亞和加拿大規(guī)定的攤銷期分別為5年、20年和40年。對(duì)商譽(yù)是否重估，各國(guó)做法也不盡一致：有的國(guó)家使用折余成本，如美國(guó)；澳大利亞有時(shí)將商譽(yù)重新歸為可鑒定無(wú)形資產(chǎn)，并由董事進(jìn)行價(jià)值重估；有的重估而不攤銷，如英國(guó)。

　　知識(shí)資產(chǎn)沒(méi)有有形損耗，但在知識(shí)爆炸的時(shí)代，知識(shí)因陳舊而被淘汰的速度比以往任何時(shí)候都快。隨著時(shí)間的推移，企業(yè)獲得的知識(shí)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)收益的作用在下降。這意味著知識(shí)資產(chǎn)無(wú)形損耗的速度可能越來(lái)越快，知識(shí)型合伙企業(yè)尤其如此。此外，企業(yè)通過(guò)自我積累可改變企業(yè)知識(shí)資產(chǎn)的價(jià)值。當(dāng)企業(yè)通過(guò)自身學(xué)習(xí)而增加的知識(shí)大于企業(yè)知識(shí)的減損時(shí)，企業(yè)知識(shí)資產(chǎn)會(huì)增值。知識(shí)資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)不僅要求對(duì)知識(shí)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，也要求對(duì)知識(shí)資產(chǎn)進(jìn)行重估，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理知識(shí)資產(chǎn)提供更充分的信息。由于合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，重估對(duì)企業(yè)的償債能力和財(cái)務(wù)形象沒(méi)有實(shí)質(zhì)性影響，因此，對(duì)知識(shí)型合伙企業(yè)的知識(shí)資產(chǎn)應(yīng)采用加速法攤銷，以知識(shí)資產(chǎn)的重估價(jià)值為攤銷基礎(chǔ)，期末，知識(shí)資產(chǎn)按重估折余價(jià)值列示。這樣，不僅體現(xiàn)了配比原則，也可以充分反映知識(shí)型合伙企業(yè)在知識(shí)更新方面面臨的風(fēng)險(xiǎn)，更好地體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，滿足其對(duì)知識(shí)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理方面的信息要求。

　　三、損益的分配及核算

　　合伙企業(yè)的損益分配是合伙契約中的核心內(nèi)容，合伙人的損益分配體現(xiàn)了合伙人之間對(duì)權(quán)、責(zé)、利的界定。實(shí)務(wù)中合伙企業(yè)的損益分配方案靈活多樣，但知識(shí)資本與財(cái)務(wù)資本的差異要求區(qū)別對(duì)待知識(shí)資本與財(cái)務(wù)資本所有者享有的剩余權(quán)益。合理、公平分配合伙企業(yè)的損益至少應(yīng)考慮三個(gè)方面的因素：合伙人對(duì)合伙企業(yè)的投入時(shí)間的價(jià)值即勞務(wù)因素、財(cái)務(wù)資本價(jià)值和知識(shí)資本價(jià)值。而知識(shí)資本不同于一般的勞動(dòng)和智力付出。知識(shí)資本積累于合伙人向合伙企業(yè)付出勞動(dòng)之前，確認(rèn)于投入合伙企業(yè)之時(shí)，一經(jīng)確認(rèn)，就享有剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)；一般的勞動(dòng)和智力付出發(fā)生于合伙人參與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，不享有剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，通常以工資津貼的形式支付。

　　知識(shí)資本不同于財(cái)務(wù)資本。財(cái)務(wù)資本表現(xiàn)為各種物化形態(tài)，一般不受其所有者結(jié)構(gòu)變化或物質(zhì)載體流動(dòng)的影響，具有對(duì)特定法人主體很強(qiáng)的歸屬性，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下具有極強(qiáng)的可計(jì)量性。知識(shí)資本則不具備物化形態(tài)的載體，只能依附于活生生的人，難以保持對(duì)特定企業(yè)的完全歸屬感，且價(jià)值變化難以估測(cè)。倘若企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)失敗或陷入財(cái)務(wù)危機(jī)，真正且唯一的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者是財(cái)務(wù)資本所有者，知識(shí)資本所有者不會(huì)承擔(dān)任何損失，因?yàn)檫@些知識(shí)、技術(shù)與管理原本就沒(méi)有計(jì)入資本的價(jià)值。只要企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，只要企業(yè)有盈余存在，財(cái)務(wù)資本所有者就始終擁有企業(yè)剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)。而知識(shí)資本所有者能否享有剩索取權(quán)和剩余控制權(quán)，取決于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效的優(yōu)劣，即只有經(jīng)營(yíng)績(jī)效達(dá)到并超過(guò)既定的水平，特別是達(dá)到市場(chǎng)或行業(yè)平均水平時(shí)，知識(shí)資本才具有資本化的前提，知識(shí)資本所有者才有資格分享企業(yè)的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)。因此，知識(shí)資本所有者在權(quán)益的實(shí)現(xiàn)上存在著很大的限制性條件。

　　正是由于知識(shí)資本既不同于智力勞動(dòng)也不具備財(cái)務(wù)資本的特性，對(duì)知識(shí)型合伙企業(yè)的損益分配除應(yīng)保留原有的合理的做法外，還應(yīng)在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新，以反映財(cái)務(wù)資本與知識(shí)資本所有者在權(quán)、責(zé)、利分配及風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)中的差異。筆者認(rèn)為，首先，合伙企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)作合伙人的勞務(wù)報(bào)酬分配。其次，按各合伙人財(cái)務(wù)資本余額的機(jī)會(huì)成本分配。一般來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)資本的加權(quán)平均余額更能體現(xiàn)資本分配的公平性。機(jī)會(huì)成本可按市場(chǎng)或行業(yè)平均利潤(rùn)率確定。最后，按各合伙人的資本余額（財(cái)務(wù)資本與知識(shí)資本等余額之和）比例分配。但在現(xiàn)實(shí)中，合伙人之間談判力量的對(duì)比，對(duì)剩余分配的順序及比例會(huì)有一定的影響。

　　四、合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)核算

　　在現(xiàn)行合伙企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，知識(shí)資產(chǎn)通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)”科目反映，知識(shí)資本通過(guò)“資本”科目反映，這種核算方式既不能反映一個(gè)企業(yè)所擁有的知識(shí)資產(chǎn)和知識(shí)資本的規(guī)模，也不能適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)反映知識(shí)資產(chǎn)和技術(shù)經(jīng)營(yíng)的要求。知識(shí)資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)不同，它不包括土地使用權(quán)、租賃權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專營(yíng)權(quán)等非知識(shí)性的無(wú)形資產(chǎn)。知識(shí)資產(chǎn)主要有兩大類：一類是自然科學(xué)知識(shí)，包括專利權(quán)、專有技術(shù)、配方、計(jì)算機(jī)軟件、集成電路設(shè)計(jì)圖紙等；另一類是社會(huì)科學(xué)知識(shí)，包括專業(yè)知識(shí)和組織知識(shí)，如經(jīng)營(yíng)管理秘訣等。在知識(shí)資產(chǎn)與其他資產(chǎn)并存的條件下，合伙人需要了解企業(yè)知識(shí)資產(chǎn)的多少及其在總資產(chǎn)中的比重，從而掌握企業(yè)的知識(shí)含量、質(zhì)量、創(chuàng)新能力及核心競(jìng)爭(zhēng)力。因此，筆者支持從“無(wú)形資產(chǎn)”科目中分離設(shè)置“知識(shí)資產(chǎn)”科目，再增設(shè)“知識(shí)資產(chǎn)攤銷”科目，兩者相減便是知識(shí)資產(chǎn)凈值，將該項(xiàng)目排在“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目之后，屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)。將現(xiàn)在的“無(wú)形資產(chǎn)”科目改為“其他無(wú)形資產(chǎn)”科目，排在“知識(shí)資產(chǎn)”項(xiàng)目之后。由于知識(shí)資本不同于財(cái)務(wù)資本，建議設(shè)立“知識(shí)資本”、“財(cái)務(wù)資本”和“其他資本”科目，并分別按合伙人開(kāi)設(shè)明細(xì)賬。鑒于知識(shí)型合伙企業(yè)主要圍繞專業(yè)知識(shí)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，而現(xiàn)行損益賬戶核算的內(nèi)容是知識(shí)收入、知識(shí)成本及費(fèi)用，因此它可以滿足知識(shí)損益核算的要求。

　　根據(jù)上述設(shè)置的科目，運(yùn)用商譽(yù)法核算，其會(huì)計(jì)處理為：合伙企業(yè)接受知識(shí)資產(chǎn)投資時(shí)，借記“現(xiàn)金”、“知識(shí)資產(chǎn)”等科目，貸記“財(cái)務(wù)資本”、“知識(shí)資本”、“其他資本”等科目。知識(shí)資產(chǎn)攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“知識(shí)資產(chǎn)攤銷”等科目。知識(shí)資產(chǎn)定期重估增值時(shí)，借記“知識(shí)資產(chǎn)”等科目，貸記“知識(shí)資本”等科目。知識(shí)資產(chǎn)定期重估減值時(shí)，借記“知識(shí)資本”等科目，貸記“知識(shí)資產(chǎn)”等科目。合伙損益分配時(shí)，工資津貼為合伙人投入企業(yè)的一般勞務(wù)，計(jì)入其他資本；財(cái)務(wù)資本利息為合伙人財(cái)務(wù)資本利息轉(zhuǎn)增投資，仍計(jì)入財(cái)務(wù)資本。為體現(xiàn)損益與資本的匹配，按資本加權(quán)平均余額分配的利潤(rùn)計(jì)入相應(yīng)的資本賬戶中，借記“本年利潤(rùn)”科目，貸記“財(cái)務(wù)資本”、“知識(shí)資本”、“其他資本”等科目。