按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，價(jià)值觀念、倫理道德、風(fēng)俗習(xí)慣、意識(shí)形態(tài)等非正式制度可統(tǒng)稱為文化，它們對(duì)一個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展會(huì)產(chǎn)生重大影響。在會(huì)計(jì)國(guó)際化問題上，我國(guó)傳統(tǒng)文化如何影響制度變遷方式的選擇？我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化如何引進(jìn)西方正式規(guī)則進(jìn)行非正式制度安排？本文就此作些探討。

　　一、我國(guó)傳統(tǒng)文化是一種非正式制度

　　按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，制度是約束人們行為及其相互關(guān)系的一套行為規(guī)則，它包括正式制度和非正式制度。

　　正式制度是指人們有意識(shí)創(chuàng)造出來(lái)并通過相關(guān)組織正式確立的成文規(guī)則，包括憲法、成文法、正式合約等。就會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，正式規(guī)則包括會(huì)計(jì)法在內(nèi)的強(qiáng)制執(zhí)行的機(jī)制和規(guī)則，以及規(guī)范會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相應(yīng)實(shí)施的審計(jì)制度，其中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是核心。

　　非正式制度，或稱“非制度化規(guī)則”、“非正式約束”、“社會(huì)潛網(wǎng)”等，則是指在人們長(zhǎng)期的社會(huì)交往中逐步形成并得到社會(huì)認(rèn)可的一系列不成文的行為規(guī)范，包括價(jià)值觀念、倫理道德、風(fēng)俗習(xí)慣、意識(shí)形態(tài)等。其中，意識(shí)形態(tài)居于核心地位，它不僅在一定程度上包括其他非正式制度的內(nèi)容，而且可以構(gòu)成某種正式制度的理論基礎(chǔ)或最高準(zhǔn)則。而價(jià)值觀念、倫理道德、風(fēng)俗習(xí)慣等，則表現(xiàn)為前人或多數(shù)人的榜樣行為模式，即那些在正式制度中無(wú)法給出定義的范圍內(nèi)起著規(guī)范人們行為作用的標(biāo)準(zhǔn)。

　　從歷史上看，在正式制度產(chǎn)生之前，人們之間的關(guān)系就是靠非正式制度安排來(lái)約束的。即使在現(xiàn)代社會(huì)，正式制度約束也只占整個(gè)社會(huì)約束的小部分，人們生活的大部分空間還是由非正式制度安排來(lái)約束的。非正式制度具有歷史延續(xù)性和相對(duì)穩(wěn)定性，常常成為正式制度安排的指導(dǎo)思想和承載物。諾斯指出：“非正規(guī)制約來(lái)自于價(jià)值的文化遺傳和用于解決具體交換問題的正規(guī)規(guī)則的延拓與應(yīng)用，也來(lái)自于解決簡(jiǎn)單協(xié)作問題的方案�？傮w來(lái)講，它們對(duì)于制度結(jié)構(gòu)具有普遍的影響�！�

　　新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的上述觀點(diǎn)，無(wú)疑為分析改革開放以來(lái)，我國(guó)傳統(tǒng)文化這種非正式制度安排對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的影響提供了必要的理論參照。

　　二、我國(guó)傳統(tǒng)文化與會(huì)計(jì)國(guó)際化的選擇

　　1.我國(guó)傳統(tǒng)文化中的包容會(huì)通精神與會(huì)計(jì)國(guó)際化中的借鑒、吸收思想。從我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的參考依據(jù)來(lái)看，主要借鑒和模仿英美模式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。通過比較美國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分析、歸納出它們共同的特點(diǎn)，然后結(jié)合我國(guó)的具體情況來(lái)確定各項(xiàng)準(zhǔn)則的定義和確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)于1992年頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》，在隨后的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定過程中，始終注意借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盡量實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的充分協(xié)調(diào)，不僅在選題上借鑒和吸收了現(xiàn)有各項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、各項(xiàng)已發(fā)布的征求意見稿以及后來(lái)正式發(fā)布的具體準(zhǔn)則的精髓，而且在行文、結(jié)構(gòu)、術(shù)語(yǔ)、定義方面也受到較大影響。目前，采用我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，在境內(nèi)發(fā)行B股和到香港發(fā)行H股，按國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)所要做的調(diào)整已經(jīng)較少。

　　從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序來(lái)看，曲曉輝認(rèn)為，我國(guó)與英美及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的做法也是非常接近的，只是在征詢意見的范圍、征詢意見的廣泛性、對(duì)征詢意見匯總和反饋的規(guī)范化、與已發(fā)布準(zhǔn)則的銜接和定稿方式等方面還有改進(jìn)的必要。目前，在會(huì)計(jì)國(guó)際化問題上，“借鑒”、“協(xié)調(diào)”、“一致”的提法已經(jīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)界的主流意識(shí)形態(tài)。實(shí)際上，這種借鑒、吸收的思想根源于我國(guó)傳統(tǒng)文化中包容會(huì)通的精神，體現(xiàn)出中國(guó)人從不抱殘守缺、固步自封，而總是能以非凡的包容和會(huì)通精神來(lái)豐富和完善自己的優(yōu)秀品質(zhì)。正是這種包容會(huì)通精神，使得我國(guó)傳統(tǒng)文化具有了非凡的融合力。而這種文化融合力也就成為凝聚中華民族大家庭的一種親和力。我國(guó)傳統(tǒng)文化自古以來(lái)就有借鑒、吸收、為我所用、兼容并蓄等思想，表現(xiàn)出中華民族豪邁、自信的氣度與務(wù)實(shí)的精神。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化正是改革開放形勢(shì)下對(duì)外來(lái)文化的一個(gè)吸收過程。會(huì)計(jì)界提出的“積極借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例”，就是通過吸收國(guó)際通行的規(guī)則和文化，變遷我國(guó)的會(huì)計(jì)制度。在這個(gè)制度變遷過程中，我們始終堅(jiān)持“拿來(lái)主義”，不是一味照搬照抄西方的會(huì)計(jì)制度，而是根據(jù)我國(guó)國(guó)情，建立既適合我們自己又充分與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)一致的一整套規(guī)則，這正是包容會(huì)通精神的新體現(xiàn)。

　　2.我國(guó)傳統(tǒng)價(jià)值觀念與政府主導(dǎo)型會(huì)計(jì)制度的變遷。支配行為變化的主要因素是價(jià)值系統(tǒng)的變化。價(jià)值系統(tǒng)有頑強(qiáng)的傳承性，如以人倫為本位的傳統(tǒng)價(jià)值系統(tǒng)至今還有著巨大的潛在作用。我國(guó)幾千年的歷史形成了儒家文化，已把社會(huì)秩序和倫理準(zhǔn)則絕對(duì)化，其主旨之一就是勸解人們要遵守王法、禮儀，為此而逐步形成了一套規(guī)范和程式：系統(tǒng)化的三綱五常、制度化的宗法禮教。個(gè)人與集體關(guān)系的解決最終要靠權(quán)力來(lái)調(diào)節(jié)，形成以權(quán)威的施行與承受為主要精神的人際關(guān)系。這種權(quán)威性格滲透于社會(huì)結(jié)構(gòu)和人民生活的各個(gè)方面，與之相伴的是：由上而下的官僚機(jī)構(gòu)得到鞏固；形成唯上是尊、唯上是從的思想和習(xí)慣；權(quán)威被強(qiáng)調(diào)為偉大的、崇高的，而非權(quán)威則是被教誨的對(duì)象，應(yīng)該服從權(quán)威的指導(dǎo)，聽從權(quán)威的命令。這種服從導(dǎo)致依賴性、因襲性的形成和個(gè)人主動(dòng)性、創(chuàng)造性的喪失。

　　新中國(guó)成立后，仍然保持了中央集權(quán)型的政權(quán)體制。十一屆三中全會(huì)以來(lái)，在思想路線上進(jìn)行了撥亂反正、正本清源工作，形成了“以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心，堅(jiān)持四項(xiàng)基本原則、堅(jiān)持改革開放”的基本路線。“四項(xiàng)基本原則”使我國(guó)在總體上保持著國(guó)家主流意識(shí)形態(tài)的一貫性和連續(xù)性。這種意識(shí)形態(tài)的一貫性與連續(xù)性，增加了公眾對(duì)中央權(quán)威和決策的認(rèn)同感，使上述非正式制度安排得到了延續(xù)。

　　在傳統(tǒng)文化的影響下，現(xiàn)行制度安排的變更或替代由個(gè)人或群體自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行的可能性很小。制度變遷只有在依靠外界壓力、由政府命令和法律引入時(shí)才會(huì)實(shí)現(xiàn)。也就是說(shuō)，采取政府主導(dǎo)的強(qiáng)制性制度變遷更符合我國(guó)國(guó)情。表現(xiàn)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，由財(cái)政部等政府機(jī)構(gòu)牽頭推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程顯得更為適宜。因?yàn)闀?huì)計(jì)人員長(zhǎng)期以來(lái)習(xí)慣了遵從具體、細(xì)致的會(huì)計(jì)制度，由財(cái)政部制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并賦予其法律地位，符合廣大會(huì)計(jì)人員的習(xí)慣，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則容易獲得廣泛的認(rèn)同。

　　3.我國(guó)傳統(tǒng)哲學(xué)與會(huì)計(jì)制度的漸進(jìn)式變遷。我國(guó)會(huì)計(jì)改革大體經(jīng)歷了三個(gè)階段。第一階段，為適應(yīng)對(duì)外開放的需要，財(cái)政部頒發(fā)了《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；第二階段，為適應(yīng)深化企業(yè)改革的需要，財(cái)政部和國(guó)家體制改革委員會(huì)聯(lián)合頒發(fā)了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；第三階段，為適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的需要，財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。所有這些制度性內(nèi)容的變化都表明我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革屬于漸進(jìn)式變遷，其主要特點(diǎn)是逐步推行、分步到位，先解決急需后解決一般。

　　在我國(guó)會(huì)計(jì)改革漸進(jìn)式選擇中，以意識(shí)形態(tài)為主導(dǎo)的非正式制度安排的確起了很大的作用，主要表現(xiàn)為兩個(gè)方面。

　　首先，漸進(jìn)式的會(huì)計(jì)制度變遷與我國(guó)傳統(tǒng)文化觀念相協(xié)調(diào)�！爸杏埂笔俏覈�(guó)傳統(tǒng)文化的主導(dǎo)思想�！奥芬�一步一步地走，事要一件一件地做”，成為中國(guó)人的一種大智慧�！百F和”也是我國(guó)傳統(tǒng)文化的核心價(jià)值觀念之一�！昂蜑橘F”、“和則相生”等思想觀念深入人心，注重和諧與協(xié)調(diào)成為中國(guó)人基本的行為準(zhǔn)則之一。但這些傳統(tǒng)文化和心理習(xí)性，使得中國(guó)人不喜歡大起大落、風(fēng)險(xiǎn)太大的變革方式，而較容易接受漸進(jìn)的、穩(wěn)健的行為方式�？梢哉f(shuō)，我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化采取漸進(jìn)的變遷方式較明顯地反映出這種民族文化傳統(tǒng)，順應(yīng)了公眾的心理行為習(xí)性，因而也大大地增強(qiáng)了會(huì)計(jì)人員的認(rèn)同感，減少了制度變遷的阻力和成本，使改革得以順利進(jìn)行。

　　其次，漸進(jìn)式的會(huì)計(jì)制度變遷與我國(guó)傳統(tǒng)理性的認(rèn)知方式相一致。我國(guó)傳統(tǒng)理性是一種實(shí)踐理性或經(jīng)驗(yàn)理性，它不像西方的理性認(rèn)知方式那樣，先提出一個(gè)假說(shuō)、構(gòu)造一個(gè)先驗(yàn)?zāi)Ｊ�，然后將這一模式全面推行到實(shí)踐中去修正完善，而是從實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)出發(fā)，獲得一定的認(rèn)知，再運(yùn)用這些認(rèn)知去指導(dǎo)實(shí)踐，又通過實(shí)踐來(lái)升華認(rèn)知，如此循環(huán)往復(fù)，一步一步逼進(jìn)真理和趨于完善。這正是我國(guó)認(rèn)識(shí)論史上具有重要意義的“知行相需”與“并進(jìn)互發(fā)”的觀點(diǎn)。在我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程中，這種經(jīng)驗(yàn)理性傳統(tǒng)的認(rèn)知方式表現(xiàn)出強(qiáng)大的生命力，成為改革的指導(dǎo)思想。我們適時(shí)地根據(jù)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的狀況，制定、修訂各項(xiàng)會(huì)計(jì)法規(guī)和制度，采取“摸著石頭過河”的態(tài)度，邊改革、邊總結(jié)、邊提高，逐步明確改革的方向和內(nèi)容。

　　三、促進(jìn)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程中非正式制度與正式制度的協(xié)調(diào)

　　在引進(jìn)西方正式制度的問題上，一些東亞國(guó)家和地區(qū)的例子或許對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)國(guó)際化建設(shè)有所啟示。它們成功地引進(jìn)了西方的正式制度，而在道德規(guī)范和精神方面仍保持了原有的文化（或許做了某些變革和修正）。事實(shí)上，這些國(guó)家或地區(qū)，基本上都有著很深的儒學(xué)傳統(tǒng)背景。這說(shuō)明，社會(huì)正式制度與非正式制度之間，也可以成功地匹配。上述事實(shí)告訴我們，以本土的傳統(tǒng)文化與外來(lái)的正式制度匹配，要優(yōu)于全盤西化。西方的正式制度與我國(guó)儒學(xué)傳統(tǒng)的非正式制度構(gòu)成的制度結(jié)構(gòu)，有可能使外來(lái)的正式制度更容易在本土“生根”；而由于有了“根”，這一正式制度更能有效地運(yùn)轉(zhuǎn)。

　　通過上述分析可見，非正式制度與正式制度的同步協(xié)調(diào)發(fā)展不僅是可能的，而且是必要的。這就要求我們?cè)跁?huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程中，將非正式制度安排與正式制度安排相結(jié)合，使二者同步協(xié)調(diào)進(jìn)行。具體來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)的國(guó)際化發(fā)展是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，除會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)外，還必須采取各項(xiàng)有效措施，不但要在社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律法規(guī)、人員素質(zhì)等方面進(jìn)行配合和促進(jìn)，而且要在重視我國(guó)傳統(tǒng)文化的前提下，從意識(shí)形態(tài)、倫理道德等方面加強(qiáng)引導(dǎo)，建設(shè)社會(huì)主義精神文明和社會(huì)主義政治文明，為會(huì)計(jì)國(guó)際化創(chuàng)造一個(gè)良好的非正式制度環(huán)境。