國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）與證券委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）為各國(guó)企業(yè)跨國(guó)上市會(huì)計(jì)信息披露的協(xié)調(diào)進(jìn)行了一項(xiàng)合作，即制定核心準(zhǔn)則。自核心國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目于1995年上馬以來，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)工作了三年多，取得了明顯進(jìn)展，不僅對(duì)已頒布的若干準(zhǔn)則進(jìn)行了重大修改，還發(fā)布了許多新的IAS.其中一項(xiàng)就是IASC于1998年2月發(fā)布的IAS34“中期財(cái)務(wù)報(bào)告”。準(zhǔn)則的目標(biāo)是規(guī)定中期財(cái)務(wù)報(bào)告最基本內(nèi)容，及其采用的確認(rèn)與計(jì)量原則。我國(guó)證監(jiān)會(huì)也于1998年6月底頒布修改定稿的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第三號(hào)——中期報(bào)告的內(nèi)容與格式》。由此可見，中期財(cái)務(wù)報(bào)告已在全世界范圍內(nèi)受到廣泛關(guān)注，那么編制中報(bào)的目的和依據(jù)是什么？確認(rèn)計(jì)量的原則又是什么？本文試就這些問題加以闡述。
一、中期財(cái)務(wù)報(bào)告及其編制依據(jù)
中期財(cái)務(wù)報(bào)告就是指涵蓋期間短于一個(gè)會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告。及時(shí)可靠的中報(bào)可以幫助投資者、債權(quán)人和其他外部人士了解企業(yè)的獲利和產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力及其財(cái)務(wù)狀況和流動(dòng)性。在實(shí)踐中，不同的人們對(duì)中報(bào)的目的和意義的理解卻不盡相同，他們的側(cè)重點(diǎn)也各不相同，從而產(chǎn)生了不同的理論觀點(diǎn)和方法。較具代表性的有兩種觀點(diǎn)：
1.獨(dú)立觀。持該觀點(diǎn)的人們認(rèn)為中報(bào)的目的主要是為了反映一個(gè)特定期間內(nèi)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，他們把每一中期視為一獨(dú)立的會(huì)計(jì)期間，性質(zhì)上與年度期間無異。那么在編制中報(bào)時(shí)，不僅對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，而且會(huì)計(jì)估計(jì)、遞延和應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的確定和處理也適用與編制年報(bào)相一致的會(huì)計(jì)政策，而且不需要考慮有關(guān)費(fèi)用在不同中期的分配即均衡化問題。以這種方法編制的中報(bào)提供的信息較為真實(shí)地反映了企業(yè)中期的業(yè)績(jī)狀況，客觀性與可靠性較強(qiáng)，并不易受到企業(yè)“內(nèi)部人”的操縱，但同時(shí)它會(huì)導(dǎo)致收入與費(fèi)用的不合理配比，使得各中期收益變動(dòng)較大，從而不利于報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的正確預(yù)測(cè)，進(jìn)而誤導(dǎo)投資決策與信貸決策，也就是說，它不能體現(xiàn)中報(bào)的第二點(diǎn)意義。
2.一體觀。持該觀點(diǎn)的人們認(rèn)為中報(bào)的目的在于為報(bào)表使用者提供決策有用的信息，幫助其預(yù)測(cè)企業(yè)年度內(nèi)未來期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，他們把每一中期視為一個(gè)會(huì)計(jì)年度的一部分。在編制中報(bào)時(shí)，會(huì)計(jì)估計(jì)、遞延和應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的確定與處理要考慮年度內(nèi)后續(xù)期間的經(jīng)營(yíng)情況，有關(guān)成本費(fèi)用也要按適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)在年度內(nèi)各個(gè)中期進(jìn)行分配。以這種方法編制的中報(bào)可以使收入與費(fèi)用得到合理配比，避免各中期收益的非正常波動(dòng)，從而為報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)未來的分析提供更具相關(guān)性和預(yù)測(cè)性的信息。但同時(shí)正因?yàn)檫@種對(duì)中期收益的平滑化，為“內(nèi)部人”的操縱提供了可能，影響了會(huì)計(jì)信息的客觀性和可靠性。
通過對(duì)獨(dú)立與一體觀的分析可見，純粹按獨(dú)立觀或一體觀對(duì)中報(bào)進(jìn)行編制都具有一定的理論缺陷，在實(shí)踐中較為合理的方法應(yīng)是二者的融合。IASC代表的是獨(dú)立觀，它在IAS34第28段指出“企業(yè)應(yīng)在中期
財(cái)務(wù)報(bào)表中采用與其年度財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策相一致的會(huì)計(jì)政策”，但緊接著，它又指出“企業(yè)報(bào)告的頻率（年報(bào)、半年報(bào)或季報(bào)）不應(yīng)影響年報(bào)結(jié)果的計(jì)量。實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，中期財(cái)務(wù)報(bào)告的計(jì)量應(yīng)以年初至今為基礎(chǔ)�！边@就表明了一個(gè)中期是一個(gè)較大的財(cái)務(wù)年度的一部分。雖然確認(rèn)中期的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的原則，應(yīng)與年報(bào)原則一致，但年初至今計(jì)量可能涉及在本期財(cái)務(wù)年度的以前中期已報(bào)告過的金額的估計(jì)變更。可見，IAS34也是獨(dú)立觀與一體觀兩種觀點(diǎn)相協(xié)調(diào)的結(jié)果。綜觀世界各國(guó)，也大多是兩者的融合，只不過各有側(cè)重。
既然中報(bào)的編制不應(yīng)純粹采用某一觀點(diǎn)的做法，那么關(guān)鍵問題就在于如何對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量以及對(duì)某些特殊項(xiàng)目的處理究竟采用哪種方法更為妥當(dāng)。
二、中期財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量
1.資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)。所謂確認(rèn)是指“將符合要素定義并符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債或收益表的過程”。根據(jù)
美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）第6號(hào)概念公告，資產(chǎn)是將某一特定主體從過去的交易或事項(xiàng)中所取得或控制的，可能的未來經(jīng)濟(jì)利益；負(fù)債是作為一個(gè)企業(yè)單位由于過去購銷業(yè)務(wù)的結(jié)果，而承擔(dān)在未來償付給其他企業(yè)的資產(chǎn)或勞務(wù)，因而是經(jīng)濟(jì)效益的未來犧牲。這里所說的資產(chǎn)通常指現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。同時(shí)FASB在第5號(hào)概念公告又指出它們的確認(rèn)應(yīng)遵循四條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。所以，根據(jù)獨(dú)立觀要求，編制中報(bào)與年報(bào)一樣，資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)也應(yīng)該符合要素定義以及以上四條普遍適用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于資產(chǎn)，在中期報(bào)告日和企業(yè)的財(cái)務(wù)年度結(jié)束日應(yīng)采用相同的未來經(jīng)濟(jì)利益測(cè)試，根據(jù)其性質(zhì)，某些費(fèi)用如果在財(cái)務(wù)年度結(jié)束時(shí)不具資產(chǎn)資格，在中報(bào)日也同樣不具資產(chǎn)資格；類似的，中報(bào)日的一項(xiàng)負(fù)債必須代表該日的現(xiàn)有義務(wù)，正如其在年報(bào)日所代表的那樣。
2.期中收入的確認(rèn)與計(jì)量。按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，任何一個(gè)項(xiàng)目的確認(rèn)，都應(yīng)以權(quán)利與責(zé)任的發(fā)生與否為標(biāo)志。對(duì)收入而言，其責(zé)任或義務(wù)是指收入的賺取過程已經(jīng)完成，而權(quán)利就是收取酬金或已經(jīng)取得報(bào)酬的權(quán)利。因?yàn)�，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，收入實(shí)現(xiàn)原則集中體現(xiàn)了收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，主要包括兩個(gè)條件：一是交易行為確實(shí)已經(jīng)發(fā)生；二是獲益程序已經(jīng)完成或?qū)嵸|(zhì)上確屬完成。一般認(rèn)為，中報(bào)收入的衡量也應(yīng)采用與年報(bào)相同的實(shí)現(xiàn)原則，即堅(jiān)持獨(dú)立觀。這主要是基于對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求來考慮的。
會(huì)計(jì)信息的最高特征是“決策有用性”，主要體現(xiàn)在可靠性和相關(guān)性兩個(gè)方面�？煽啃砸哉鎸�(shí)地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，同時(shí)又通過核實(shí)向信息使用者保證它具有這種反映情況的質(zhì)量，它包括反映真實(shí)性、可核性和中立性。收入實(shí)現(xiàn)原則有其合理的理論基礎(chǔ)，以它為基礎(chǔ)能保證收入信息的可靠性，但是如果人為改變收入的原始形態(tài)，不按收入實(shí)現(xiàn)原則，而是區(qū)分不同性質(zhì)的銷售收入將其提前確認(rèn)或推后確認(rèn)，必然不符合反映真實(shí)性，而且對(duì)收入的預(yù)計(jì)或遞延必然帶有一定的主觀隨意性，從而不同的會(huì)計(jì)人員得出不同的結(jié)果，使可核性在保證信息的真實(shí)性方面顯得無能為力。同時(shí)，由于不按實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入給企業(yè)以人為操縱、平滑收益的可能，而中立性原則要求對(duì)企業(yè)不得預(yù)先決定產(chǎn)生何種結(jié)果或行為加以操縱，顯然這也破壞了中立性要求�？梢姴话磳�(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)中期收入從三個(gè)方面都不能確保會(huì)計(jì)信息的可靠性。此外，由于不同期間的收入比較對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分析意義重大，而將某期已實(shí)現(xiàn)的銷售收入遞延到下期，或?qū)⑾缕陬A(yù)計(jì)的銷售收入提前于本期確認(rèn)，這樣產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息還會(huì)影響不同企業(yè)以及同一企業(yè)不同期間的可比性。由于信息的不可比，進(jìn)而影響了會(huì)計(jì)信息要與決策相關(guān)這一相關(guān)性的內(nèi)在質(zhì)量要求。
3.期中費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量。同樣根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，當(dāng)“費(fèi)用”的效用真正發(fā)揮后，其權(quán)利也就形成了，就應(yīng)正式地記作費(fèi)用，并與已實(shí)現(xiàn)的收入相比較，以便合理地確定收益。這就是費(fèi)用配比原則所規(guī)定內(nèi)容。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所應(yīng)用的費(fèi)用配比原則包括以下三項(xiàng)確認(rèn)規(guī)定：（1）聯(lián)系因果關(guān)系確認(rèn)費(fèi)用；（2）系統(tǒng)地和合理地分配費(fèi)用；（3）發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)費(fèi)用。中報(bào)也應(yīng)該同年報(bào)一樣遵循費(fèi)用配比原則，即也應(yīng)體現(xiàn)獨(dú)立觀的要求。
根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第二十八號(hào)意見書（APB28）規(guī)定，期中期間的成本費(fèi)用可按性質(zhì)分為兩大類：（1）所謂與收入相關(guān)的成本，即那些與銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)直接相關(guān)的成本費(fèi)用，如產(chǎn)品銷售成本、產(chǎn)品銷售稅金及附加等，對(duì)于這部分費(fèi)用應(yīng)聯(lián)系因果關(guān)系收入確認(rèn)的當(dāng)期加以確認(rèn)；（2）在其他成本費(fèi)用中，對(duì)于當(dāng)期發(fā)生，受益期涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間與收入不存在因果關(guān)系的成本，采用系統(tǒng)合理的方法將其分配到各受益期間；（3）在其他成本費(fèi)用中，對(duì)于當(dāng)期發(fā)生并不受益于未來期間的成本或受益期具有極大的不確定性，則應(yīng)立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
三、中報(bào)中幾項(xiàng)特殊的確認(rèn)與計(jì)量問題
1.季節(jié)性問題。對(duì)于編制中報(bào)而言，某些季節(jié)性很強(qiáng)的企業(yè)（如農(nóng)牧業(yè)，以農(nóng)產(chǎn)品為原料的加工工業(yè)，旅游企業(yè)，某些商業(yè)零售企業(yè)）的季節(jié)性收入與成本費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量舉足輕重，處理不當(dāng)將會(huì)嚴(yán)重?fù)p害中報(bào)經(jīng)營(yíng)成果衡量的決策有用性。
假設(shè)某企業(yè)一貫地在財(cái)務(wù)年度的某些中期賺取比其他中期更多的收入，根據(jù)獨(dú)立觀，應(yīng)按收入實(shí)現(xiàn)原則在收入發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)。但這有可能對(duì)年度的收益預(yù)測(cè)產(chǎn)生不利影響，因?yàn)閳?bào)表使用者可能不會(huì)意識(shí)到季節(jié)性因素而對(duì)后續(xù)期間的收益產(chǎn)生錯(cuò)誤的預(yù)測(cè)。于是有些一體觀者認(rèn)為應(yīng)預(yù)計(jì)年收入并分配于中期，實(shí)際上這種做法是不可行的，因?yàn)橛纱水a(chǎn)生的收益信息不客觀、不真實(shí)，人為地平滑了各期收入，同樣不具預(yù)測(cè)價(jià)值，甚至更具有誤導(dǎo)性，從而偏離了他們的出發(fā)點(diǎn)。所以IAS34中指出，“如果企業(yè)財(cái)務(wù)年度末預(yù)計(jì)或遞延財(cái)務(wù)年度內(nèi)季節(jié)性、周期性或偶然性收入不合適的話，則在中期報(bào)告日也不應(yīng)預(yù)計(jì)或遞延這些收入”，即應(yīng)于發(fā)生當(dāng)時(shí)予以確認(rèn)。比如說榨糖廠、海濱浴場(chǎng)、服裝商場(chǎng)等此類企業(yè)，它們就經(jīng)常發(fā)生這種季節(jié)性收入。
在這一問題上，各國(guó)基本上都一致采用獨(dú)立觀，即使是傾向于一體觀的美國(guó)也認(rèn)為預(yù)計(jì)收入并不恰當(dāng)，而規(guī)定收入確認(rèn)應(yīng)與年報(bào)采用一致的原則。但正如我們開始提到的，它可能不利于
財(cái)務(wù)分析與預(yù)測(cè)，那么為了消除季節(jié)性、偶然性因素對(duì)預(yù)測(cè)的影響，那些經(jīng)營(yíng)具有高度季節(jié)性的企業(yè)應(yīng)對(duì)季節(jié)性活動(dòng)的實(shí)質(zhì)予以披露，并補(bǔ)充提供截至中期財(cái)務(wù)報(bào)告日前十二個(gè)月的信息以及前一個(gè)十二個(gè)月的比較信息。
既然季節(jié)性收入是根據(jù)獨(dú)立觀采用與年報(bào)一致的實(shí)現(xiàn)原則加以確認(rèn)。相對(duì)應(yīng)，季節(jié)性成本的分配也應(yīng)體現(xiàn)獨(dú)立觀，根據(jù)因果關(guān)系于季節(jié)性收入確認(rèn)時(shí)對(duì)季節(jié)性成本費(fèi)用加以確認(rèn)。
2.年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用。如大修理費(fèi)用、廣告費(fèi)等。在這部分費(fèi)用的處理上，各國(guó)看法不一致。IASC代表了獨(dú)立觀，認(rèn)為“當(dāng)且僅當(dāng)在企業(yè)的財(cái)務(wù)年度末預(yù)計(jì)或遞延年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用是恰當(dāng)時(shí)，在編制中期報(bào)告時(shí)才能對(duì)這類費(fèi)用進(jìn)行預(yù)計(jì)或遞延”。也就是說如果這類費(fèi)用在編制年報(bào)時(shí)不能預(yù)計(jì)或遞延，則編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)也不應(yīng)預(yù)計(jì)或遞延，而應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。而持一體觀的美國(guó)則認(rèn)為如果這類費(fèi)用受益期超過一個(gè)中期，就應(yīng)在受益的各中期之間進(jìn)行分配。顯然，一體觀的這種處理方法較為合理。就以大修理費(fèi)用為例，如果企業(yè)每年均發(fā)生一筆大修理費(fèi)用，那么由于它在各年度的重復(fù)發(fā)生，所以在年報(bào)中確認(rèn)為費(fèi)用。但是如果這種大修理發(fā)生在上半年，若不對(duì)此加以分?jǐn)�，那么編制中�?bào)時(shí)，就會(huì)因?yàn)樨?fù)擔(dān)了巨額的修理費(fèi)而影響了上半年業(yè)績(jī)的正確衡量。如果下半年業(yè)績(jī)將會(huì)由于未分?jǐn)倯?yīng)承擔(dān)的修理費(fèi)而優(yōu)于上半年，這樣就會(huì)給外界造成一種假象，即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)正在不斷改善，但對(duì)中報(bào)來說，在發(fā)生的中期立即確認(rèn)則不利于人們對(duì)收益信息的理解、分析和預(yù)測(cè)。同樣其他一些在會(huì)計(jì)年度內(nèi)隨機(jī)發(fā)生且受益于整個(gè)年度的非自主性支出如年報(bào)公布與審計(jì)成本等等都應(yīng)以時(shí)間基礎(chǔ)為標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟饺旮鱾�(gè)期中期間。
3.資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失。IASC規(guī)定“在中期確認(rèn)和計(jì)量存貨減記、重組或減值引起的損失的原則，應(yīng)與企業(yè)只編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用的原則一致”。這體現(xiàn)了獨(dú)立觀的要求，即在年底以及中報(bào)日都要進(jìn)行資產(chǎn)估價(jià)損失的確認(rèn)。目前，一體觀也傾向于這種做法，因?yàn)橹挥袑?duì)資產(chǎn)價(jià)值重新審核并確認(rèn)相關(guān)損失，才會(huì)提供更具預(yù)測(cè)價(jià)值的中報(bào)信息，才能滿足一體觀者對(duì)中報(bào)信息的期望。但是如果這些項(xiàng)目在后續(xù)中期發(fā)生估計(jì)變更應(yīng)如何處理呢？具體而言，就是如果某資產(chǎn)項(xiàng)目在中報(bào)日估計(jì)產(chǎn)生減值損失，但能合理預(yù)期其價(jià)值會(huì)在年報(bào)日前恢復(fù)，那么在中報(bào)日是否確認(rèn)這筆減值損失呢？獨(dú)立觀者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)確認(rèn)：“……如果這些項(xiàng)目在一個(gè)中期確認(rèn)和計(jì)量，且在該財(cái)務(wù)年度內(nèi)后續(xù)中期發(fā)生估計(jì)變更，則最初的估計(jì)應(yīng)在后續(xù)的中期通過應(yīng)計(jì)一項(xiàng)額外的損失或轉(zhuǎn)記以前已確認(rèn)的金額來改變�！倍惑w觀者則不主張確認(rèn)，實(shí)際上，一體觀在這一問題上的處理更具合理性。例如，采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)存貨進(jìn)行核算，如果在中報(bào)日能預(yù)計(jì)到目前存貨市價(jià)的下跌只是暫時(shí)的，在后續(xù)中期，年度報(bào)告日之前能夠回復(fù)，那么就不應(yīng)在中報(bào)日確認(rèn)這部分損失。為什么說這種做法更為合理呢？主要因?yàn)閳?bào)表使用者最終是要對(duì)企業(yè)一個(gè)年度的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果加以評(píng)價(jià)，而且多數(shù)企業(yè)基于成本效益原則的考慮多采用簡(jiǎn)化的中期報(bào)告，那么年度報(bào)告必然成為投資者、債權(quán)人及其他有關(guān)各方對(duì)企業(yè)進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)的最終依據(jù)。如果在中期確認(rèn)了存貨跌價(jià)損失（Loss due to Market Value），年末在轉(zhuǎn)回這部分損失（Loss Recovery due to Market Value），那么不僅不能提供絲毫價(jià)值的決策信息，還會(huì)使會(huì)計(jì)核算復(fù)雜化，分散會(huì)計(jì)人員精力。而且在實(shí)踐中，確實(shí)存在一些產(chǎn)品由于季節(jié)性因素而導(dǎo)致中期價(jià)格下跌，但下半年會(huì)回復(fù)到原價(jià)格。服裝廠的庫存羽絨服就是一例。
綜上所述，中報(bào)的編制不應(yīng)局限于獨(dú)立觀或一體觀中的一種，應(yīng)是二者的融合，相互取長(zhǎng)補(bǔ)短。較為合理的編制方法應(yīng)是側(cè)重于獨(dú)立觀，資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量總體上采用年報(bào)一致的會(huì)計(jì)政策，但對(duì)其中一些特殊項(xiàng)目應(yīng)特別加以注意。其中季節(jié)性收入與成本費(fèi)用的處理還是應(yīng)該堅(jiān)持獨(dú)立觀，但對(duì)于年度內(nèi)不均勻發(fā)生的費(fèi)用似乎采用一體觀更為合理。此外對(duì)于資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失的確認(rèn)，獨(dú)立觀與一體觀也是同中有異，其中一體觀的做法也較為合理。
「參考文獻(xiàn)」
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