正在醞釀的我國新一輪稅制改革的主要對象是增值稅轉(zhuǎn)型，即將現(xiàn)行的“生產(chǎn)型”增值稅轉(zhuǎn)為“消費(fèi)型”增值稅，允許企業(yè)抵扣新增機(jī)器設(shè)備投資中所含增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅金。這一改革將影響到企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，并最終影響到企業(yè)期末編制的對外財(cái)務(wù)報(bào)告。本文就新一輪稅制改革對現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度可能產(chǎn)生的影響談一些個(gè)人的思考。

　　一、籌建期間進(jìn)項(xiàng)稅的處理

　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定籌建期間的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)計(jì)入機(jī)器設(shè)備的成本，但增值稅轉(zhuǎn)型后，進(jìn)項(xiàng)稅將不再予以資本化，因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅資本化有悖于增值稅轉(zhuǎn)型的初衷。在這種情況下的處理辦法一般有兩個(gè)：①費(fèi)用化，即將進(jìn)項(xiàng)稅在發(fā)生時(shí)先全額計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后再一次性計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期的損益。筆者認(rèn)為這樣處理不可取，其理由是：首先，因?yàn)樵鲋刀悓賰r(jià)外稅，與收入不具有配比性；其次，由于進(jìn)項(xiàng)稅金額過高（約占機(jī)器設(shè)備購價(jià)的17％），費(fèi)用化處理不利于企業(yè)平穩(wěn)經(jīng)營；再次，籌建期間將進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi)用化，而在正常生產(chǎn)經(jīng)營期間卻以進(jìn)項(xiàng)稅抵扣銷項(xiàng)稅，在會(huì)計(jì)處理上違背了一貫性原則。②遞延處理，就是籌建期間購入機(jī)器設(shè)備時(shí)，將其相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入“遞延稅款”賬戶的借方，下設(shè)“遞延增值稅”明細(xì)賬戶予以反映，生產(chǎn)經(jīng)營正式開始后再作處理。筆者認(rèn)為第二種處理方法比較合適。

　　二、進(jìn)項(xiàng)稅如何抵扣

　　企業(yè)購置新的機(jī)器設(shè)備產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅金，是全額抵扣，還是各年分期抵扣呢？若全額抵扣，會(huì)計(jì)處理就簡單了，依照現(xiàn)有會(huì)計(jì)程序處理即可，籌建期間的進(jìn)項(xiàng)稅在生產(chǎn)開始后可由“遞延稅款——遞延增值稅”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”；正常經(jīng)營期間的進(jìn)項(xiàng)稅直接計(jì)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”的借方，然后全額抵扣當(dāng)年的銷項(xiàng)稅金。但這樣做又引出了另一個(gè)問題，就是若企業(yè)所使用的機(jī)器設(shè)備提前處置（包括報(bào)廢、捐贈(zèng)、變賣、對外投資、債務(wù)重組及進(jìn)行非貨幣性交易等），已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款還要不要補(bǔ)交？若不補(bǔ)交，勢必會(huì)導(dǎo)致許多企業(yè)為了獲取進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的好處，提前處置機(jī)器設(shè)備，同時(shí)又大量購入新機(jī)器設(shè)備；若要按處置提前的時(shí)間比例補(bǔ)交，不可能通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”進(jìn)行處理，因?yàn)檫@樣做不符合實(shí)際情況，進(jìn)項(xiàng)稅已在第一期全額抵扣了；若處置時(shí)記錄“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，會(huì)使同一項(xiàng)機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅出現(xiàn)較長的時(shí)間間隔，可能達(dá)幾年之久，這不符合配比要求。若進(jìn)項(xiàng)稅分期攤銷，則可在進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)生時(shí)計(jì)入“遞延稅款——遞延增值稅”，按照與機(jī)器設(shè)備計(jì)提折舊一致的時(shí)間和方法（采用平均年限法或遞延加速折舊法）將進(jìn)項(xiàng)稅攤?cè)敫髟碌挚垆N項(xiàng)稅，這樣做符合“劃分收益性支出與資本性支出原則”，因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅是購置機(jī)器設(shè)備時(shí)發(fā)生的支出，其影響期限與機(jī)器設(shè)備的壽命一致，所以應(yīng)視為資本性支出。這樣做也符合配比要求，因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅分?jǐn)偤罂傻挚蹤C(jī)器設(shè)備在每個(gè)月份生產(chǎn)產(chǎn)品并且銷售后實(shí)現(xiàn)的銷項(xiàng)稅。若企業(yè)提前處置機(jī)器設(shè)備，處置日后的進(jìn)項(xiàng)稅不再分期攤銷，而是在處置時(shí)將“遞延稅款”余額根據(jù)情況轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”或“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶。

　　三、機(jī)器設(shè)備處置時(shí)有無銷項(xiàng)稅

　　筆者認(rèn)為，從處置的幾種類型看，報(bào)廢（無論是到期正常報(bào)廢還是提前報(bào)廢）的機(jī)器設(shè)備不再為其他企業(yè)所使用，所以不存在銷項(xiàng)稅問題，可將未攤銷完的進(jìn)項(xiàng)稅余額一次性轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”；而捐贈(zèng)、變賣、對外投資、進(jìn)行債務(wù)重組和非貨幣性交易中的機(jī)器設(shè)備最終要被其他企業(yè)使用，為了不中斷稅款抵扣環(huán)節(jié)、避免稅收負(fù)擔(dān)不平衡及杜絕逃避納稅行為，可參考存貨相關(guān)會(huì)計(jì)處理，在通過上述方式處置過程中，應(yīng)計(jì)其銷售或視同銷售的銷項(xiàng)稅；而此時(shí)未攤銷完的進(jìn)項(xiàng)稅余額，可轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶。

　　四、會(huì)計(jì)政策變更問題

　　增值稅由“生產(chǎn)型”轉(zhuǎn)變?yōu)椤跋�費(fèi)型”，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)視為會(huì)計(jì)政策變更，那么該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)采用追溯調(diào)整法還是未來適用法呢？采用追溯調(diào)整法，筆者認(rèn)為存在兩個(gè)問題：一是調(diào)整起來非常麻煩，所涉及機(jī)器設(shè)備類型多，其使用年限和進(jìn)項(xiàng)稅額也各不相同；二是調(diào)整出來的進(jìn)項(xiàng)稅也不會(huì)允許抵扣，沒有多大的實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義。所以筆者認(rèn)為增值稅轉(zhuǎn)型所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)政策變更更宜采用未來適用法，當(dāng)然未來適用法不再適用于企業(yè)已有的機(jī)器設(shè)備，而只是針對將來購買的機(jī)器設(shè)備，其進(jìn)項(xiàng)稅才可抵扣。但同時(shí)要看到，采用未來適用法也有其弊端：即在一定時(shí)期內(nèi)，存在企業(yè)之間的不公平競爭，企業(yè)提的供財(cái)務(wù)信息與前期缺乏一貫性，與其他企業(yè)缺乏可比性等。

　　通過以上分析，筆者認(rèn)為增值稅轉(zhuǎn)型后，相關(guān)會(huì)計(jì)處理可采取以下處理辦法：一是籌建期或正常經(jīng)營期間購入機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)先計(jì)入“遞延稅款——遞延增值稅”的借方，然后按機(jī)器設(shè)備的使用壽命，采用正常做法（平均年限法）分期攤?cè)搿皯?yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”；二是機(jī)器設(shè)備報(bào)廢時(shí)，再將未攤銷完的進(jìn)項(xiàng)稅余額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”賬戶；三是機(jī)器設(shè)備在捐贈(zèng)、變賣、對外投資、進(jìn)行債務(wù)重組或非貨幣性交易時(shí)，確認(rèn)其相應(yīng)的銷項(xiàng)稅；同時(shí)將未攤銷完的進(jìn)項(xiàng)稅余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶；四是在會(huì)計(jì)政策變更時(shí)的處理辦法宜采用未來適用法。

　　下面舉例說明以上各點(diǎn)：

　　例1：某公司購入機(jī)器設(shè)備300 000元，進(jìn)項(xiàng)稅金51 000元，不需安裝，款項(xiàng)已付。預(yù)計(jì)使用10年，無殘值，采用平均年限法計(jì)提折舊。會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備  300 000元

　　    遞延稅款——遞延增值稅 51 000元

　　    貸：銀行存款               351 000元

　　機(jī)器設(shè)備開始使用的次月（主要為了與折舊一致）及以后各月攤銷進(jìn)項(xiàng)稅：每月攤銷額=51 000+（10×12）=425（元）。

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 425元

　　    貸：遞延稅款——遞延增值稅           425元

　�。ㄆ渌麡I(yè)務(wù)分錄略）

　　例2：承前例，若提前兩年報(bào)廢，收入70 000元，已提折舊240 000元，遞延增值稅余額10 200元。則

　　借：固定資產(chǎn)清理           70 200元

　　    累計(jì)折舊              240 000元

　　    貸：固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備  300 000元

　　        遞延稅款——遞延增值稅 10 200元

　　借：銀行存款     70 000元

　    　營業(yè)外支出      200元

　　    貸：固定資產(chǎn)清理 70 200元

　　例3：承前例，若提前四年對外投資，市價(jià)150 000元，增值稅稅率17％，已提折舊180 000元，遞延稅款余額20 400元。則分錄：

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 20 400元

　　    貸：遞延稅款——遞延增值稅            20 400元

　　借：固定資產(chǎn)清理         120 000元

　　    累計(jì)折舊             180 000元

　　    貸：固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備 300 000元

　　借：長期股權(quán)投資——某公司            25 500元

　　    貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 25 500元