一、現(xiàn)行會計制度下土地核算、建筑物核算及其相互聯(lián)系

　　現(xiàn)行會計制度下，房屋及其他建筑物(以下簡稱建筑物)價值與其所占用土地價值的核算，有合并核算法與分別核算法兩種：

　　(一)土地與建筑物合并核算

　　本文中的“土地”，均為土地使用權(quán)的簡稱；本文中的“建筑物”，則專指作為企業(yè)固定資產(chǎn)的建筑物，不包括作為企業(yè)存貨的建筑物。

　　1.劃撥的土地。劃撥的土地即通過征用方式取得的土地，按照原國營工業(yè)、商業(yè)企業(yè)會計制度和1995年修訂的建設單位會計制度的規(guī)定，通過劃撥方式取得土地而支付的土地征用費、遷移補償費等，應計入工程投資成本，竣工時按占用土地面積或其他適當方法分攤計入建筑物成本。從2001年1月開始逐步施行的《企業(yè)會計制度》(以下簡稱新《制度》)，也規(guī)定在建工程成本中包括征地費用。

　　據(jù)此，通過劃撥方式取得的土地，如果不單獨估價入賬，因為其包括征地費用在內(nèi)的土地成本均包含在建筑物總價值中，所以本文將這種情況稱為劃撥土地與建筑物合并核算。

　　2.有償取得的土地。有償取得的土地，是指：(1)通過支付土地出租金，從政府國土管理部門以出讓合同形式取得的在規(guī)定年限內(nèi)按規(guī)定用途使用的土地；(2)購入的土地，指在規(guī)范的土地市場上，從其他土地使用權(quán)擁有者以有償形式取得的土地。按規(guī)定，進入規(guī)范市場的土地，均已繳納過土地出讓金。

　　新《制度》規(guī)定，“企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，……待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程”，構(gòu)成了土地與建筑物的合并核算。

　　(二)土地與建筑物分別核算

　　1.土地作為固定資產(chǎn)核算。1993年會計制度改革前，我國的工業(yè)、商業(yè)會計制度就有將土地單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的提法，1993年至1995年企業(yè)清產(chǎn)核資，財政部又印發(fā)財工[1995]108號文件，通知各地國有企業(yè)將以劃撥方式取得的土地，單獨估價，報經(jīng)核準批復后記入“固定資產(chǎn)——土地科目，同時將其新增的價值記入“資本公積——土地估價”科目。

　　新《制度》的科目使用說明中，也有“按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)的土地”不提折舊的規(guī)定。

　　根據(jù)以上說明并結(jié)合現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定，我們闡述劃撥土地與建筑物分別核算的特點如下：(1)劃撥土地如果單獨估價入賬，應作為固定資產(chǎn)核算；(2)所謂分別核算，只是土地單獨估價入賬與相關(guān)建筑物價值分別核算，而取得土地時支付的征地費用等土地成本，仍應與建筑物其他成本合并在建筑物總價中核算；(3)劃撥的土地，土地使用權(quán)沒有使用期限的規(guī)定，即企業(yè)只要不撤銷或改變自身的性質(zhì)，也不改變土地用途，其土地可以永遠使用。

　　2.土地作為無形資產(chǎn)核算。有償取得的土地，按規(guī)定取得時應作為無形資產(chǎn)核算，等開發(fā)時再分配轉(zhuǎn)入相關(guān)建筑物的工程成本。但是，財政部印發(fā)的《實施〈企業(yè)會計制度〉及相關(guān)準則問題解答》(財會[2001]43號，以下簡稱《解答》)規(guī)定，土地價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入房屋建筑物成本的，可不作調(diào)整，但其價值應按規(guī)定期限平均攤銷。這就是說，有償取得的土地作為無形資產(chǎn)，與相關(guān)的建筑物分別核算，這種核算方法可以長期存在。

　　二、不同核算方法下折舊與攤銷的計提

　　(一)土地與建筑物合并核算時折舊的計提

　　1.劃撥的土地。從理論上或法律上講，劃撥的土地其使用權(quán)權(quán)屬仍歸國家，在企業(yè)破產(chǎn)清算或股份制改革時，國家要通過剝離，將劃撥的土地無償收回。因此，因劃撥土地而計入建筑物價值的征地費用等土地成本，只能與建筑物的其他成本一并通過計提建筑物的折舊方法，達到其價值轉(zhuǎn)移和價值實現(xiàn)。

　　2.有償取得的土地。有償取得的土地，其使用期限是有明確規(guī)定的，比如：(1)通過支付土地出讓金取得土地，其使用權(quán)的最高年限分別為：居住用地70年；商業(yè)、旅游、娛樂用地40年；工業(yè)、教育、科技、文化、衛(wèi)生、體育，以及綜合或其他用地50年(見國務院1990年第55號令)。(2)購入的土地，購入者可使用年限為出讓合同的剩余使用年限，即從土地的購入日期，計算到土地使用權(quán)證書注明的使用權(quán)截止日期的年限。

　　土地的使用年限一般高于建筑物的預計可使用年限，財政部的資料顯示，商業(yè)用房實際平均使用年限為25～30年，工業(yè)用房實際平均使用年限為30～40 年(均包含提前拆除清理的因素，作者注)。因此，財政部在《解答》中規(guī)定，土地與建筑物合并核算時，“如果土地使用權(quán)的預計使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限的，在預計該房屋、建筑物的凈殘值時，應當考慮土地使用權(quán)的預計使用年限高于房屋、建筑物預計使用年限的因素，并作為凈殘值預留”。

　　本文中的“預計使用年限”、“規(guī)定使用年限”、“剩余使用年限”，均指法律、法規(guī)規(guī)定的使用年限與合同規(guī)定的受益年限兩者中較短者。

　　根據(jù)以上規(guī)范推定，對于有償取得的土地，其價值計入建筑物成本合并核算時，如果土地的規(guī)定使用年限或剩余使用年限高于建筑物的折舊年限或剩余折舊年限時，應按以下公式預留土地凈殘值：

　　尚未計提折舊的建筑物，應預留的土地凈殘值＝計入建筑物中的土地成本÷土地使用年限或剩余使用年限－建筑物折舊年限)

　　已部分計提折舊的建筑物，應預留的土地凈殘值＝(計入建筑物的土地成本－該項土地成本已計提折舊)÷土地剩余使用年限×(土地剩余使用年限－建筑物剩余折舊年限)

　　計入建筑物價值的土地成本已提折舊＝該項建筑物的賬面已提折舊×(計入建筑物價值的土地成本÷該項建筑物賬面原值)

　　預留土地凈殘值后，建筑物年折舊額＝[該項建筑物的原價或賬面價值－(預留的土地凈殘值＋預計該項建筑物除土地以外的凈殘值)]÷折舊年限或剩余折舊年限

　　關(guān)于建筑物除土地以外的預計凈殘值，一般認為應是負數(shù)，但為便于操作，筆者認為，計算時以取“0”為宜。

　　(二)土地與建筑物分別核算時折舊與攤銷的計提

　　1.劃撥的土地：(1)劃撥的土地單獨估價入賬的，按規(guī)定不提折舊。(2)包括征地費用等土地成本在內(nèi)的建筑物價值，應按建筑物的預計使用年限(應考慮建筑物提前報廢拆除的因素，下同)計提折舊，計算折舊年限或預留凈殘值時，不考慮土地的因素。

　　2.有償取得的土地。土地與建筑物分別核算時，有償取得的土地在“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目核算，而相關(guān)的建筑物在“固定資產(chǎn)——房屋及建筑物”科目核算，因此，其攤銷與折舊應分別計提：(1)作為無形資產(chǎn)核算的土地，應按下列原則計算攤銷期限，采用直線法計算攤銷：A、既有法律、法規(guī)規(guī)定的使用年限，又有合同規(guī)定的受益年限，以二者中較短者為攤銷期限；B、只有法律法規(guī)規(guī)定的使用年限，合同沒有規(guī)定受益年限的，按法律、法規(guī)規(guī)定的使用年限或剩余使用年限計算攤銷。(2)在“固定資產(chǎn)”科目核算的建筑物，應按照預計使用年限和會計制度規(guī)定的方法按期計提折舊。(3)如果因發(fā)現(xiàn)土地或建筑物可收回金額低于其賬面價值而按規(guī)定計提減值準備的，則應按照計提減值準備后的資產(chǎn)賬面價值、剩余使用年限等，重新計算年(月)的攤銷額或折舊額；如果計提減值準備后的資產(chǎn)價值以后又得以恢復，則應按恢復后的資產(chǎn)價值和剩余使用年限等，再重新計算年(月)攤銷額或折舊額。

　　以上與劃撥土地相關(guān)的建筑物，亦應遵循本處(3)的原則進行折舊處理。

　　(一)劃撥土地與建筑物合并核算時出讓或報廢

　　本文中所謂的劃撥土地與建筑物合并核算，意味著土地沒有單獨估價入賬，所以建筑物出讓或報廢時，無須對土地作出單獨的會計處理。當然建筑物出讓、報廢則必須進行會計處理，具體處理的步驟和方法為：(1)將出讓或報廢的建筑物賬面價值轉(zhuǎn)入清理賬戶：按已提折舊和減值準備，借記“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”科目，按其賬面價值(原價——折舊——減值準備)，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按其原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。(2)支付清理費用與相關(guān)稅費，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”、“應交稅金”等科目。(3)收到出讓價款或殘值估價入賬：借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。(4)清理完畢，如為凈收益，按清理賬戶余額，借記：“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目；如為凈損失，則借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。

　　按照我國《城市房地產(chǎn)管理法》的規(guī)定，出讓房屋建筑物時相關(guān)的土地使用權(quán)必須隨之轉(zhuǎn)移，出讓方因此支付的土地出讓金，應與其他相關(guān)稅費一并記入清理賬戶的借方；收到的相當于土地轉(zhuǎn)讓的價款，則與其他價款一并記入清理賬戶的貸方。

　　(二)有償取得的土地與建筑物合并核算時對外出讓

　　由于按規(guī)定建筑物所占用的土地必須隨同建筑物出讓，而合并核算時有償取得的土地價值又包含在建筑物總價值中，因此有償取得的土地與建筑物合并核算時對外出讓，其會計處理與以上介紹的劃撥土地建筑物合并核算時出讓的會計處理方法相同。

　　(三)有償取得的土地與建筑物合并核算時報廢清理

　　由于多數(shù)情況下土地使用年限高于建筑物使用年限，而導致合并核算時預留了土地凈殘值。因此，有償取得的土地與建筑物合并核算時如果建筑物報廢清理(包括正常報廢和提前報廢，下同)，會計處理中的重點事項應是預留的土地凈殘值的處理。其具體處理步驟和方法如下：

　　1.將報廢清理的建筑物賬面價值轉(zhuǎn)入清理賬戶；支付清理費用與相關(guān)稅費；收到殘值處置收入或?qū)�殘值估價入賬(分錄均同上)。

　　2.將預留的土地凈殘值轉(zhuǎn)出單獨核算：(1)本企業(yè)在原土地上繼續(xù)施工建造的，按預留的土地凈殘值，借記“在建工程”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；(2)暫時既不施工建造又不對外出讓的，則將預留的土地凈殘值轉(zhuǎn)回“無形資產(chǎn)”科目核算，借記 “無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。該項無形資產(chǎn)應在剩余使用年限內(nèi)按期攤銷。

　　如果建筑物報廢后將土地使用權(quán)的余值單獨出讓，當時出讓的，收到的價款應直接貸記清理賬戶，無形轉(zhuǎn)出預留的土地凈殘值；記入無形資產(chǎn)后出讓的，則按出讓無形資產(chǎn)進行賬務處理。

　　3.結(jié)轉(zhuǎn)建筑物報廢清理損益(分錄同上)。

　　(四)劃撥的土地與建筑物分別核算時出讓或報廢

　　1.建筑物出讓或報廢的會計處理，與以上(一)合并核算時相同。

　　2.土地賬戶的處理：(1)如果土地的賬面余額與相應的資本公積項目賬面余額相等，則按有關(guān)土地的賬面余額，借記“資本公積——土地估價”科目，貸記“固定資產(chǎn)——土地”科目。(2)如果土地賬面余額高于相應的資本公積項目金額，則應在建筑物清理凈損益結(jié)轉(zhuǎn)前將其差額轉(zhuǎn)入清理賬戶的借方，借記“資本公積——土地估價”、“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“固定資產(chǎn)——土地”科目。

　　(五)有償取得的土地與建筑物分別核算時對外出讓

　　有償取得的土地與建筑物分別核算但同時出讓的，應將在“無形資產(chǎn)”科目核算的土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入與建筑物共同的清理賬戶，借記“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。

　　有償取得的土地與建筑物分別核算時對外出讓，其他會計處理與單獨出讓固定資產(chǎn)的會計處理相同。

　　(六)有償取得的土地與建筑物分別核算時報廢清理

　　有償取得的土地與建筑物分別核算時報廢清理會計處理的要點，一是建筑物的報廢清理與其他固定資產(chǎn)相同，二是土地賬戶視其賬面價值的不同情況決定是否處理和如何處理：

　　1.土地價值已攤銷完畢的，僅作建筑物報廢清理的會計處理。

　　2.土地的規(guī)定使用年限尚有剩余，賬面余值較為正常且可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，則土地使用權(quán)余值仍留在無形資產(chǎn)中不作會計處理。

　　3.如果土地的規(guī)定年限已無剩余，但其賬面仍有余額，或者土地的規(guī)定使用年限雖有剩余，但其賬面價值偏高，或者不能為企業(yè)未來帶來相應的經(jīng)濟利益，則將其賬面余值或不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的那一部分差額在建筑物報廢清理損益結(jié)轉(zhuǎn)前轉(zhuǎn)入建筑物的清理賬戶(首先沖減已提減值準備)，借記“無形資產(chǎn)減值準備”、“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目。