自財政部1999年6月首次頒布《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱《非貨幣性交易準則》）并于2001年1月對其進行修訂以來，有關《非貨幣性交易準則》的討論從未停止過。根據(jù)已發(fā)表文獻可以看出，人們僅指出現(xiàn)行《非貨幣性交易準則》存在的問題，而沒有從理論上分析其存在的缺陷。有鑒于此，本文試圖從非貨幣性交易的機理上對《非貨幣性交易準則》的兩個問題作以下理論分析。

　　一、換入資產(chǎn)入賬價值的理論分析

　　非貨幣性交易中，最突出的特征是參與交換的主體同時扮演了兩種角色：首先，將擁有的非貨幣性資產(chǎn)交換出去，這一交換行為使該交換主體扮演“賣者”的角色；其次，將所需要的非貨幣性資產(chǎn)交換進來，這一交換行為使其扮演“買者”的角色。因此，任何一筆非貨幣性交易的完成，實際上是兩種交易行為共同作用的結果。對此，《非貨幣性交易準則》選擇的規(guī)范模式是：參與交換的主體只以買者的身份進行會計處理，而不反映其銷貨行為。該模式的最大優(yōu)點在于可以防止企業(yè)利用非貨幣性交易粉飾會計報表，但缺點是容易導致交易結果反映不完整。在不涉及補價的情況下，《非貨幣性交易準則》將換入資產(chǎn)入賬價值確定為：換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值＋相關稅費。筆者認為，換入資產(chǎn)入賬價值的確定應綜合考慮企業(yè)銷貨行為和購貨行為，任何一方面的遺漏都將會造成會計反映的不完整。現(xiàn)首先分析兩種交易行為對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響，然后推理歸納出在不確認銷貨行為損益的情況下?lián)Q入資產(chǎn)入賬價值應包括的內容。

　　例1：甲公司用其生產(chǎn)的A產(chǎn)品換入乙公司生產(chǎn)的B產(chǎn)品作為生產(chǎn)用原材料，A產(chǎn)品的售價（不含稅價格，下同）為100 000元，增值稅17 000元，成本80000元；B產(chǎn)品售價為100 000元，增值稅17 000元，成本90000元。為便于問題的分析和理解，假定A產(chǎn)品從甲公司運到乙公司所需運輸費用1 000元和B產(chǎn)品從乙公司運到甲公司所需運輸費用1000元都由甲公司承擔，以銀行存款支付。

　　整個分析以甲公司為例，甲公司與銷貨行為有直接關系的所有會計處理如下：

　�、黉N售產(chǎn)品取得收入時：

　　借：應收賬款——乙公司                117 000元；

　　    貸：主營業(yè)務收入                     100 000元，

　        　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）17 000元。

　�、诮Y轉成本時：

　　借：主營業(yè)務成本       80 000元；

　　    貸：庫存商品——A產(chǎn)品 80 000元。

　　③承擔銷售運輸費用時：

　　借：營業(yè)費用                              930元，

　　    應交稅金——應交增值稅（進項稅額）     70元（1 000×7％）；

　　    貸：銀行存款                            1000元。

　　④計提所得稅時：

　　借：所得稅                    6 293.10元［（100 000－80 000－930）×33％］；

　　   貸：應交稅金——應交所得稅   6 293.10元。

　　甲公司購進B產(chǎn)品所涉及的購貨行為的會計處理為：

　　借：原材料——B產(chǎn)品                   100 930元，

　　    應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 17 070元（17 000＋1 000×7％）；

　　    貸：應收賬款——乙公司               117 000元，

　　        銀行存款                           1 000元。

　　上述會計處理分別反映了甲公司的銷貨行為和購貨行為，但現(xiàn)行《非貨幣性交易準則》是不考慮銷貨行為、只考慮購貨行為的模式，銷貨行為所產(chǎn)生的損益不能確認，因而就產(chǎn)生了參與非貨幣性交易的雙方一律不得確認收益的原則。根據(jù)該原則，甲公司的銷貨行為所涉及的損益賬戶（本例中包括主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本和營業(yè)費用）均不能加以記錄。但是，該銷貨行為對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生的影響必須加以反映，否則將會對會計信息的完整性產(chǎn)生不利影響。本例中，甲公司扣除反映損益的賬戶記錄以外，剩余的賬戶（不包括應收賬款，因為該賬戶與購進貨物時所形成的負債對沖）記錄可以分為兩方面的內容，即：①換出資產(chǎn)賬面價值，本例中為庫存商品的賬面價值；②因銷貨行為而發(fā)生的由企業(yè)承擔的與本次銷貨行為有直接配比關系的稅費，包括因銷貨行為而發(fā)生的增值稅銷項稅額、將銷售的貨物運至購貨方時由銷貨方承擔的運雜費用、該項銷貨行為產(chǎn)生收益而應繳納的所得稅。這兩部分內容的合計數(shù)與甲公司因購貨行為而承擔的相關稅費就組成了非貨幣性交易中換入資產(chǎn)的入賬價值。

　　根據(jù)以上分析，本例中換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值80000元＋因銷貨行為而發(fā)生的由企業(yè)承擔的與本次銷貨行為有直接配比關系的稅費24 293.10元（17 000＋1 000＋6293.10）＋因購貨行為而發(fā)生的由企業(yè)承擔的相關稅費1 000元＝105293.10（元）。這是一個含稅價值，若購入的貨物作為存貨管理，則應將其所包含的增值稅分離出來，單獨作為增值稅進項稅額。本例中，換入的B產(chǎn)品作為原材料，因此應將105 293.10元中包含的增值稅分離出來，具體數(shù)額包括購貨發(fā)票中反映的17000元增值稅和因購貨、銷貨發(fā)生的運輸費用中抵扣的數(shù)額140元［（1 000＋1 000）×7％］�？鄢�增值稅后，換入資產(chǎn)入賬價值＝105293.10－（17 000＋140）＝88 153.10（元）。

　　若根據(jù)現(xiàn)行《非貨幣性交易準則》的規(guī)定，換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值80 000元＋相關稅費19 000元（17 000＋1 000＋1 000）＝99 000元。再扣除其中包含的增值稅17 140元（17000＋140），則換入資產(chǎn)入賬價值＝99 000－17 140＝81 860（元）。

　　將推論結果與按《非貨幣性交易準則》計算的結果相比較，兩者之間存在差額6 293.10元（88 153.10－81860）。該差額即為銷貨行為產(chǎn)生的收益承擔的所得稅，這說明現(xiàn)行《非貨幣性交易準則》中的“相關稅費”不包括該項所得稅。其設計的意圖是：銷貨行為產(chǎn)生的收益不確認，沒有形成企業(yè)的利潤，但企業(yè)在年末計算繳納所得稅時，可以通過納稅調整的方式將該項所得稅補提上來，不會因為不確認收益而少交所得稅。雖然現(xiàn)行處理方法不影響所得稅的繳納，但使當期利潤表中所反映的利潤總額不準確。對此，筆者建議將非貨幣性交易中銷貨行為產(chǎn)生的收益所應承擔的所得稅作為“相關稅費”組成內容，則現(xiàn)行會計處理中存在的弊端可以克服，因為銷貨行為產(chǎn)生的收益所應計提的所得稅不是作為納稅調整項目，而是直接在交易發(fā)生時進行處理。

　　根據(jù)上述分析，應對換入資產(chǎn)入賬價值的確定方法進行修正，從確認公式看仍為“換入資產(chǎn)價值＝換出資產(chǎn)賬面價值＋相關稅費”，只是需重新界定相關稅費的界限。從構成來源劃分，相關稅費包括兩方面內容：①因銷貨行為而發(fā)生的由企業(yè)承擔的與本次銷貨行為有直接配比關系的相關稅費，包括：將銷售的貨物運至購貨方時由銷貨方承擔的運雜費用；因銷貨行為而由企業(yè)承擔的流轉環(huán)節(jié)的相關稅費，包括增值稅銷項稅額、營業(yè)稅、消費稅、以應交的營業(yè)稅和消費稅為基礎計算繳納的城市維護建設稅和教育費附加；銷貨行為產(chǎn)生收益而應繳納的所得稅。②因購貨行為而發(fā)生的由企業(yè)承擔的相關稅費，包括：運雜費、入庫前的整理挑選費用、運輸途中的合理損耗以及有關的稅金。

　　二、應確認收益的理論分析

　　在涉及補價的情況下，對于收到補價的一方，《非貨幣性交易準則》中將換入資產(chǎn)入賬價值確定為：換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值＋應確認收益－補價＋相關稅費。這里，需要從理論上澄清的是，確認收益是否與“非貨幣性交易中參與交易的雙方一律不得確認收益”的會計處理原則相違背。要準確理解該問題，必須首先把握交易的實質。

　　例2：假設例1中甲公司用于交換的A產(chǎn)品的公允價值為117 000元，乙公司用于交換的B產(chǎn)品的公允價值為105 300元，在此交易中，乙公司除了換出B產(chǎn)品外，還需支付11700元的補價。對于甲公司來說，用于交換的A產(chǎn)品雖然從實物形態(tài)上不能分割，但可以將其價值分割為兩部分，其中一部分與乙公司的B產(chǎn)品的公允價值相等，另一部分與乙公司支付的貨幣性資產(chǎn)（補價）相等。這樣，甲、乙兩公司此筆交易實際上就分割為兩筆交易：一筆為A產(chǎn)品與B產(chǎn)品公允價值對等部分的交易，該筆交易為純粹的非貨幣性交易，應遵循非貨幣性交易的處理原則進行會計處理；另一筆為A產(chǎn)品的剩余價值部分與乙公司的貨幣性資產(chǎn)（補價）之間的交易，該筆交易屬于貨幣性交易的范疇，因而應該確認產(chǎn)生的收益。

　　雖然甲、乙兩公司的該筆交易可以從價值上分割為兩筆交易，但它們實為一個整體，因此必須將兩筆交易的最終影響結果匯總在一起，編制一筆復合會計分錄。并且，在復合過程中應遵守《非貨幣性交易準則》的要求：該筆交易中的貨幣性交易部分不能直接通過相關的損益賬戶核算，而是以其收入和與該收入有直接配比關系的成本費用相抵后的差額（應確認收益）反映。所以在涉及補價情況下，換入資產(chǎn)入賬價值中的“應確認收益”并不是非貨幣性交易的結果，而是該整體交易中包含的貨幣性交易的結果，這樣做沒有違背非貨幣性交易的會計處理原則。那么如何對應確認收益進行計量呢？

　　1.收入與補價關系的探討。在探討兩者關系之前，先對例2進行分析。甲公司在整個交易中，其中有一部分非貨幣性資產(chǎn)的價值（11700元）與乙公司的貨幣性資產(chǎn)（補價）交換，這部分價值之間的交換就構成了貨幣性交易，因此，甲公司應就該部分交易確認收入。甲公司擁有的非貨幣性資產(chǎn)的交換價值為11 700元，該價值為含稅價值，而收入的確認額是不含稅收入，因此，該筆交易甲公司實現(xiàn)的收入為10 000元，而不是補價11700元。由此可以看出，“收入等于補價”的關系是不成立的。以上驗證不等的情形屬于涉及增值稅的貨物銷售，此外，還存在非增值稅范圍的非貨幣性資產(chǎn)的出售，這時由于出售非貨幣性資產(chǎn)的公允價值不包含增值稅，因此，出售該資產(chǎn)應確認的收入與補價相等。

　　2.允許抵減收入的成本費用范圍的探討。對于銷售非貨幣性資產(chǎn)，成本是必須抵減的項目，除此以外，還有哪些與該項收入有直接配比關系的費用需要抵減呢？由于銷售業(yè)務所產(chǎn)生的收益（即收、支相抵后的余額）需要加以確認，構成了利潤表中的利潤總額，所以，用以抵減該筆業(yè)務收入的成本費用應局限于流轉環(huán)節(jié)，不包括以該筆收益計算確定的所得稅。屬于流轉環(huán)節(jié)的稅費包括三項流轉稅和以三項流轉稅為基礎計算繳納的城市維護建設稅、教育費附加。流轉稅中的增值稅是價外稅，本期應交增值稅是通過當期銷項稅額抵扣當期進項稅額的辦法計算出來的，因此，本期應交增值稅的多少與具體某筆銷貨業(yè)務收入沒有直接關系。顯然，以應交增值稅計算繳納的城市維護建設稅和教育費附加也就與收入沒有直接配比關系。所以，在流轉環(huán)節(jié)中，與收入有直接配比關系的稅費包括：營業(yè)稅、消費稅、以營業(yè)稅和消費稅為基礎計算繳納的城市維護建設稅和教育費附加。

　　根據(jù)上述分析，可以將應確認收益的計算公式修改為：應確認收益＝貨幣性交易收入－（貨幣性交易收入÷?lián)Q出資產(chǎn)實現(xiàn)的收入）×換出資產(chǎn)賬面價值－（貨幣性交易收入÷?lián)Q出資產(chǎn)實現(xiàn)的收入×應交的稅金及教育費附加）。公式中，“貨幣性交易收入”指換出資產(chǎn)貨幣性交易部分實現(xiàn)的收入，其金額的確定分兩種情況：一種情況是換出資產(chǎn)需要繳納增值稅，則貨幣性交易收入＝補價÷（1＋增值稅稅率）；另一種情況是換出資產(chǎn)不繳納增值稅，則貨幣性交易收入等于補價�！皳Q出資產(chǎn)實現(xiàn)的收入”指換出資產(chǎn)整體出售所實現(xiàn)的收入，其金額不一定等于換出資產(chǎn)公允價值（因為公允價值是含稅價值）：若換出資產(chǎn)繳納增值稅，則換出資產(chǎn)實現(xiàn)的收入＝換出資產(chǎn)公允價值÷（1＋增值稅稅率）；若換出資產(chǎn)不繳納增值稅，則換出資產(chǎn)實現(xiàn)的收入等于換出資產(chǎn)公允價值。“應交的稅金及教育費附加”指換出資產(chǎn)完成銷售行為應交的與收入有直接配比關系的流轉環(huán)節(jié)的稅費，包括：營業(yè)稅、消費稅、以營業(yè)稅和消費稅為基礎計算繳納的城市維護建設稅和教育費附加，不包括增值稅。