對我國會計職業(yè)界而言，廣告宣傳一直是禁區(qū)�！吨腥A人民共和國注冊會計師法》、《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》等法律和規(guī)章明文規(guī)定：注冊會計師及其會計師事務(wù)所不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。對此，筆者想以美國為例，談幾點看法。

　　一、美國開會計業(yè)廣告宣傳之禁的基本背景

　　20世紀(jì)70年代末以前，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（AICPA）、美國全國會計委員會協(xié)會和各州會計委員會都明文禁止會計職業(yè)界以廣告招攬業(yè)務(wù)。后在美國司法部的直接干預(yù)下，經(jīng)過10多年的努力，會計職業(yè)界終于獲得了進(jìn)行廣告宣傳的權(quán)利。

　　到了20世紀(jì)80年代初，凱恩斯主義刺激經(jīng)濟(jì)的方法失靈，美國經(jīng)濟(jì)陷入“滯脹”。經(jīng)濟(jì)低迷的表現(xiàn)之一就是企業(yè)的景況不佳，自然，企業(yè)希望聘請收費較低的會計公司，以求審計費用的節(jié)省，一些企業(yè)還以廣告的形式對此進(jìn)行公開宣傳。會計公司之間的競爭也日趨激烈，一些會計公司采用不正當(dāng)?shù)氖侄危ò�括低價競爭）招攬審計業(yè)務(wù)。這種無序競爭的狀況引起了相關(guān)管理部門的憂慮，美國聯(lián)邦貿(mào)易委員會（FTC）和美國司法部于1977年開始調(diào)查會計市場的不正當(dāng)競爭行為。隨著調(diào)查的深入，美國司法部開始關(guān)注AICPA等行業(yè)協(xié)會和機(jī)構(gòu)禁止會計業(yè)以廣告招攬業(yè)務(wù)的合法性問題。美國司法部認(rèn)為，禁止廣告宣傳違反了反托拉斯法，造成市場的分割和會計公司之間的競相壓價行為，并認(rèn)為這是導(dǎo)致無序競爭的重要原因。因此，司法部開始敦促有關(guān)部門開會計業(yè)廣告宣傳之禁。

　　二、美國會計業(yè)獲取廣告宣傳權(quán)利之路

　　1977年，美國參議院的小組委員會Metcalf委員會在其名為《會計與管理》的系列報告中所提出的觀點，引發(fā)了一場關(guān)于會計業(yè)能否用廣告招攬業(yè)務(wù)的大討論，這一討論拉開了美國各州開會計業(yè)廣告宣傳之禁的序幕。該報告認(rèn)為，禁止會計業(yè)用廣告招攬業(yè)務(wù)的規(guī)定限制了“信息的自由傳遞”，損害了公眾利益；作為會計服務(wù)的購買者，委托人應(yīng)該有權(quán)利獲得充分的信息，以便“合理地評估會計服務(wù)的類型、數(shù)量和價格”。

　　與Metcalf委員會的觀點不同的是，1978年，AICPA下屬的注冊會計師職責(zé)委員會（Cohen委員會）對開禁可能導(dǎo)致的后果表示了極大的憂慮。該委員會認(rèn)為，開禁必然導(dǎo)致會計市場競爭的加劇，而在激烈的市場競爭環(huán)境下，注冊會計師的“職業(yè)道德和獨立性”能否得到保證令人擔(dān)憂。該委員會宣稱，迫于競爭的壓力，會計公司及其注冊會計師會降低審計費用，以保持原有的業(yè)務(wù)或獲得新的審計委托，低額的審計費用使審計質(zhì)量難以得到保證，由此，獨立審計的客觀與公正性將會受到損害。

　　雖然Metcakf委員會與Cohen委員會的觀點不一，有關(guān)各方對其利弊的爭論尚在繼續(xù)，但禁止會計業(yè)廣告宣傳的合法性問題有了定論。1978年，美國聯(lián)邦最高法院判定：行業(yè)協(xié)會（主要指藥劑師協(xié)會、律師協(xié)會和注冊會計師協(xié)會等專家服務(wù)業(yè)協(xié)會）禁止其會員用廣告招攬業(yè)務(wù)的規(guī)定是不合法的，它違背了《憲法第一修正案》中關(guān)于保護(hù)正當(dāng)商業(yè)言論自由的有關(guān)規(guī)定。這樣，AICPA和各州會計委員會不得不于同年宣布，允許會計公司及其注冊會計師進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)，但不得發(fā)布“內(nèi)容虛假，帶有誤導(dǎo)性和欺騙性的信息”。

　　但問題還沒有得到徹底解決，原因在于AICPA、美國全國會計委員會協(xié)會和各州會計委員會認(rèn)為“廣告”與“直接招攬業(yè)務(wù)”含義不同。它們認(rèn)為，“廣告”是一種面向社會公眾的業(yè)務(wù)招攬行為，它往往通過電視臺、廣播電臺、報紙、雜志等形式來發(fā)布信息；而“直接招攬業(yè)務(wù)”是指針對特定委托人的業(yè)務(wù)招攬行為，它往往通過電話、信件和電子郵件的形式進(jìn)行，由于這種形式只面對特定個人和單位，它更可能發(fā)布誤導(dǎo)或欺騙性信息。因此，1978年，AICPA、美國全國會計委員會協(xié)會和各州會計委員會只允許會計公司及其注冊會計師采用面向社會公眾的“廣告”，而并沒取消禁止“直接招攬業(yè)務(wù)”的規(guī)定。但美國司法部并不這樣看，它認(rèn)為禁止“直接招攬業(yè)務(wù)”的規(guī)定也違反了反托拉斯法，也應(yīng)該予以廢止。因此自1978年以來，美國司法部一直以要提起訴訟，向AICPA和各州會計委員會施加壓力，要求它們徹底開禁。美國司法部首先對較強(qiáng)硬的路易斯安納州的會計委員會提起訴訟，指控它不合理地限制了州與州之間的商業(yè)和貿(mào)易活動，違反了《謝爾曼法》。但司法部的訴訟被聯(lián)邦地方法院駁回。轉(zhuǎn)機(jī)出現(xiàn)在1989年，聯(lián)邦上訴法院認(rèn)定佛羅里達(dá)州會計委員會禁止“口頭直接招攬業(yè)務(wù)”（打電話和上門推銷）的規(guī)定是違反憲法的。應(yīng)該予以廢止。1993年，聯(lián)邦最高法院維持了聯(lián)邦上訴法院1989年的判決。1994年初，美國各州均廢止了禁止“直接招攬業(yè)務(wù)”的規(guī)定。至此美國會計業(yè)徹底獲得了廣告宣傳的權(quán)利。

　　三、美國會計理論界的實證研究

　　80年代中后期以來，美國會計理論界對開禁后會計市場的狀況進(jìn)行了大量的實證研究，研究結(jié)果認(rèn)為，開禁所導(dǎo)致的會計市場競爭的加劇，并沒有損害注冊會計師的獨立性和勝任能力。本文選取1995年和1997年發(fā)表于《美國會計評論》上的兩篇研究成果，作一些簡要介紹。

　　這兩篇論文所使用的都是1989年以前的樣本，此時美國各州規(guī)定不一，允許和禁止“直接招攬業(yè)務(wù)”并存，通過對比研究能獲得令人信服的結(jié)論。杰特和肖1995年的研究表明：在允許“直接招攬業(yè)務(wù)”的市場環(huán)境下，在同等條件下注冊會計師更可能發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計報告。其研究并不支持允許“直接招攬業(yè)務(wù)”所產(chǎn)生的競爭壓力，會導(dǎo)致注冊會計師審計的努力程度降低或獨立性受到損害的觀點；相反認(rèn)為允許“直接招攬業(yè)務(wù)”可以使委托人獲得更多的信息，信息環(huán)境的改善有利于會計市場的發(fā)展。而1997年察利等通過考察1980至1988年之間“八大”會計公司（現(xiàn)為“五大”）接受審計委托的情況發(fā)現(xiàn)：在允許“直接招攬業(yè)務(wù)”的情況下，委托人更換會計公司的頻率更高。他們認(rèn)為當(dāng)會計公司能有計劃地向預(yù)期的委托人進(jìn)行廣告宣傳時，委托人能獲得更多的信息，從而降低委托人識別低效審計服務(wù)的成本，有利于委托人及時更換會計公司和市場效率的提高。上述兩項研究，前者認(rèn)為允許“直接招攬業(yè)務(wù)”沒有損害注冊會計師的獨立性和審計質(zhì)量，而后者認(rèn)為會計市場的效率因此而得到提高，顯然都支持會計業(yè)開廣告宣傳之禁。

　　四、新形勢下我國會計業(yè)開廣告宣傳之禁的必要性

　　我國一直禁止會計業(yè)進(jìn)行廣告宣傳，并希望通過禁止廣告宣傳來防止會計市場競爭的加劇，以保證注冊會計師的職業(yè)道德和獨立性不受損害，保證審計質(zhì)量，維護(hù)獨立審計的客觀與公正性。但從現(xiàn)在的情況看，并沒有達(dá)到預(yù)期的效果。禁止廣告宣傳直接造成了會計業(yè)對自身宣傳的不力，社會對注冊會計師行業(yè)的認(rèn)識不足；導(dǎo)致了市場在無法合理區(qū)分會計師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量的情況下，會計市場的惡性競爭、整個注冊會計師行業(yè)收費普遍偏低、出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”、行業(yè)秩序混亂、地區(qū)封鎖及行業(yè)封鎖等不正�，F(xiàn)象。筆者認(rèn)為，新形勢下，借鑒美國的經(jīng)驗，從以下幾方面考慮，我國會計業(yè)開廣告宣傳之禁勢在必行。

　　1、有利于形成全國統(tǒng)一的會計市場。

　　從現(xiàn)象上看，我國會計市場目前的狀況，與美國會計業(yè)廣告宣傳開禁前會計市場的狀況具有一定的相似性。雖然從根源上看，美國會計市場的惡性競爭主要源于經(jīng)濟(jì)的“膨脹”，而我國會計市場的惡性競爭主要源于市場體制的不成熟，但不管怎樣，會計市場反映出的事實是，禁止廣告宣傳政策的作用是有限的。由于我國不存在允許和禁止廣告宣傳在各省并存的情況，且我國的理論研究一般以規(guī)范研究為主，故現(xiàn)階段我們無法判定開廣告宣傳之禁的利弊得失。但從美國會計理論界的實證研究來看，開禁所導(dǎo)致的競爭加劇并沒有損害注冊會計師的獨立性和勝任能力，相反有利于會計市場效率的提高。筆者認(rèn)為，在我國地區(qū)封鎖、行業(yè)封鎖較為嚴(yán)重及會計市場無序競爭的情況下，會計業(yè)開廣告宣傳之禁有利于規(guī)范會計師事務(wù)所的競爭行為并形成全國統(tǒng)一的會計市場。

　　2、增進(jìn)注冊會計師的獨立性。

　　當(dāng)前我國會計師事務(wù)所收費普遍偏低，會計市場競爭環(huán)境惡化，注冊會計師的獨立性難以得到保證。若我們把客戶公司作為會計市場的買方，把注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所作為賣方，當(dāng)前的市場形勢是有利于買方的。當(dāng)注冊會計師擬發(fā)表非無保留意見的審計報告時，買方可以更換會計師事務(wù)所和注冊會計師以便注冊會計師做出有損其獨立性的讓步。專家們認(rèn)為，改變這種狀況必須使市場逐步區(qū)分出審計質(zhì)量高低不同的事務(wù)所，使質(zhì)量高的事務(wù)所轉(zhuǎn)到賣方市場的地位，然后通過合并和兼并擴(kuò)大規(guī)模，隨著擁有客戶的增多，質(zhì)量高的事務(wù)所為維護(hù)其聲譽(yù)就不會屈服于個別客戶公司的壓力而做出有損其獨立性的讓步。筆者認(rèn)為允許會計師事務(wù)所通過有計劃的廣告宣傳，及時向市場傳遞有關(guān)其規(guī)模、人員質(zhì)量、投保職業(yè)保險的金額、服務(wù)種類等信息，則有利于委托單位根據(jù)自己的需要做出選擇。信息的自由傳遞，有利于市場逐步區(qū)分出審計質(zhì)量高低不同的會計師事務(wù)所，從而增進(jìn)注冊會計師的獨立性。

　　3、促使我國會計業(yè)盡快參與國際競爭。

　　加入WTO，我國會計業(yè)面臨著各國會計公司尤其是“五大”國際會計公司的競爭。從競爭的實力看，我國的會計師事務(wù)所起步晚，明顯處于劣勢。雖然“五大”國際會計公司在我國執(zhí)業(yè)必須遵守我國法律，不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳，但是“五大”國際會計公司已在國際市場上建立起了自己的品牌聲譽(yù)，當(dāng)前我國企業(yè)海外融資的審計鑒證業(yè)務(wù)幾乎已全部由“五大”國際會計公司承攬。目前，我國禁止廣告宣傳只能庇護(hù)“暗箱”操作，造成會計市場的無序競爭，從而使我國的會計師事務(wù)所在國際競爭中處于不利的地位。筆者認(rèn)為，相關(guān)管理部門應(yīng)適應(yīng)形式的變化，及時修改相關(guān)的法律和規(guī)章，給會計師事務(wù)所進(jìn)行正當(dāng)廣告宣傳的權(quán)利，以期規(guī)范事務(wù)所的競爭行為，促進(jìn)一批具有國際競爭力的會計師事務(wù)所出現(xiàn)。

　　4、有利于相關(guān)會計法規(guī)與《反不正當(dāng)競爭法》的規(guī)定相一致。

　　美國司法部認(rèn)定會計業(yè)禁止廣告宣傳違反了《謝爾曼法》第一部分：禁止一切限制貿(mào)易的托拉斯和其他形式的合作。這是美國司法部敦促AICPA等機(jī)構(gòu)和組織開會計業(yè)廣告宣傳之禁的理由。我國也有類似的法律即《反不正當(dāng)競爭法》，且相關(guān)條文也有類似的原則規(guī)定，而《注冊會計師法》和《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》禁止廣告宣傳的規(guī)定顯然與《反不正當(dāng)競爭法》的相關(guān)條文相悖。因此會計業(yè)開廣告宣傳之禁，有利于《注冊會計師法》和《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》與《反不正當(dāng)競爭法》之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一、會計師事務(wù)所在全國范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)以及保護(hù)公平競爭。

　　5、有利于《注冊會計師法》相關(guān)條文間配套一致。

　　《注冊會計師法》第二十二條第六款規(guī)定：“注冊會計師不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)”；第二十九條規(guī)定：“會計師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)，不受行政區(qū)域、行業(yè)的限制；但是法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。”筆者認(rèn)為，禁止廣告宣傳的規(guī)定在客觀上限制了注冊會計師及其會計師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)的范圍。我國的事務(wù)所大多規(guī)模較小，受理業(yè)務(wù)大多以本地區(qū)為主。在禁止全國性的廣告宣傳的情況下，會計師事務(wù)所要想在全國范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)是難以想象的，這使得“會計師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)，不受行政區(qū)域、行業(yè)的限制”的規(guī)定無法落到實處。