處在改革時期的中國會計學(xué)者對會計目標(biāo)問題予以特別的關(guān)注是非常自然的。這不僅因為他們已經(jīng)和正在切身感受著會計改革所帶來的傳統(tǒng)會計理論和研究方法的變革，而且還因為他們在進一步改革中正面臨著重建會計理論結(jié)構(gòu)的任務(wù)。要構(gòu)建現(xiàn)代會計理論結(jié)構(gòu)是很難回避會計目標(biāo)問題的。本文試闡述一種會計目標(biāo)的融合理論，并運用這種理論進一步討論它對現(xiàn)代會計的理論支持。

　　一、有關(guān)主題的背景材料

　　1． 會計研究的起點既不是會計本質(zhì)也不是會計對象而是會計目標(biāo)。會計研究的起點應(yīng)具備兩個特性：

　�。╝）應(yīng)直接反映社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，反映會計系統(tǒng)的內(nèi)在要求；（b）在會計理論與會計實踐上應(yīng)具有同一性，能夠?qū)�會計理論和會計實踐有機地結(jié)合起來，這兩個特性是保證會計理論具有解釋能力和預(yù)測能力的重要基礎(chǔ)，也是保證會計系統(tǒng)正常運行的重要前提。在會計領(lǐng)域中，我們唯一能夠找到的具有這些特性的是會計目標(biāo)。首先，會計目標(biāo)具有連接外部環(huán)境與會計系統(tǒng)的特性，以此為起點能夠把外部環(huán)境與會計系統(tǒng)有機地協(xié)調(diào)起來。其次，會計目標(biāo)具有連接會計理論與會計實踐的特性，以此為起點能夠使會計理論和會計實踐緊密結(jié)合起來。因為一方面，會計目標(biāo)是會計理論結(jié)構(gòu)的最高層次，是決定會計假設(shè)、會計原則和會計技術(shù)的基礎(chǔ)，會計假設(shè)、會計原則和會計技術(shù)作為會計理論結(jié)構(gòu)的要素，從不同角度保證會計目標(biāo)的實現(xiàn)。會計假設(shè)和會計原則是為實現(xiàn)會計目標(biāo)而對會計行為進行的規(guī)范和約束，會計技術(shù)是為實現(xiàn)會計目標(biāo)而采用的方式、方法。另一方面，會計目標(biāo)是會計系統(tǒng)運行的導(dǎo)向，是會計實踐活動的出發(fā)點和歸宿點，會計系統(tǒng)內(nèi)部的一切機制都是圍繞著會計目標(biāo)而發(fā)揮作用，通過優(yōu)化會計行為來實現(xiàn)會計目標(biāo)。

　　2． 會計目標(biāo)理論上存在著"決策有用"和"經(jīng)營責(zé)任"兩種不同風(fēng)格的理論學(xué)派。兩種學(xué)派的主要思想沖突表現(xiàn)在：（a）在會計目標(biāo)上,決策有用學(xué)派認為，會計的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的數(shù)量化信息。經(jīng)管責(zé)任學(xué)派認為，會計的目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)男问接行Х从澈蛨蟾尜Y源受托者的受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況。（b）在會計人員的地位上,決策有用學(xué)派將會計信息使用者置于會計系統(tǒng)的中心，視會計人員僅僅是提供信息的仆役；經(jīng)管責(zé)任學(xué)派強調(diào)會計人員與委托者和受托者之間的雙重關(guān)系，認為會計人員是以"第三者"的身份反映和報告受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，會計人員的行為只受會計準(zhǔn)則的約束。（c） 在會計系統(tǒng)的有效性上，決策有用學(xué)派強調(diào)會計報表本身的有用性，而不是會計系統(tǒng)整體的有用性；經(jīng)管責(zé)任學(xué)派注重會計系統(tǒng)整體的有效性，而不單純強調(diào)會計報表本身的有用性。（d） 在會計信息的數(shù)量上，決策有用學(xué)派認為，只要符合效用大于成本的原則，并于決策有用，信息總是多多益善；經(jīng)管責(zé)任學(xué)派認為，會計提供信息如何，要考慮是否有損委托者和受托者雙方，因而在信息的提供上應(yīng)有所取舍。（e） 在會計信息的質(zhì)量特征上，決策有用學(xué)派更強調(diào)相關(guān)性；經(jīng)管責(zé)任學(xué)派更注重可靠性。（f） 在會計計量屬性和計量模式的選擇上，決策有用學(xué)派主張多種計量屬性并存擇優(yōu)，倡導(dǎo)物價變動會計模式；經(jīng)管責(zé)任學(xué)派主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計計量模式，反對物價變動會計模式。（g） 在會計信息的精確性上，決策有用學(xué)派認為，編制財務(wù)報告所提供的信息往往是近似計量的結(jié)果；經(jīng)管責(zé)任學(xué)派則認為，會計信息應(yīng)盡可能精確可靠。

　　二、會計的重要使命：反映受托經(jīng)管責(zé)任

　　會計的重要使命在于反映受托經(jīng)管責(zé)任。受托經(jīng)管責(zé)任是以資源的"委托--受托責(zé)任關(guān)系"的形成為前提的而"委托---受托責(zé)任關(guān)系"又離不開一定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，可以說,受托責(zé)任與產(chǎn)權(quán)之間存在著必然聯(lián)系。首先，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離是受托經(jīng)管責(zé)任產(chǎn)生的前提。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的統(tǒng)一是不會產(chǎn)生受托經(jīng)管責(zé)任的。當(dāng)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離以后,作為經(jīng)營者主體的受托者才有義務(wù)對所有者履行相應(yīng)的責(zé)任和義務(wù),而作為所有者主體的委托者也才有必要對受托者履行受托經(jīng)管責(zé)任的過程進行監(jiān)督，對受托經(jīng)管責(zé)任的履行結(jié)果進行評價。其次，終極所有權(quán)和法人財產(chǎn)權(quán)的分離使受托責(zé)任更加完善。當(dāng)所有權(quán)明確分為終極所有權(quán)和法人財產(chǎn)權(quán)之后，受托者享有法人財產(chǎn)的自主經(jīng)營權(quán)，"委托--受托責(zé)任關(guān)系"才真正得以形成，受托經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容也才更加完善。即受托者不僅負有財產(chǎn)保管的責(zé)任，還負有有效使用資源并使其保值增值的責(zé)任。最后，受托經(jīng)管責(zé)任產(chǎn)生于一定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，但其履行效果又反過來影響原有的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。如果委托者對受托者的責(zé)任履行結(jié)果滿意或不滿意，都可能引起產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

　　在"委托--受托責(zé)任關(guān)系"廣泛存在的情況下，受托經(jīng)管責(zé)任的履行情況必然受到產(chǎn)權(quán)主體的密切關(guān)注，并設(shè)法在會計確認、計量和報告中得到體現(xiàn)。同時，受托者也有義務(wù)和責(zé)任借助于會計系統(tǒng)向委托者報告受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況。因此，反映受托經(jīng)管責(zé)任必然成為會計的目標(biāo)取向。從歷史上看，整個會計發(fā)展過程處處滲透著產(chǎn)權(quán)的思想。復(fù)式簿記的產(chǎn)生源于財產(chǎn)權(quán)利及其經(jīng)管責(zé)任，"財產(chǎn) =財產(chǎn)的權(quán)利"的會計等式，直接將產(chǎn)權(quán)作為一項要素納入會計反映的內(nèi)容。當(dāng)然,由于原始的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)比較簡單,受托經(jīng)管責(zé)任主要表現(xiàn)為一種保管責(zé)任,所以,當(dāng)時的會計方法和會計機制還很不完善。隨著股份公司發(fā)展成為占主導(dǎo)地位的經(jīng)營組織形式，特別是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)在嚴格的意義上分離，所以有者在更大程度上的分散，傳統(tǒng)會計逐漸演變?yōu)樨攧?wù)會計，通過定期提供一套通用的財務(wù)報表，來揭示受托資源的使用、保值和增值情況，以維護不同產(chǎn)權(quán)主體的利益。與此同時，企業(yè)會計逐漸把重點轉(zhuǎn)向所有者集團,損益表的重要性逐漸增強,并發(fā)展成為最重要財務(wù)報表之一。在現(xiàn)代會計學(xué)中，會計反映受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況十分明顯，可以說，會計的真實使命在于全面反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系，體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)的基本意志，維護產(chǎn)權(quán)主體的利益。

　　可見，將反映受托經(jīng)管責(zé)任作為會計的目標(biāo)是有其歷史淵源的。只要所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離、終極所有權(quán)和法人財產(chǎn)權(quán)分離，那么,會計就必須以恰當(dāng)?shù)呢攧?wù)報告來陳述其依附的主體的受托責(zé)任及其履行情況。"簿記和會計作為財產(chǎn)的管理計算制度，其使命在于：記錄和計算這些會計事實，把記錄和計算的結(jié)果同當(dāng)時的財產(chǎn)實現(xiàn)進行核對，并對其全部過程作出詳細說明，以解除財產(chǎn)管理人委托管理財產(chǎn)的責(zé)任"。"會計的目標(biāo)就是有效地反映資源受托人的受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況,經(jīng)管責(zé)任乃是復(fù)式簿記制度的核心"。值得注意的是，會計反映受托經(jīng)管責(zé)任仍然是通過會計信息來實現(xiàn)的。

　　三、反映受托經(jīng)管責(zé)任的不完全性及彌補

　　我們承認會計反映受托經(jīng)管責(zé)任是會計的目標(biāo)，這是否意味著它就是會計的唯一目標(biāo)呢？回答是否定的。因為會計反映受托經(jīng)管責(zé)任具有不完全性，即不能涵蓋會計目標(biāo)的所有方面。顯而易見，會計信息的使用者是多種多樣的,除資源的所有者之外,還有企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局、債權(quán)人、政府部門和社會公眾等等。會計所提供的信息除了有關(guān)經(jīng)管責(zé)任方面的內(nèi)容外，還有其他內(nèi)容。因此，將受托經(jīng)管責(zé)任擴展到經(jīng)營者與業(yè)主、債權(quán)人、政府、公眾的廣義的責(zé)任關(guān)系，是不恰當(dāng)?shù)�。從本質(zhì)上看，受托經(jīng)管責(zé)任是經(jīng)營他人財產(chǎn)者所負有的向財產(chǎn)所有者提交說明其行為過程的報告責(zé)任。所以，企業(yè)經(jīng)營者與資源所有者以外的信息使用者之間并沒有真正意義上的"委托--受托責(zé)任關(guān)系"，而僅僅是一種經(jīng)濟往來關(guān)系或義務(wù)關(guān)系。同時，嚴格意義上的受托經(jīng)管責(zé)任產(chǎn)生于兩權(quán)分離，在兩權(quán)分離之前，會計的目標(biāo)是難以用反映受托經(jīng)管責(zé)任來表達的。而且，即使在受托經(jīng)管責(zé)任普遍存在的現(xiàn)代社會，仍有大量的企業(yè)其所有者就是經(jīng)營者，對于這些企業(yè)，有效反映受托經(jīng)管責(zé)任同樣是無法作為其會計目標(biāo)的。

　　將反映受托經(jīng)管責(zé)任作為會計的目標(biāo)所具有的不完全性，必須通過會計提供有助于經(jīng)濟決策的會計信息這一目標(biāo)來彌補。事實上，將會計提供有助于經(jīng)濟決策的會計信息作為會計的目標(biāo)取向，有深刻的現(xiàn)實背景和理論基礎(chǔ)。從現(xiàn)實背景看，本世紀(jì)60年代以來，證券市場得到了空前發(fā)展，收益與風(fēng)險并存促使那些為手中資金尋找出路的人們，必須對備選的各種投資機會，分別估算其預(yù)期的成本、收益和風(fēng)險，并在預(yù)期風(fēng)險和預(yù)期收益之間進行權(quán)衡。只有在可望取得相當(dāng)高的收益時,才會選擇風(fēng)險大的投資機會,只有在期望風(fēng)險相對小時，才愿意接受較低的收益。在這種情況下，決策者不得不廣泛利用會計信息，以便作出正確的抉擇。因為把能夠反映企業(yè)業(yè)績和相對地位的信息,讓經(jīng)濟決策人士掌握,幫助他們評價可供選擇的各種行動，評價每種行動所期望的成本、收益和風(fēng)險，就可以提高個人、企業(yè)、市場和政府在非此即彼的多種用途中分配資源的效率。另外，新興的管理科學(xué)的發(fā)展，也為依靠會計信息進行投資決策提供了重要的理論基礎(chǔ)。因此，提供有助于經(jīng)濟決策的會計信息的會計目標(biāo)思想在60年代特別是70年代以后得到了空前發(fā)展，并使會計準(zhǔn)則的制訂和會計實務(wù)的發(fā)展走向了"由目標(biāo)導(dǎo)向"的道路。

　　四、融合理論及其對現(xiàn)代會計的支持

　　根據(jù)以上討論，我們可以對會計目標(biāo)的融合理論進行表述。融合理論的基本思想是：（a） 會計的目標(biāo)在于提供有用的會計信息，會計信息的有用性表現(xiàn)在有助經(jīng)濟決策和反映受托經(jīng)管責(zé)任兩個方面，無論是反映受托經(jīng)管責(zé)任還是有助于經(jīng)濟決策，都是通過會計提供信息來實現(xiàn)的。在這個意義上，會計反映受托經(jīng)管責(zé)任和有助于經(jīng)濟決策可以看成是會計的兩個相互補充的具體目標(biāo)。（b） 會計信息系統(tǒng)是會計信息生成系統(tǒng)和會計信息分析利用系統(tǒng)的有機統(tǒng)一，會計信息分析利用系統(tǒng)側(cè)重于反映受托經(jīng)管責(zé)任的會計目標(biāo)，會計信息生成系統(tǒng)側(cè)重于有助于經(jīng)濟決策的會計目標(biāo)。筆者認為，融合理論反映了決策有用學(xué)派和經(jīng)管責(zé)任學(xué)派會計思想的內(nèi)在統(tǒng)一，奠定了現(xiàn)代會計的理論基礎(chǔ)，支撐著現(xiàn)代會計的理論和實務(wù)。

　　融合理論對現(xiàn)代會計的理論支持，是通過會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、會計信息的類型以及會計計量模式之間的內(nèi)在因果關(guān)系表現(xiàn)出來的。這就是：（a） 會計信息生成系統(tǒng)；反映受托經(jīng)管責(zé)任→會計信息的可靠性→事實性信息→著眼于歷史的計量模式；（b） 會計信息分析利用系統(tǒng)：有助于經(jīng)濟決策→會計信息的相關(guān)性→預(yù)測性信息→著眼于現(xiàn)在和未來的計量模式。正是這種內(nèi)在的因果關(guān)系決定了會計計量模式的選擇，應(yīng)當(dāng)堅持多種計量屬性的并存擇優(yōu)，通過會計信息生成系統(tǒng)和會計信息分析利用系統(tǒng)所提供的事實性信息和預(yù)測性信息，增強會計信息的可靠性和相關(guān)性，進而提高會計信息整體的有用性，從而實現(xiàn)現(xiàn)代會計既反映受托經(jīng)管責(zé)任又有助于經(jīng)濟決策的會計目標(biāo)。如圖所示。

　　筆者認為，確立會計目標(biāo)的融合理論具有重要的理論和實踐意義，從理論上看，融合理論揭示了現(xiàn)代會計理論中一系列范疇具有相斥性質(zhì)的內(nèi)在必然性，有利于建立起以會計目標(biāo)為導(dǎo)向的現(xiàn)代會計理論結(jié)構(gòu)體系。在現(xiàn)代會計理論中，經(jīng)常遇到一些具有相斥性質(zhì)的范疇，如可靠性和相關(guān)性、歷史成本和重置成本、經(jīng)濟學(xué)收益和會計學(xué)收益、財務(wù)資本保持和實物資本保持、名義貨幣單位和一般購買力貨幣單位等等。表面上看，這些相斥的范疇似乎僅僅是概念上差異，其實，它們的背后有著不同的理論基礎(chǔ)，反映了不同會計目標(biāo)的內(nèi)在要求�？煽啃�、歷史成本、會計學(xué)收益、財務(wù)資本保持、名義貨幣單位等等，反映了受托經(jīng)管責(zé)任會計目標(biāo)的內(nèi)在要求，而相關(guān)性、重置成本、經(jīng)濟學(xué)收益、實物資本保持、一般購買力貨幣單位則體現(xiàn)了有助于經(jīng)濟決策會計目標(biāo)的內(nèi)在要求�，F(xiàn)代會計理論研究的一個重要任務(wù)就在于從會計目標(biāo)出發(fā)，在理論上闡明這些范疇之間的矛盾性，并尋找協(xié)調(diào)這種矛盾性的途徑，從而構(gòu)建起首尾一貫的會計理論體系。

　　從實務(wù)上看，融合理論揭示了現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)的內(nèi)在結(jié)構(gòu)，有利于建立以會計目標(biāo)為導(dǎo)向的現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)。長期以來，我們將會計信息系統(tǒng)狹義地理解為會計信息的生成系統(tǒng)，把本來屬于會計信息系統(tǒng)重要組成部分的會計信息分析利用系統(tǒng)排斥在外。其結(jié)果，會計研究注重研究會計信息的生成系統(tǒng)，忽視會計信息分析利用系統(tǒng)的研究；會計實務(wù)注重單純地提供會計信息，忽視會計信息的再加工及其分析利用。事實上，會計信息分析利用系統(tǒng)是會計信息生成系統(tǒng)的邏輯擴展，會計信息生成系統(tǒng)生成信息的局限性客觀上要求對會計信息進行再加工和分析利用，以便于增強會計信息的效用。因此，必須從理論上重新審視會計信息系統(tǒng)的內(nèi)涵，確立會計信息系統(tǒng)是"會計信息生成系統(tǒng)和會計信息分析利用系統(tǒng)有機統(tǒng)一"的理念。