監(jiān)督是一種權利的安排，監(jiān)督的好壞取決于監(jiān)督權安排是否均衡或錯位。與會計核算一樣，會計監(jiān)督是以信息作為媒介或工具的，對會計監(jiān)督認識，必須把它擺在社會博弈的大棋盤上才能作出全面的判斷和分析，這是本文創(chuàng)意的立足點。 

　　一、信息不對稱：會計監(jiān)督不力的直接動因 

　　根據(jù)非對稱信息理論，市場上買賣雙方各自掌握的信息是有差異的，通常供方有較完全的信息，需方有不完全的信息，在這種情況下，有信息優(yōu)勢的一方就希望通過輸出對自己有利的信息使自己獲利，而較少信息的一方則通過各種手段去獲取信息。在現(xiàn)實生活中，人們經(jīng)常利用這種信息的不對稱規(guī)律來達到自利的目的，這就是經(jīng)濟學所關注的"機會主義"和"損人利已"現(xiàn)象，其典型的例子就是"偷竊"和"欺詐"行為。 

　　在會計上,會計人員及其組織便是利用了這種不對稱的信息規(guī)律,采取"隱瞞財務信息"、"虛假會計信息"等方式進行作弊,而且還不易被發(fā)現(xiàn)。其途徑有二：其一,個別會計人員利用非對稱信息優(yōu)勢進行"貪污"；其二，會計人員與經(jīng)理人員采取合作行動來坑害企業(yè)外界,與"欺詐"相對應,"竊取"財務信息是一種典型的損人利已的行為，也就是把別人碗里的肉挖到自己碗里來吃（欺詐和竊取與搶劫的唯一區(qū)別僅在于后者是在"信息公開"的情況下干的）。由于兩種情況交互出現(xiàn)，使得供需雙方在財務信息交流中防不勝防，導致交易費用上升，信息供應方"多套賬簿"的出現(xiàn)便是這種情況的產(chǎn)物。

　　必須指出，財務"欺詐"或造假盛行的現(xiàn)狀，事實上使市場交易費用變得無窮大，也使人們會逐漸懷疑會計信息的可信度、有用性，最終動搖財務與會計在經(jīng)濟管理和決策中的地位和作用。為此，我們認為，既然一方要隱瞞信息,另一方要竊取信息,那么采取折衷的方法是可行的：財務信息公開。其標準是：既要使信息具有真實性、相關性等特征，又要以不影響商業(yè)秘密泄漏為限。財務信息公開政策是信息供求雙方博弈的"均衡點"，也是強化會計監(jiān)督的良方之一。 

　　二、誰有監(jiān)督權：產(chǎn)權結(jié)構下的會計監(jiān)督 

　　（一）會計監(jiān)督的產(chǎn)權功能 

　　一般會計的基本職能包括會計核算和會計監(jiān)督兩大部分。用我們的理論，會計的職能：一是界定產(chǎn)權；二是保護產(chǎn)權。其中會計核算在于認定或確認產(chǎn)權關系,反映產(chǎn)權結(jié)構的變化,并將結(jié)果輸出給外界各產(chǎn)權主體，其功能兼有界定產(chǎn)權和保護產(chǎn)權雙重含義。會計的監(jiān)督職能則是對會計的界定進行再認定，這種再認定的過程便是為了檢查：（1） 是否按既定的契約（制度）進行界定；（2） 界定后的產(chǎn)權結(jié)構是否遭到了破壞，某一產(chǎn)權主體的利益是否被他人所侵蝕。因而會計監(jiān)督的功能主要在于保護產(chǎn)權。在會計核算制度明確了產(chǎn)權關系時，它可保護各產(chǎn)權主體利益不受侵害；在會計核算制度或其他法規(guī)中未明確產(chǎn)權關系時，會計將會同其他監(jiān)督服務部門對其進行合理的仲裁、測量、評估和咨詢。 

　�。ǘ�）誰有監(jiān)督權 

　　監(jiān)督是一種權力,而且往往與利益相伴隨，也就是說"監(jiān)督與獎懲是聯(lián)系在一起的，沒有有效的獎懲結(jié)構，監(jiān)督的作用就會減低"。假如監(jiān)督具有樹狀結(jié)構,我們可以設想這個結(jié)構第一層次是工人，第二層次是企業(yè)中層各職能科室，第三層次是經(jīng)理人員，第四層次是所有者（或股東）。假定等級制的最高層只有一人，他是所有者，不需要他人監(jiān)督，除此以外，每一層的管理人員（除最下層）的工作是監(jiān)督下層人員的工作，而他們的工作則被上層管理人員監(jiān)督。然而，任何層次的監(jiān)督人都會偷懶，誰來監(jiān)督監(jiān)督人呢？為了使他們有積極性，就必須有足夠的利益激勵，而且一層比一層的收入為高，這樣到了最高層---所有者，那就是剩余索取權了。

　　在這權利制衡結(jié)構中，企業(yè)會計處于經(jīng)理階層與基層工人(或經(jīng)濟業(yè)務)的中間狀態(tài)。我們對"會計監(jiān)督"的理解實質(zhì)上可以分解成"誰來監(jiān)督會計？"和"會計監(jiān)督誰？"這兩大子命題。下面我們作進一步分析。

　　首先,會計監(jiān)督誰？當然是經(jīng)濟業(yè)務。眾所周知,會計機構和人員有權對經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的真實性、合理性、合法性進行監(jiān)督。問題就在于：在這種監(jiān)督權的背后，沒有足夠的利益激勵。一方面可能會促使會計人員的懶惰，也可能因此而出現(xiàn)"道德風險（moral hazard）"，導致個別會計人員的"見財眼開"、循私舞弊。 

　　其次，誰來監(jiān)督會計？有兩個情形需要區(qū)分，第一，監(jiān)督會計的直接責任人應是經(jīng)理人員，只要經(jīng)理人員有足夠的利益刺激，而且還有足夠的力量來監(jiān)督會計人員的話，這一監(jiān)督層應是順利的；第二，當經(jīng)理與會計人員出現(xiàn)"合謀"時，這一問題變得更為復雜，下面我們分述如下： 

　�。�1） 關于經(jīng)理人員的利益激勵。在傳統(tǒng)的獨資、合伙企業(yè)，由于經(jīng)理人員集所有權和經(jīng)營權于一身，擁有對企業(yè)的剩余索取權，因而經(jīng)理有足夠的刺激去監(jiān)督會計人員。而在我國，尤其是國有企業(yè)，這個問題至今沒有得到很好的解決，在“有權而無利”的狀態(tài)下，經(jīng)理人員不但沒有監(jiān)督會計人員的積極性反而變監(jiān)督而成為"命令"，很多違法的假賬便是這樣做出來的。針對這一問題，對經(jīng)理人員實行待遇豐厚的年薪制也許是一種很好的選擇。 

　　（2） 關于經(jīng)理人員與會計人員的"合謀"。在經(jīng)濟學分析中，"合作"或"不合作"沒有絕對的利弊。合作既可以帶來效率（如多個委托人之間的協(xié)調(diào)），也可以帶來費用（如工人和車間主任合伙來對付經(jīng)理）；不合作或競爭既可以帶來效率（如三權分立）,也可以帶來費用（如"追求租金"活動）。在會計上，人們習慣上"內(nèi)部牽制"來實現(xiàn)會計的內(nèi)部監(jiān)督,這顯然符合"不合作"帶來效率的理論。但是內(nèi)部牽制制度并不能杜絕會計人員相互合作或與經(jīng)理人員合作的事實，對這一問題的解決，則有賴于對"誰來監(jiān)督經(jīng)理"的進一步考察。
 
　　最后，誰來監(jiān)督經(jīng)理階層？從現(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)權結(jié)構來分析，其主要特征在于“剩余索取權”與“監(jiān)督其他要素的權利”相分離。實質(zhì)上,使監(jiān)督權由職業(yè)的支薪經(jīng)理們來行使,而廣大分散的剩余索取權已從現(xiàn)實中放棄了對企業(yè)的監(jiān)督權。由少量大股東和專家們組成的董事會，由于股權不如其他組織形式那樣集中，相互之間存在"搭便車"問題，因而監(jiān)督權相對松散，而主要維持對企業(yè)的決策權。由于經(jīng)理擁有監(jiān)督權，經(jīng)理的目標和動機就可能會偏離股東們利潤最大目標，于是亞當·斯密在《國富論》中提到的所謂"疏忽與揮霍"（negligence and profusion）勢必在經(jīng)理層蔓延開來。

　　在我國國有企業(yè)，由于國有資產(chǎn)管理機制尚未理順，存在所有者產(chǎn)權主體虛置等問題，誰來監(jiān)督經(jīng)理階層的問題更加沒有著落，對經(jīng)理階層監(jiān)督乏力成為當今會計監(jiān)督失控的又一重要原因。

　　當然，在所有者把監(jiān)督權讓渡給經(jīng)理階層之后，或者說，在對經(jīng)理階層的監(jiān)督比較松散的前提下，實質(zhì)上并沒有一個監(jiān)督經(jīng)理的機制，這一監(jiān)督責任是由間接代表廣大所有者利益的注冊會計師來承擔。相應，國家審計局則代表國家對國有企業(yè)的稅利和民有企業(yè)的稅收情況實行監(jiān)督，兩者的關系是：　一是民間經(jīng)濟警察，一是"皇家警察"，共同對經(jīng)理人員及其與會計人員執(zhí)行會計監(jiān)督。 

　　三、制度與博弈：對會計監(jiān)督的綜合評述 

　　制度被認為是一種社會游戲規(guī)則。而對社會游戲能作出全面而充分的理解，莫過于現(xiàn)代博弈理論，其中納什均衡是該理論中一個最重要的概念。 

　　如果說現(xiàn)實生活中許多現(xiàn)象可以用來概括的話（即經(jīng)濟學中常提及的"損人利已"或"機會主義"行為），博弈論的精要之處就在于"防"，也就是針對他人、對方可能采取的措施來制定自己的戰(zhàn)略。而這些工作都是需要費時、費力的，它是市場交易費用發(fā)生的主要陣地�？梢哉f，博弈的一個主要宗旨在于減少自身的交易費用。所謂的"納什均衡"，指的就是這樣一種人與人相互關系所處的狀態(tài),在這種狀態(tài)下,給定其他人所采取的戰(zhàn)略，一個人只能采取某種戰(zhàn)略才能獲得最大利益或使交易費用最低，而這一完美的境界必須經(jīng)過"多次博弈"才能達到。為此，我們可以把"制度"簡單地定義為一套在"多次博弈"之后逐步形成的，使人們在相互打交道時可以較為確定地知道別人行為方式的社會契約。因為，如果制度真的是有效的，而不只是寫在紙上而沒有人去執(zhí)行，任何人的行為若違反了這種制度而占了什么便宜，便會受到什么懲罰。

　　同其他經(jīng)濟制度一樣,會計制度應是政府與社會組織"多次博弈"之后形成的一種社會契約,博弈的次數(shù)越多完善的程度越高，這一狀態(tài)便是"納什均衡"狀態(tài)。達到"納什均衡"狀態(tài)的會計制度實際上已成為社會各界普遍愿意接受的"市場規(guī)則",任何人若違反了該制度而暫時占了便宜，便會從別的方面受到更大的懲罰.以美國為代表的西方會計制度便經(jīng)歷了一個"多次博弈"的"均衡"之路，即"公認"的會計準則。所謂"公認"是指既讓政府權威機構認可，又讓廣大財會人員普遍愿意接受的一種狀態(tài)，也就是"納什均衡"狀態(tài)。

　　我國新頒的會計制度剛剛邁出了"博弈"的第一步，從制度選擇來看，也是基本上按有利于政府利益來安排的，這一選擇必然會導致"上有政策、下有對策"的博弈現(xiàn)象的產(chǎn)生。對于博弈的另一方---企業(yè)而言，"假賬林立"也就毫不奇怪 （顯然作假賬是一個博弈過程）。從這個角度看，我國會計制度建立還要經(jīng)歷一個"博弈"過程，離"納什均衡"還有一定距離。因為一個真正有效的會計制度，人們違反了不會得到什么好處，而我們的經(jīng)理人員和會計人員還沒有感受到違背會計制度所帶來的嚴重后果。面對這些問題，我們不應該僅僅拿 "三大檢查"、"整頓秩序" 等措施作為改進會計工作的唯一良方，而更應正視天底下存在"利害沖突"這一事實，只有站在會計博弈的大看臺上，盯住會計博弈的大棋盤，才能對會計監(jiān)督的認識作出全面性的把握。

　　1．會計博弈的要素 

　　（1）博弈雙方。根據(jù)委托代理理論，政府和其他資財委托者或所有者構成博弈甲方,企業(yè)經(jīng)理人員及其會計人員構成博弈乙方，在此，由于企業(yè)經(jīng)理與會計人員屬內(nèi)部代理層次，不觸及財產(chǎn)權關系，其根本利益是一致的，而且確實存在"共謀"的動機和事實，故在宏觀的社會博弈問題上，將其劃為同一方是合乎情理的，從這個意義上講，會計監(jiān)督在很大程度上就是指"監(jiān)督會計及其經(jīng)理人員"，而對"會計監(jiān)督什么"的問題已經(jīng)不那么重要了。 

　�。�2）博弈或游戲規(guī)則-此同時會計制度。包括一切規(guī)范會計行為的一系列法規(guī)、準則和制度。 

　�。�3）裁判 注冊會計師。以公正為主要特征的注冊會計師或稱為博弈中的國家級裁判，他們既可以接受博弈乙方（即受托者）的委托，站在公正立場上為博弈甲方（資源委托者）作出令人滿意的評判；也可以直接接受甲方的委托，對乙方的財務狀況是否遵守"規(guī)則"或"制度"作出裁定。 

　　（4）在會計博弈的大看臺上,坐滿了廣大熱心的社會公眾，政府審計和其他經(jīng)濟監(jiān)督人員充當維序警察的身份，以維持博弈的正常秩序。會計理論界則是積極而活躍的解說員、評論員或博弈報道的記者，他們既能做到不偏不倚，也不必象"裁判"那樣受到權威或"規(guī)則"的制約，因而很可能為促進博弈的公平起到輿論監(jiān)督的作用。 

　　2．評價會計監(jiān)督完善的標準 

　　（1） 博弈雙方的信息公開。在一個沒有信息公開的條件下進行的博弈，其規(guī)則和裁判是否可靠就值得懷疑，欺詐串通和"暗藏殺機"的情況就會時有發(fā)生，但在眾目睽睽之下這一情形便會自然消失。為此，對會計博弈雙方而言，公開其信息，讓廣大社會公眾參與其間，不僅可以減少"欺詐"、"偷竊"等市場交易費用，而且是會計工作秩序正�；�的必要條件，是實現(xiàn)會計監(jiān)督的社會基礎。
 
　�。�2） 會計制度公平（或公認）。一切游戲能否正常運行和持續(xù)，游戲規(guī)則制定的公平性是關鍵。在我國會計制度建設中，由于在較大程度上是以維護國家利益為出發(fā)點（如對資產(chǎn)和收益不采取低估的穩(wěn)健原則，是為了保證國有資產(chǎn)保值、增值和稅收穩(wěn)定的需要），這是造成"下有對策"的根本原因，為此，我們有必要通過會計制度在政府與企業(yè)間的多次博弈，來進一步完善和修訂會計制度，以使各種利益得到更好的兼容，最終達到較為理想的"納什均衡"狀態(tài)，也就是"公認"化的均衡之路。當然，這里的"公認"標準與西方相比，在政府與市場（組織）的權利安排方面，比例應有所側(cè)重，正是這種比例的不同，突出了我國會計制度在向"公認"化道路上邁進的"中國特色"。 

　　（3） 注冊會計師公正。作為博弈中的裁判，注冊會計師應以公正為其執(zhí)業(yè)標準。長期以來，我國一直處于沒有裁判的會計博弈狀態(tài)之中，"討價還價"、"爾虞我詐"自然難免。到目前，我國注冊會計師仍然未能普及到會計博弈的各個場所,即使在現(xiàn)有的注冊會計師隊伍中,由于其自身業(yè)務水平的限制,加之職業(yè)道德的淡化,使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)中很難做到"公正"的標準。 

　　總之，公開、公平、公正，即是會計博弈的三大標準，也是會計監(jiān)督不力的三大癥結(jié)。只有從會計博弈的大局著眼，認清會計監(jiān)督的本來面目，并沿著強化這三大標準進一步博弈，才能真正地整頓好會計博弈場上的秩序。會計博弈的有序之日，也就是會計監(jiān)督的強化和自覺之時，我們深信并期待著。