會(huì)計(jì)政策作為企業(yè)財(cái)務(wù)披露所選定的會(huì)計(jì)原則、方法和程序，其選擇、實(shí)行和調(diào)整勢必關(guān)系到企業(yè)利益集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)利益，進(jìn)而關(guān)系到培育中的資本市場以及整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)行和健康發(fā)展�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的會(huì)計(jì)政策職業(yè)判斷能力，合理地進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇顯得尤為重要。為此，筆者以我國會(huì)計(jì)法規(guī)，尤其是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為指導(dǎo)，從現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論出發(fā)，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)核算實(shí)踐，分析論證企業(yè)會(huì)計(jì)政策的職業(yè)判斷和選擇問題。
一、流動(dòng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策的職業(yè)判斷與選擇
流動(dòng)資產(chǎn)是指可以在一年內(nèi)或者超過一年的一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或耗用的資產(chǎn)，主要包括現(xiàn)金、
銀行存款、
其他貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、待攤費(fèi)用、存貨等。上述流動(dòng)資產(chǎn)中涉及較多會(huì)計(jì)政策判斷與選擇的主要集中于短期投資、應(yīng)收賬款及存貸項(xiàng)目，這三項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)的確認(rèn)。計(jì)量、記錄、報(bào)告，與原行業(yè)會(huì)計(jì)制度相比有較大的變化，增加了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷和政策選擇的空間。
(一)短期投資會(huì)計(jì)政策的制定與選擇
短期投資計(jì)價(jià)屬于資產(chǎn)計(jì)價(jià)范疇。資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確認(rèn)是會(huì)計(jì)計(jì)量的兩個(gè)部分，確定各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)政策要以對計(jì)量對象進(jìn)行科學(xué)界定為前提。資產(chǎn)的一個(gè)主要特征是“未來經(jīng)濟(jì)利益”，未來經(jīng)濟(jì)利益可以理解為“直接或間接形成現(xiàn)金與現(xiàn)金等價(jià)物流向企業(yè)的潛能”。以往資產(chǎn)計(jì)價(jià)模式的出發(fā)點(diǎn)，大都是將計(jì)量時(shí)點(diǎn)放在現(xiàn)在、甚至過去，沒有體現(xiàn)資產(chǎn)具有“未來經(jīng)濟(jì)利益”這一重要特征。為了充分體現(xiàn)資產(chǎn)“未來經(jīng)濟(jì)利益”這一主要特征，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在資產(chǎn)計(jì)價(jià)問題上有了較大的發(fā)展，會(huì)計(jì)政策的選擇均包括兩個(gè)部分一個(gè)部分是該項(xiàng)資產(chǎn)平時(shí)收、發(fā)、存的計(jì)價(jià)；另一個(gè)部分是該項(xiàng)資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)。新舊會(huì)計(jì)制度在短期投資計(jì)價(jià)問題上存在的差異如下表所示：
┌──────┬──────────┬───────────────┐
│ 項(xiàng)目 │ 舊制度 │ 新制度 │
├──────┼──────────┼───────────────┤
│短期投資渠道│短期投資獲取途徑限于│短期投資獲取途徑既包括以支付現(xiàn)│
│ │以支付現(xiàn)金取得投資，│金取得各種股票、債券、基金投 │
│ │不包括放棄其他非現(xiàn)金│資，也包括放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得投│
│ │資產(chǎn)取得投資。 │資。 │
├──────┼──────────┼───────────────┤
│計(jì)價(jià)對象界定│是以短期投資存在形 │是以取得短期投資渠道的不同，確│
│ │式，作為短期投資的計(jì)│定各種途徑取得短期投資的成本：│
│ │價(jià)分析對象： │1.以現(xiàn)金購入短期投資； │
│ │1.短期股票投資計(jì)價(jià)；│2.投資人投入的短期投資； │
│ │2.短期債券投資計(jì)價(jià)；│3.接受債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債│
│ │3.其他短期投資計(jì)價(jià)。│務(wù)取得短期投資； │
│ │ │4.以非貨幣交易換入的短期投資。│
├──────┼──────────┼───────────────┤ │股利和利息 │將短期投資持有期間獲│將短期投資持有期間獲得的股利和│
│收益 │得的股利和利息收入確│利息收入沖減短期投資賬面價(jià)值。│
│ │認(rèn)為投資收益。 │ │
├──────┼──────────┼───────────────┤
│期末計(jì)價(jià) │按取得時(shí)的歷史成本。│按成本與市價(jià)孰低原則，并在會(huì)計(jì)│
│ │ │報(bào)表附注中披露市價(jià)。 │
└──────┴──────────┴───────────────┘
1.短期投資取得的成本計(jì)價(jià)政策
由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》拓寬了企業(yè)取得短期投資的渠道，因此，在確認(rèn)短期投資取得成本時(shí)，應(yīng)根據(jù)投資渠道的不同，分析取得短期投資支付成本的構(gòu)成。
(1)以現(xiàn)金取得短期投資的計(jì)價(jià)政策
以現(xiàn)金購入短期投資，按實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)用等相關(guān)費(fèi)用作為投資成本�！皩�(shí)際支付的全部價(jià)款”不包括已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)全勝利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，而作為一筆債權(quán)，單獨(dú)核算。其理由如下：一是實(shí)際支付的價(jià)款中包括的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，實(shí)際上是一筆債權(quán)，而不是投資；二是如果投資成本中包含已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，則混淆了投資成本與債權(quán)的界限，不符合投資成本的定義；三是與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算的多變。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將取得短期投資時(shí)支付的相關(guān)費(fèi)用作為投資成本的組成部分，主要理由如下一是相關(guān)費(fèi)用作為投資取得時(shí)必不可少的支出，應(yīng)將其作為投資成本的一部分；二是短期投資交易頻繁，相關(guān)費(fèi)用資本化可以比較準(zhǔn)確地計(jì)量短期投資的損益三是與現(xiàn)行投資準(zhǔn)則一致。
(2)放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得短期投資的計(jì)價(jià)政策
投資人通過放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的短期投資，在成本確認(rèn)問題上，重要的是如何在保證公正、公允、真實(shí)、可靠的基礎(chǔ)上，選擇具有可操作性、可驗(yàn)證性的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)——公允價(jià)值。按公允價(jià)值確定投資成本和負(fù)債，可以真實(shí)地反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需要轉(zhuǎn)移的價(jià)值。同時(shí)，公允價(jià)值的公允性體現(xiàn)于交易雙方均為維護(hù)自身利益所確定的價(jià)值。另外，公允價(jià)值的公允性還體現(xiàn)了交易雙方的自愿性，即交易雙方自愿接受的價(jià)值。針對特殊交易或事項(xiàng)采用公允價(jià)值計(jì)量，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)慣例接軌的一個(gè)具體體現(xiàn)。
(3)以放棄債權(quán)取得短期投資的計(jì)價(jià)政策
放棄債權(quán)取得短期投資的計(jì)價(jià)，應(yīng)區(qū)分不同情況確定短期投資成本：
①不涉及補(bǔ)價(jià)情況下，接受債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得短期投資，或以應(yīng)收債權(quán)換入短期投資。
a.短期投資不包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。這種情況取得短期投資，其成本只包括應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加所支付的相關(guān)稅費(fèi)。
b.短期投資包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。此時(shí)，短期投資成本按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去短期投資中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。
②涉及補(bǔ)價(jià)情況下，接受債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得短期投資，或以應(yīng)收債權(quán)換入短期投資。
a.投資方支付補(bǔ)價(jià)情況下，短期投資包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。短期投資成本按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去短期投資中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)全股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，加上投資方支付的補(bǔ)價(jià)。
b.投資方收取補(bǔ)價(jià)情況下，短期投資包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。短期投資成本按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去短期投資中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，減去投資方支付的補(bǔ)價(jià)。
(4)非貨幣性交易取得短期投資的計(jì)價(jià)政策
①不涉及補(bǔ)價(jià)�？紤]到用非貨幣性資產(chǎn)的換出取得短期投資，換出的實(shí)物資產(chǎn)賬面價(jià)值可以可靠獲得，有準(zhǔn)確的計(jì)量依據(jù)，使短期投資計(jì)價(jià)具有可靠性和可驗(yàn)證性，在不涉及補(bǔ)價(jià)情況下，非貨幣性交易換出資產(chǎn)以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。為此，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入短期投資的計(jì)價(jià)原則。
②涉及補(bǔ)價(jià)。在非貨幣性交易中涉及補(bǔ)價(jià)，應(yīng)區(qū)分不同情況處理：支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入短期投資入賬價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣除補(bǔ)價(jià)，作為短期投資入賬價(jià)值。
(5)短期投資持有期間收到股利、利息等收益的處理
原行業(yè)會(huì)計(jì)制度將短期投資持有期內(nèi)投資人獲得股利、利息或利潤全部作為投資收益處理，計(jì)入當(dāng)期損益；而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對短期投資持有期間獲得收益的歸屬進(jìn)行了調(diào)整，規(guī)定短期投資持有期間獲得的收益，不確認(rèn)為投資收益，而是沖減短期投資賬面價(jià)值。待出售短期投資時(shí)，將出售投資所獲得的價(jià)款減去投資賬面價(jià)值，二者之差作為投資損失或收益計(jì)入當(dāng)期損益。
2.短期投資期末計(jì)價(jià)政策
短期投資期末計(jì)價(jià)應(yīng)體現(xiàn)資產(chǎn)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益這一本質(zhì)特征的要求，從預(yù)期給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的流入角度進(jìn)行計(jì)量、判斷。
(1)短期投資期末計(jì)價(jià)政策的選擇。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)日短期投資市場價(jià)值與企業(yè)賬面記錄數(shù)字存在較大差異。期末短期投資項(xiàng)目按什么標(biāo)準(zhǔn)反映，才能使
資產(chǎn)負(fù)債表信息真實(shí)可靠地揭示企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，這就是短期投資期未計(jì)價(jià)所要討論的問題。短期投資在持有期間內(nèi)期未計(jì)價(jià)方法一般有三種：
一是成本。即投資成本入賬后直至出售變現(xiàn)前均不調(diào)整短期投資賬面價(jià)值的方法。按成本計(jì)價(jià)在投資持有期間內(nèi)不確認(rèn)由于短期投資進(jìn)行估價(jià)而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益，直到短期投資出售時(shí)，才確認(rèn)損益。
二是市價(jià)。即在每一個(gè)會(huì)計(jì)期末編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，短期投資期末賬面價(jià)值按市價(jià)進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)此反映于資產(chǎn)負(fù)債表上的方法。
三是成本與市價(jià)就低。即當(dāng)市價(jià)低于成本時(shí)按市價(jià)計(jì)價(jià)，當(dāng)市價(jià)高于成本時(shí)則按成本計(jì)價(jià)。
(2)短期投資跌價(jià)損失確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)處理。短期投資市價(jià)低于成本的損失，或市價(jià)高于成本的收益，從實(shí)現(xiàn)角度看，均是未實(shí)現(xiàn)的損益。對于這部分末實(shí)現(xiàn)的損益，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》本著謹(jǐn)慎性原則，對未來可能產(chǎn)生的損失費(fèi)用給以充分披露，但未實(shí)現(xiàn)的收益不應(yīng)提前確認(rèn)和披露。對于短期投資未實(shí)現(xiàn)的損失，會(huì)計(jì)處理上有兩種方法：一是計(jì)入當(dāng)期損益；二是作為股東權(quán)益的減項(xiàng)。由于短期投資通常是在一年內(nèi)變現(xiàn)的資產(chǎn)，因此，期末對市價(jià)與成本的差額所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益，均直接計(jì)入當(dāng)期損益，借記“投資損益”，貸記“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”。當(dāng)市價(jià)回升，按回升金額沖減前期確認(rèn)的短期投資跌價(jià)損失，但市價(jià)回升幅度較大超過上期確認(rèn)的損失，沖減短期投資跌價(jià)損失到零為止，沖減時(shí)借記“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸記“投資收益”。
3.短期投資期末計(jì)價(jià)會(huì)計(jì)政策的評價(jià)
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│ 計(jì)價(jià)方法 │ 優(yōu) 點(diǎn) │ 缺 點(diǎn) │
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│成本法 │按成本法計(jì)價(jià)較為客觀，實(shí)務(wù)│(1)資產(chǎn)負(fù)債表中的數(shù)據(jù)往往不能 │
│ │操作簡便，也可以避免由于短│代表短期投資的變現(xiàn)價(jià)值，在某種│
│ │期投資期末計(jì)價(jià)產(chǎn)生的對外投│程度上歪曲了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況； │
│ │資未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理問 │(2)在市場價(jià)格變動(dòng)的情況下，相 │
│ │題，在市價(jià)波動(dòng)不大或短期投│同的資產(chǎn)往往由于取得的時(shí)間不同│
│ │資占流動(dòng)資產(chǎn)的比重較小時(shí)，│而有較大的差異，從而使資產(chǎn)負(fù)債│
│ │采用成本法不會(huì)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀│表的匯總合計(jì)失去可比的基礎(chǔ)，難│
│ │況和經(jīng)營成果的披露帶來重大│于解釋其正確含義； │
│ │影響。 │(3)在短期投資市場變動(dòng)的情況下,│
│ │ │容易出現(xiàn)虛增或虛減資產(chǎn)的現(xiàn)象。│
├─────┼─────────────┼───────────────┤
│市價(jià)法 │在證券市場波動(dòng)較大并且短期│(1)市價(jià)處于經(jīng)常變動(dòng)中，市價(jià)法 │
│ │投資占流動(dòng)資產(chǎn)比重較大時(shí)，│不能絕對客觀地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況│
│ │采用市價(jià)法能公正地反映企業(yè)│(2)將未實(shí)現(xiàn)的收益記入賬簿，不 │
│ │的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為報(bào)│符合穩(wěn)健性原則，而且將虛增當(dāng)期│
│ │表的使用者提供更有用的信 │利潤，多交所得稅； │
│ │息。 │(3)將本實(shí)際發(fā)生的投資損失記入 │
│ │ │賬簿，也將虛減企業(yè)利潤； │
│ │ │(4)用市價(jià)計(jì)量短期投資，動(dòng)搖了 │
│ │ │歷史成本這一傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，│
│ │ │其真實(shí)性不便于檢驗(yàn)。 │
├─────┼─────────────┼───────────────┤
│成本與市價(jià)│(1)符合謹(jǐn)慎性原則； │(1)會(huì)計(jì)理論上不一致，表現(xiàn)為確 │
│ 孰低法 │(2)在期末資產(chǎn)負(fù)債表上短期 │認(rèn)損失與確認(rèn)收益不一致； │
│ │投資以扣除跌價(jià)準(zhǔn)備后的賬面│(2)方法相對繁瑣，不便于操作。 │
│ │價(jià)值反映，不會(huì)高估資產(chǎn)，可│ │
│ │使資產(chǎn)計(jì)量較為客觀、明確。│ │
└─────┴─────────────┴───────────────┘
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