摘要：謹慎性原則是企業(yè)會計核算中運用的一項重要原則，《企業(yè)會計制度》和已發(fā)布的具體會計準則充分體現了這一原則。謹慎性原則廣泛運用，有利于防止企業(yè)包裝上市、虛夸資產、擴大利潤的現象發(fā)生，能為有關各方提供更加真實可靠的會計信息，有利于保護債權人和小股東的利益，提高企業(yè)在市場上的競爭力。但由于謹慎性原則在運用中具有明顯的傾向性、主觀臆斷性等弱點。隨著應用范圍的擴大，人為調節(jié)費用、操縱利潤的空間也增大。如何正確運用這一原則，加強會計理論學習，提高會計人員業(yè)務素質和職業(yè)判斷能力是關鍵。

　　關鍵詞：會計核算謹慎性原則；會計信息；資產；利潤

　　《企業(yè)會計準則》第二章第18條規(guī)定：“會計核算應當遵循謹慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費用。”《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》）第11條第12項規(guī)定：“企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益，少計負債或費用，但不得計提秘密準備�！边@是《企業(yè)會計準則》和《制度》對會計核算中貫徹謹慎性原則的一般要求。謹慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，或稱保守主義。它是針對經營活動中的不確定因素，要求人們在會計處理上保持謹慎小心的態(tài)度。當對某些經濟業(yè)務或會計事項有兩種以上的方法可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下盡可能選用一種不虛增利潤和夸大資產的方法與程序進行會計處理，不多計資產或收益，不少計負債或費用，合理核算可能發(fā)生的損失和費用。謹慎性原則是企業(yè)會計核算中運用的一條重要原則，尤其是新頒布的《制度》和修訂后的具體會計準則，更加體現了謹慎性原則。實際上，它的具體運用，并非今日開始，早就在我國企業(yè)會計核算中運用了，不過所涉及的范圍之大，內容之多，與《制度》和修訂后的會計準則是無法比擬的。

　　一、謹慎性原則在企業(yè)會計核算中的運用與體現

　　會計核算中謹慎性原則的運用，體現在《制度》和具體會計準則的諸多方面，下面舉一些例子來說明。

　　1.發(fā)出存貨計價方法的選擇。存貨采用實際成本核算時，發(fā)出存貨的計價方法，有先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動加權平均法和個別計價法。在物價上漲時，發(fā)出存貨的計價采用后進先出法，會使本期成本接近當期水平，減少利潤中水分，期末存貨價值偏低，體現了謹慎性原則。若采用先進先出法，則會使本期成本偏低，利潤中水分加大，期末存貨價值升高，實現不了穩(wěn)健性目的。

　　2.固定資產折舊方法的選擇。固定資產折舊方法有平速折舊法（平均年限法、工作量法）和加速折舊法（年數總和法、雙倍余額遞減法）兩大類。若企業(yè)選用加速折舊法計提固定資產折舊，則可使企業(yè)在固定資產使用的前幾年多提折舊，從而減少利潤，少交所得稅，等于取得了一筆無息貸款，又可使投入的資金盡早收回，提高資金的利用率，體現了謹慎性。

　　3.計提八項資產減值準備�！吨贫取返�51條規(guī)定：“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備。”《制度》還將計提范圍由原來的兩項增加為八項。這充分體現了謹慎性原則，其出發(fā)點就在于要求企業(yè)將各項資產可能發(fā)生的價值損耗，予以充分考慮并計入相關費用，以確保企業(yè)的資產更加真實、有效，確保企業(yè)的財務狀況和經營成果的穩(wěn)妥可靠，確保投資者的長遠利益得到很好的保障。

　�。�1）短期投資跌價準備�！吨贫取芬�(guī)定，企業(yè)應當在期末對短期投資按成本與市價孰低計量。即短期投資的期末市價低于成本時，按市價計價；當市價高于成本時，按成本計價。對市價低于成本的差額，應當計提短期投資跌價準備。在資產負債表中，短期投資項目按減去其跌價準備后的凈額反映。這種方法只確認市價下跌損失，不確認市價上漲收益，在目前證券市場頻繁變動且不規(guī)則的情況下，能確保企業(yè)的財務狀況穩(wěn)健。

　　（2）壞賬損失準備�！吨贫取窋U大了計提壞賬準備范圍，即除應收賬款外，其他應收款也列入了計提的范圍；在計提比例（原行業(yè)會計制度規(guī)定0.3%～0.5%）和計提方法（原行業(yè)會計制度規(guī)定采用應收賬款余額百分比法）上，由企業(yè)自行確定，這就給企業(yè)增加了選擇的空間，有利于企業(yè)抵御壞賬損失產生的風險。

　　（3）存貨跌價準備。企業(yè)的存貨是按照歷史成本計價的。但在市場經濟條件下，存貨的價格不斷發(fā)生變化，尤其是科技的發(fā)展，使得產品的更新速度越來越快，由于存貨的市價下跌、陳舊、過時、毀損等原因，導致存貨的價值減少。如果仍以歷史成本計價，顯然不利于企業(yè)資金的周轉，出現虛夸資產的現象，導致會計信息失真，不符合謹慎性原則。因此，《制度》規(guī)定，期末存貨的計價采用成本與可變現凈值孰低法，即對期末存貨按照成本與可變現凈值兩者中較低者計價的方法。當成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價；當成本高于可變現凈值時，存貨按可變現凈值計價。按可變現凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準備。在資產負債表上，存貨項目按照減去跌價準備后的凈額反映。

　�。�4）長期投資、固定資產、無形資產減值準備�！吨贫取芬�(guī)定：企業(yè)應當在期末對長期投資、固定資產、無形資產逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，被投資單位經營狀況惡化，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于其賬面價值的，應當計提長期投資、固定資產、無形資產減值準備。在資產負債表上，長期投資、無形資產項目按照減去減值準備后的凈額反映，固定資產減值準備作為固定資產凈值的減項反映。

　　（5）在建工程減值準備。企業(yè)在建工程預計發(fā)生減值時，如長期停建并且預計在三年內不會重新開工的在建工程，應當根據規(guī)定計提資產減值準備。在資產負債表上，在建工程項目按減去在建工程減值準備后的余額反映。

　�。�6）委托貸款減值準備。企業(yè)應當對委托貸款本金進行定期檢查，并按委托貸款本金與可收回金額熟低計量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應當計提減值準備。在資產負債表上，委托貸款的本金和應收利息減去計提的減值準備后的凈額，并入短期投資或長期債權投資項目。另外，《制度》還規(guī)定，企業(yè)計提的委托貸款利息到期不能收回的，應當停止計提利息，并沖回原已計提的利息。

　　4.設置資本公積準備項目。《制度》規(guī)定：對于因接受捐贈而持有的非現金資產；對外投資采用權益法核算時，因被投資單位增資擴股、接受捐贈等原因引起本企業(yè)享有被投資單位所有者權益增加時，暫不確認為普通權益，而計入資本公積準備項目，待非現金資產或長期股權投資處置后，才將實現的收益轉入一般公積項目。

　　5.待處理財產損益要當年處理完畢。《制度》規(guī)定了存貨、固定資產應當定期盤點，每年至少盤點一次。盤點結果如果與賬面記錄不符，應于期末前查明原因，并根據企業(yè)的管理權限，經股東大會或董事會或經理（廠長）會議及類似機構批準后，在期末結賬前處理完畢。這樣，企業(yè)對長期積壓貶值、變現能力差，賬面成本高于市價的存貨和盤盈、盤虧、毀損的固定資產的處理有了充分的自主權，可確保這兩項資產的變現能力。

　　6.債務重組———只確認重組發(fā)生的損失，不確認收益。新修訂的《企業(yè)會計準則———債務重組》規(guī)定，以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的：債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額，確認為資本公積，不確認收益；債權人應確認為當期損失，即營業(yè)外支出———債務重組損失。以非現金資產清償某項債務的：債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失；債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值。也就是說，企業(yè)在進行債務重組時，只能確認重組發(fā)生的損失，不得確認重組發(fā)生的收益，不預計未來的或有收益，但預計未來的或有支出。如果存在或有收益，也只能在實際收到時，才能作為當期收益處理。完全體現了謹慎性原則的內涵，有利于防止企業(yè)利用債務重組調節(jié)利潤的現象發(fā)生。

　　7.非貨幣性交易�！镀髽I(yè)會計準則———非貨幣性交易》中規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易，除補價部分外，均不確認收益。

　　8.收入的確認與計量�！镀髽I(yè)會計準則———收入》規(guī)定：收入必須在若干相關條件同時滿足時才能確認。如果在提供勞務交易的結果不能可靠估計的情況下，企業(yè)應當在資產負債表目對收入分別以下情況確認和計量：（1）如果已發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償，應按已發(fā)生的勞務成本計算確認收入，并按相同金額結轉成本；（2）如果已經發(fā)生的勞務成本預計不能全部得到補償，應按能夠得到補償的勞務成本確認收入，并按已發(fā)生的勞務成本，作為當期費用，確認的金額小于已經發(fā)生的勞務成本的差額，作為當期損失；（3）如果已發(fā)生的勞務成本全部不能得到補償，應按已發(fā)生的勞務成本作為當期費用，不確認收入。這些規(guī)定，充分體現了謹慎性原則。

　　9.無形資產確認和計量。《企業(yè)會計準則———無形資產》中規(guī)定：對企業(yè)自行開發(fā)的無形資產的開發(fā)成本直接計入當期費用，不計入無形資產價值；當無形資產預期不能為企業(yè)帶來經濟利益時，企業(yè)應將該無形資產的賬面價值予以轉銷。

　　10.投資。新修訂的《企業(yè)會計準則———投資》中規(guī)定：對于對外投資投出非現金資產評估價高于其賬面價值，不確認收益；對于股權投資差額，若為借項，按不超過10年的期限攤銷，若為貸項，按不低于10年的期限攤銷；企業(yè)收到短期投資的股利或利息時，不確認收益，而是到處置時再體現在凈損益中。

　　二、謹慎性原則在會計中運用的兩面性

　　從以上舉例可以看出，謹慎性原則體現于會計核算的全過程，包括會計確認、計量、報告等各個方面。從會計確認上說，要求確認標準建立在穩(wěn)妥合理的基礎上；從會計計量上說，要求不得高估資產或收益，不得低估負債或費用；從會計報告上說，要求會計報告向會計信息的使用者提供真實、客觀和完整的會計信息，特別是應報告有關可能發(fā)生的風險和信息。從謹慎性原則的運用來看，擴大謹慎性原則的使用范圍，有利于進一步擠去資產和利潤中的水分，能為會計信息使用者提供更加準確、可靠的會計信息。有利于企業(yè)作出準確的經營決策，有利于保護債權人和小股東的利益，有利于提高企業(yè)在市場上的競爭力。但是，同任何事物都具有兩面性一樣，運用謹慎性原則也有其不利的一面。隨著謹慎性原則應用范圍的擴大，人為調節(jié)費用、操縱利潤的空間也增大，其會計提供的信息也會受到一定影響。

　　1.由于會計政策的可選擇性較強，使資產和利潤達到客觀性要求的目的不一定能夠完全實現。如：（1）實際成本計價下，發(fā)出存貨的成本按什么價格計價，是采用先進先出法，還是采用后進先出法或加權平均法。企業(yè)作出的任何一種選擇，都會使當期利潤偏高或偏低。（2）固定資產采用快速折舊法還是采用直線折舊法，也會影響到當期利潤偏高或偏低。（3）短期投資計提跌價準備時，可分別按投資總體、按投資類別、按單項投資計提。如果某項短期投資比重比較大（如占整個短期投資金額10%及以上），應按單項投資為基礎計算并計提跌價準備，但究竟采用哪一種，企業(yè)自定。（4）企業(yè)計提壞賬準備的方法（一般有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法）和比例由企業(yè)自定。諸如以上情況，都會由于選擇性較強而出現不同的結果，形成資產價值和利潤不實的情況。

　　2.由于謹慎性原則本身具有較強的傾向性，本期利潤穩(wěn)健了，對后期卻不穩(wěn)健。比如存貨，計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，會導致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產比重較大的企業(yè)（如房地產開發(fā)公司）來說，這不失為操縱利潤的手段。由此，企業(yè)可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價準備，實現對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現數額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現，因而具有更強的隱蔽性。

　　3.謹慎性原則在實務操作中帶有極大的主觀臆斷性，受會計人員的業(yè)務素質、職業(yè)判斷能力的影響，從而導致會計信息的不可驗證性。如：成本與可變現凈值中的“可變現凈值”如何計量確定，《制度》中表述為“可變現凈值，是指企業(yè)在正常經營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用后的價值�！边@三個估計，任何一個估計脫離實際較大，可變現凈值就難以計算正確。又如，接受捐贈的固定資產（或無形資產），在無取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場的情況下，《制度》規(guī)定：“按該接受捐贈的固定資產（或無形資產）的預計未來現金流量現值，作為入賬價值�！边@里的“預計未來現金流量現值”怎樣計算確定，未來現金流量計算多少，折現率選用多大，都需要看會計人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹慎性原則具有主觀臆斷和不可驗證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會計信息的宏觀性，使會計信息失去可靠性，而為不同企業(yè)、不同經營者用于不同目的，為企業(yè)經營者調節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。

　　所以，謹慎性原則是一把雙刃劍，一方面，會計核算中如果謹慎性原則運用恰當，即企業(yè)的經營者以謹慎的態(tài)度來處理會計上的謹慎性原則，可以收到增強會計信息真實性、客觀性的積極效果；另一方面，在會計核算中，如果謹慎性原則運用得不恰當，不合理，甚至濫用，企業(yè)以謹慎性為借口故意壓低資產和收益，計提秘密準備故意抬高負債和費用，就會破壞會計信息的真實性。

　　因此，《制度》規(guī)定：“如果有確鑿證據表明企業(yè)不恰當地運用了謹慎性原則計提秘密準備的，應當作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質，調整金額，以及對企業(yè)財務狀況、經營成果的影響�！边@在一定程度上對企業(yè)濫用謹慎性原則是一種制約。在國際會計中，謹慎性原則曾風行一時。國際會計準則委員會1975年發(fā)布的《國際會計準則第1號：會計政策說明》，將“慎重”即謹慎性原則與“重要性”、“實質重于形式”列為三大會計政策。但是，在實踐中，謹慎性原則存在主觀臆斷帶來會計信息失真的弱點逐步暴露出來，人們對這一原則開始了一個重新認識的過程。1997年修訂公布，取代原《國際會計準則第1號：會計政策說明》的《國際會計準則第1號：財務報表說明》中，不再將“慎重”列為三大會計政策之一，而是將它作為會計政策可靠性的組成內容，與真實性、完整性等原則并列。我們在運用和實施謹慎性這一原則時，也要借鑒國際上的經驗和教訓。

　　當前，新《制度》的頒布與實施，打破了行業(yè)、所有制、組織方式和經營方式的界限，建立了全國統(tǒng)一的會計制度，實現了與國際會計慣例的充分協(xié)調。新準則陸續(xù)出臺，使會計核算更加規(guī)范化、國際化。廣大財會人員必須認真學習和掌握新《制度》、新準則，靈活運用謹慎性會計原則。實行新《制度》和新準則后，企業(yè)在會計政策方面的自主權增大了，企業(yè)如何選擇適合自己的謹慎性的會計政策，如何選擇存貨發(fā)出的計價方法，如何選擇計提折舊的方法，如何計提各項減值準備，如何確認當期的費用，如何使企業(yè)資產更有效，利潤更真實，這都需要會計人員有豐富的專業(yè)知識和較強的職業(yè)判斷能力。因此，會計人員既要加強專業(yè)理論的學習，又要重視會計實踐活動，不斷提高自己的業(yè)務素質和職業(yè)判斷能力。