作業(yè)成本計算（Activity-Based Costing，簡稱ABC）是西方國家于八十年代末開始研究、九十年代以來在先進制造企業(yè)首先應用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。

    近一、二十年來，在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上產(chǎn)生了高度自動化的先進制造企業(yè)，帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，適時制（JIT）采購與制造系統(tǒng)，以及與其密切相關(guān)的零庫存、單元制造、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念與技術(shù)應運而生。高度自動化的先進制造企業(yè)，能夠及時滿足客戶多樣化，小批量的商品需求，快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種少批量的產(chǎn)品。在這種嶄新的制造環(huán)境下，企業(yè)傳統(tǒng)采購與制造過程將發(fā)生深刻的變化。相應地，原來為傳統(tǒng)采購與制造乃至企業(yè)決策服務的產(chǎn)品成本計量與控制、會計決策、業(yè)績評價等會計理論和方法也將發(fā)生相應變革。例如，在先進制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造費用大比例上升。70年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%.產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”（如以工時、機時為基礎(chǔ)的成本分攤方法）不能正確反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息。其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。

    一、作業(yè)成本法的定義

    作業(yè)成本法又叫作業(yè)成本計算法或作業(yè)量基準成本計算方法（Activity-based costing，ABC）法，是以作業(yè)（activity）為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務）的一種成本計算方法。

    作業(yè)成本法的指導思想是：“\\成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源\\”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產(chǎn)品（服務）消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品（服務）成本更準確真實。

    作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，產(chǎn)品成本或服務成本是全部作業(yè)的成本總和，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。作業(yè)成本法在精確成本信息，改善經(jīng)營過程，為資源決策、產(chǎn)品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司已經(jīng)實施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統(tǒng)，增強企業(yè)的競爭力。

    作業(yè)成本計算是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計開始，到物料供應，從生產(chǎn)工藝流程（各車間）的各個環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗、總裝，到發(fā)運銷售的全過程。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、認量，最終計算出相對真實的產(chǎn)品成本。同時，通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的。其結(jié)果有可能導致企業(yè)受到雙重損失、總體獲利水平下降 .

    二、作業(yè)成本核算的應用

    作業(yè)成本核算是一種以“成本驅(qū)動因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價值鏈的關(guān)系，對成本發(fā)生的動因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計算對象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費用的一種成本核算方式。

    作業(yè)成本核算是基于傳統(tǒng)成本核算制度下間接費用或間接成本分配不真實而提出來的。在傳統(tǒng)成本核算制度下，間接費用或間接成本的分配標準一般采用直接人工小時或機器臺時，這種分配方式在以前起過積極作用，即在產(chǎn)品品種少或間接費用數(shù)額不大的情況下比較適用，一般不會對產(chǎn)品成本水平產(chǎn)生較大的沖擊波。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品品種較多，工時或機器臺時在各產(chǎn)品間很難精確界定，又由于間接費用或間接成本較高，分配也難以做到合理。在作業(yè)成本制度下，成本歸屬從因果關(guān)系出發(fā)，間接費用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)項間進行分配，這種就體現(xiàn)了費用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計算較為準確。

    作業(yè)成本核算的基本思維是：作業(yè)消耗間接資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導致間接費用或間接成本的發(fā)生。可以看出，作業(yè)成本的實質(zhì)就是在資源耗費與產(chǎn)品耗費之間借助作業(yè)這一“橋梁”來分離、歸納、組合，然后形成各種產(chǎn)品成本。

    三、作業(yè)會計對傳統(tǒng)會計成本觀的突破

    由傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計算發(fā)展到現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算是成本會計科學發(fā)展的大趨勢。因為面對間接費用在產(chǎn)品總成本中的比重日趨增大、產(chǎn)品品種的日趨多樣化和小批量生產(chǎn)的市場需要，面對日益激烈的全球性競爭和貿(mào)易壁壘消除的新市場條件，繼續(xù)采用早期成本會計控制大批量生產(chǎn)條件下產(chǎn)品成本的方法，用在產(chǎn)品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用，分配越來越多與工時不相關(guān)的作業(yè)費用（如質(zhì)量檢測、試驗、物料搬運、調(diào)整準備等），以及忽略批量不同產(chǎn)品實際耗費的差異等等，必將導致產(chǎn)品成本信息的嚴重失真，從而引起經(jīng)營決策失誤、產(chǎn)品成本失控。傳統(tǒng)成本計算表面上看起來風平浪靜，實際上卻處處隱藏暗礁，隱藏著不盈利的產(chǎn)品。作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算不同的是，分配基礎(chǔ)（成本動因）不僅發(fā)生了量變，而且發(fā)生了質(zhì)變，它不再僅限于傳統(tǒng)成本計算所采用的單一數(shù)量分配基準，而是采用多元分配基準；它不僅局限于多元分配基準，而且集財務變量與非財務變量于一體，并且特別強調(diào)非財務變量（產(chǎn)品的零部件數(shù)量、調(diào)整準備次數(shù)、運輸距離、質(zhì)量檢測時間等）。這種量變和質(zhì)變、財務變量與非財務變量相結(jié)合的分配基礎(chǔ)，由于提高了其與產(chǎn)品實際消耗費用的相關(guān)性，能使作業(yè)成本會計提供“相對準確”的產(chǎn)品成本信息。

    與傳統(tǒng)會計成本觀相比較，作業(yè)會計實現(xiàn)了幾個重大突破。具體而言，筆者認為有以下五個方面：

    （一）、溯本求源，改變成本動因傳統(tǒng)成本法比較關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果本身，成本計算的對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，產(chǎn)量被看作是產(chǎn)品成本的唯一動因，并認為它對成本分配起著決定性的制約作用。按照這一思想，企業(yè)的全部成本分為變動成本和固定成本。

    作業(yè)會計的成本計算思路是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)費用應根據(jù)其發(fā)生的原因，匯集到作業(yè)，并計算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)量，將作業(yè)成本計入產(chǎn)品成本。按照這一成本動因?qū)⒊杀緞澐譃椋孩俣唐谧儎映杀荆缰苯硬牧?、直接人工。其短期?nèi)仍以產(chǎn)品數(shù)量為基礎(chǔ)，與傳統(tǒng)成本法基本相同；②長期變動成本，以作業(yè)為基礎(chǔ)，作業(yè)量是其成本動因。某種產(chǎn)品分配的長期變動成本數(shù)額在傳統(tǒng)成本法下多為固定成本；③固定成本，在給定的時期內(nèi)不隨任何作業(yè)的變動而變動的成本，但從長遠來看它也是變動的。

    在傳統(tǒng)成本法下，成本計算的準確性取決于間接成本分配的合理性。而在現(xiàn)代企業(yè)制造過程中，資本的有機構(gòu)成大幅度提高，最終產(chǎn)品和勞務吸納的間接費用大增。這種情況下，按傳統(tǒng)成本計算方法分配將會使產(chǎn)品成本信息嚴重失真。因此，應從成本產(chǎn)生的源頭入手，分析成本發(fā)生的前因后果，將單一標準的分配基礎(chǔ)改為按成本動因的多標準分配，作業(yè)成本法（ABC法）應運而生，提高了成本計算的準確性。

    （二）、強調(diào)成本的戰(zhàn)備管理，延伸成本概念傳統(tǒng)的成本概念只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，但隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)化，產(chǎn)品的價值實現(xiàn)比價值形成更為重要，因此，應選擇實施按成本管理要求的全程管理。

    ABC法正是立足于這種全程的成本概念進行管理，將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢，將產(chǎn)品的設(shè)計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，且尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前設(shè)計階段的成本控制。如果說價值工程強調(diào)在設(shè)計階段剔除產(chǎn)品過剩功能，以達到節(jié)約成本的目的，ABC法則強調(diào)在設(shè)計過程中消除不增加價值的作業(yè)，對于可增加價值的作業(yè)，在不影響產(chǎn)品必要功能的前提下，也選用低成本作業(yè)。因此，ABC法被看作是價值工程在成本會計應用中的深化、細化。

    （三）、強調(diào)決策的成本關(guān)聯(lián)性，輔助相關(guān)成本決策法相關(guān)成本決策法是管理會計中發(fā)展起來的一種重要的管理決策方法，它將與某種決策相關(guān)的成本和收入進行配比來做出決策，只考慮隨決策而變動的成本，忽略不受決策影響的成本。相關(guān)成本決策法假設(shè)決策對成本在短期內(nèi)發(fā)生影響和多項決策之間是相互獨立、互不影響的。

    相關(guān)成本決策法考慮了決策的短期影響，但是從長遠來看：①一旦某項決策敲定，與該決策相關(guān)的變動成本就會成為與其他決策無關(guān)的固定成本；②所有成本均是變動的，這是因為任何一個企業(yè)不可能僅僅只做一項決策，前期決策會對后期決策產(chǎn)生影響。換言之，某些成本就某單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言卻是變動的。相關(guān)成本決策法假設(shè)決策互為獨立是脫離現(xiàn)實的，生產(chǎn)中企業(yè)總是面臨許多決策，一些決策還同時進行，其相互影響既體現(xiàn)在機會成本上，又表現(xiàn)在未來的潛在成本上。相關(guān)成本決策法沒有考慮這種相互影響的內(nèi)在機制，使用它將導致一定時期內(nèi)從各項決策取得的收益不具可加性，即整體效果小于單項的決策效果之和。ABC法則在一定程度上能輔助相關(guān)成本決策法，它從系統(tǒng)的角度出發(fā)，認為一項決策不僅要考慮其對同期決策的影響，還要考慮其對后續(xù)決策的影響；不僅需要預計未來的機會，而且還要掌握成本的長期習性，其中包括那些不隨單項決策變動，但隨多項決策變動的成本習性。ABC法通過揭示各種成本的動因，了解各決策方案的短期和長期效果，使決策后系統(tǒng)的總體效果大于各單項決策效果之和。

    （四）、重新界定期間費用，完善成本概念傳統(tǒng)成本觀下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，就其經(jīng)濟內(nèi)容看，只包括與產(chǎn)品成本直接有關(guān)的費用，而用于管理和組織生產(chǎn)的支出則作為期間費用處理。產(chǎn)品成本按費用的經(jīng)濟用途設(shè)置相關(guān)項目。而在作業(yè)成本觀下，產(chǎn)品成本是指完全成本。就一個制造中心而言，該制造中心所有的費用支出只要是合理有效的，都是對最終產(chǎn)品有益的支出，就應計入產(chǎn)品成本。即作業(yè)成本觀強調(diào)費用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接相關(guān)。

    作業(yè)成本觀下，也使用期間費用概念；但此時期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業(yè)無效耗費的資源價值和非增值作業(yè)耗費的資源價值，而不是與生產(chǎn)無直接關(guān)系的支出。企業(yè)將它們計入期間費用，是希望通過改進相關(guān)作業(yè)以消除這些耗費。另外，作業(yè)觀念下成本項目是按作業(yè)類別設(shè)置的。這種成本和期間費用的重新界定，是對管理內(nèi)涵深層次認識的體現(xiàn)，有助于考核企業(yè)的管理效益，同時也完善了產(chǎn)品的成本概念。

    （五）、降低成本的主觀動因，完善責任會計在產(chǎn)品成本的形成中，除了受產(chǎn)量、作業(yè)量等一些客觀因素的驅(qū)動外，還會受人為主觀因素的驅(qū)動。比如，職工的成本管理意識、工作態(tài)度和責任感、員工之間以及員工與領(lǐng)導之間的人際關(guān)系等。在作業(yè)成本觀念下，按作業(yè)設(shè)立責任中心，使用更為合理的分配基礎(chǔ)，易于區(qū)分責任，減少成本的主觀動因。同時ABC法還特別強調(diào)產(chǎn)品的零部件數(shù)量、調(diào)整準備次數(shù)、運輸距離和質(zhì)量檢測時間等非財務變量，因為它們與產(chǎn)品實際成本耗費也有極強的相關(guān)性。

    ABC法是適應于現(xiàn)代企業(yè)的制造環(huán)境而產(chǎn)生的，彌補了傳統(tǒng)成本計算方法在現(xiàn)代企業(yè)制造系統(tǒng)中的一些缺陷，在西方發(fā)達國家已呈現(xiàn)出較好的發(fā)展勢頭。盡管我國企業(yè)目前還沒有采用ABC法的現(xiàn)實基礎(chǔ)，但完全可以在企業(yè)的經(jīng)營管理中借鑒其先進的思想和方法。比如：①成本的全程戰(zhàn)略管理思想。使企業(yè)在“開源”過程中，就對擬使用的資源作好預先的籌劃和安排，使日后的潛在成本得到事前的控制；②成本分配思想。當企業(yè)采用單一的分配標準計算的成本可信性受到懷凝，已影響到企業(yè)決策時，如工藝復雜、難以生產(chǎn)的產(chǎn)品在其售價未高于其他同類產(chǎn)品的情況下，會計資料卻表明該產(chǎn)品與其他產(chǎn)品一樣具有很高的盈利能力時，可采用ABC法對產(chǎn)品成本重新加以驗證；③對成本過程進行剖析，并盡量消除非增值作業(yè)的思想。這啟發(fā)我們在企業(yè)的生產(chǎn)中要強化成本意識，盡量減少無謂的操作，控制和降低成本。

    四、實施作業(yè)成本法應注意的問題

    作業(yè)成本法是一種較切合現(xiàn)代高新技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的成本計算方法，糾正了傳統(tǒng)的完全成本法扭曲產(chǎn)品成本的現(xiàn)象，不論產(chǎn)量高低、制造工藝復雜與否，計算出來的產(chǎn)品成本較準確地反映產(chǎn)品與其所耗資源之間的因果關(guān)系，接近于真實成本。在高度自動化的生產(chǎn)環(huán)境與日益加劇的市場競爭情況下，更能為企業(yè)計劃、控制和決策提供準確可靠的成本信息，也優(yōu)于管理會計早先提倡的變動成本法。我國的企業(yè)，尤其是高科技企業(yè)，在實施作業(yè)成本法時應注意如下一些問題：

    1、作業(yè)成本法是作業(yè)成本管理的核心部分，其目的并不僅僅在于計算出產(chǎn)品成本，還在于計量各種作業(yè)耗用資源的成本，本質(zhì)上是計量分析資源的流動。

    2、實施作業(yè)成本法應遵循成本——效益原則，任何一個成本系統(tǒng)并不是越準確就越好，關(guān)鍵還須考慮其成本。作業(yè)成本法增加了大量的作業(yè)分析確認、記錄和計量，增加了成本動因的選擇和作業(yè)成本的分配工作，支付成本大增，作業(yè)成本庫的選擇，可使成本——效益平衡。

    3、作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同的結(jié)果。這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差。

    4、作業(yè)成本法是一種新的完全成本制度，拓寬了成本的計算范圍，產(chǎn)品成本包括以前不能追溯的期間費用，計算出來的成本指標值比按傳統(tǒng)的完全成本法計算的結(jié)果差異很大，實施時應注意與現(xiàn)行成本制度的銜接或融合。

    5、實施作業(yè)成本法必須取得單位最高層領(lǐng)導和有關(guān)部門領(lǐng)導的認可和支持，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，避免和消除無效作業(yè)，消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。

    6、實施作業(yè)成本法，應做好會計有關(guān)的基礎(chǔ)工作，確保會計信息真實可靠，否則，假賬真算，運用成本昂貴的作業(yè)成本法，無異于勞民傷財。

    五、ABC、ABM發(fā)展前景

    作業(yè)成本計算是在先進制造企業(yè)中產(chǎn)生并有顯著效果的。但是它并不僅僅適用于先進制造企業(yè)，像西安農(nóng)械廠這種非先進制造企業(yè)，由于其生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量差異大，制造費用與直接人工費用比值高，也同樣適宜ABC運行。與先進制造企業(yè)不同的是，其運用效果稍差。國外一些非制造行業(yè)，如金融保險業(yè)、商業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生業(yè)等都有成功應用ABC的案例。目前，在我國有很多企業(yè)實行多元化經(jīng)營戰(zhàn)略，采取多品種，少批量方式生產(chǎn)，以這些企業(yè)為試點推廣運用ABC，不但會給它們提供相對準確的成本信息，方便其制訂科學有效的經(jīng)營決策、相關(guān)資本支出決策，提高企業(yè)競爭能力，而且還會通過作業(yè)管理的實施提高其管理水平，促使管理現(xiàn)代化，增加企業(yè)的價值。

    作業(yè)管理把管理的重心深入到作業(yè)層次，以“作業(yè)”作為企業(yè)管理的起點和核心，比傳統(tǒng)的以“產(chǎn)品”作為企業(yè)管理的起點和核心，在層次上大大深化了。正如生物學深入到分子水平而形成分子生物學，在生物科學上形成重大變革一樣，企業(yè)管理把管理重心深入到作業(yè)層次而形成的作業(yè)管理，可視為本世紀初泰羅創(chuàng)——立“科學管理學說”以來，在企業(yè)管理上又一重大的革命性-變革，它對企業(yè)管理的理論和實踐將產(chǎn)生深遠的影響。

    作者單位：亞太（集團）會計師事務所