一、無形資產(chǎn)會計核算的基本原則

　　無形資產(chǎn)的會計核算，一般應(yīng)分階段并遵循以下不同原則：

　　1、取得無形資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)遵循實際成本原則。實際成本原則要求資產(chǎn)以其取得、發(fā)生或形成時的交易價格計量。其主要優(yōu)點在于具有可驗證性，代表買賣雙方在市場上所同意的交換價格，具有合法的依據(jù)。因而，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確規(guī)定：“購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按實際成本記帳”。實際成本可包括買價、必要的手續(xù)費和法律費用。自創(chuàng)無形資產(chǎn)部分，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》認(rèn)為“應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出數(shù)記帳”，通常包括那些能直接辨認(rèn)的費用支出，還包括為了保護(hù)權(quán)利而發(fā)生的保護(hù)費用。如對專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)進(jìn)行會計核算時，應(yīng)當(dāng)把握兩點：第一，按照會計慣例，廣告費不得增加商標(biāo)權(quán)的成本，應(yīng)作為期間費用在發(fā)生期計入銷售費用。第二，盡管專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等受法律保護(hù)，但仍會有侵權(quán)行為發(fā)生。享有權(quán)利的企業(yè)為保護(hù)其權(quán)利而發(fā)生的費用，有兩種處理辦法，一種是將其資本化，增加專利權(quán)價值；另一種是作為期間費用，由當(dāng)期營業(yè)收入負(fù)擔(dān)。

　　在此，需要探討的是自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本與其價值披露的關(guān)系。自創(chuàng)無形資產(chǎn)盡管在研制、設(shè)計過程中存在著不確定性，但在其自創(chuàng)并依法取得后，具有“超額獲利能力”特征，而且自創(chuàng)所費往往低于其所值，有時甚至所費極小，所值極大。例如商標(biāo)權(quán)價值，“萬寶路”被評估為399億美元， “可口可樂”為334億美元，“青島啤酒”為2.09億人民幣。這些商標(biāo)價值與為取得這一價值而發(fā)生的成本相距甚遠(yuǎn)。簡單地以所費代替所值在帳上反映這一特殊資產(chǎn)，難以給信息使用者提供與決策相關(guān)的有用信息。因而，我們認(rèn)為，應(yīng)在遵循實際成本原則確定自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)上，運用成本加成法來確定自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值，其關(guān)鍵在于測定一個適當(dāng)?shù)某杀纠麧櫬�。這樣得出的數(shù)額，宜在財務(wù)報告附加注明中反映。

　　2、使用無形資產(chǎn)期間，應(yīng)當(dāng)運用配比原則。 配比原則要求費用必須與相關(guān)收入相聯(lián)系，并在同一期間內(nèi)予以確認(rèn)。據(jù)此，無形資產(chǎn)每期攤銷額，應(yīng)力求與其所帶來的超額收益相配比。

　　3、處理無形資產(chǎn)時，應(yīng)按收益確認(rèn)原則。 收益確認(rèn)原則即處理某項無形資產(chǎn)所收到的補(bǔ)償價格與它的帳面價值的差額，應(yīng)計入本期的收益或損失。

　　4、實質(zhì)重于形式原則。這一原則是指在會計確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而不拘泥于法律形式。例如非專利技術(shù)以及由企業(yè)自創(chuàng)的生產(chǎn)上的秘密決竅，雖然未經(jīng)公開注冊，得不到法律的保護(hù)，但在實質(zhì)上，由于它能給企業(yè)帶來超過正常利潤的效益，因而可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并進(jìn)行會計核算。又如租賃權(quán)問題，盡管從法律形式上看，融資租賃資產(chǎn)所有權(quán)屬于出租方，但在一項不可取消的融資租賃關(guān)系中，有關(guān)租賃資產(chǎn)的大部分風(fēng)險與報酬已轉(zhuǎn)移給承租方，承租方獲得由于使用該資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，因而應(yīng)將其在承租方會計報表上進(jìn)行資本化處理。

　　二、無形資產(chǎn)的確認(rèn)

　　無形資產(chǎn)確認(rèn)要解決的問題是，滿足什么條件的無形資產(chǎn)項目，才能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)入帳。

　　首先，無形資產(chǎn)作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，其確認(rèn)除了應(yīng)遵循前述一般的會計核算原則之外，還應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)的一般確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即國際會計準(zhǔn)則委員會 1989年發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》文件中所規(guī)定的兩條標(biāo)準(zhǔn)：第一，與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益將會流入企業(yè)；第二，企業(yè)能夠可靠地計量該資產(chǎn)項目的成本。

　　其次，應(yīng)針對無形資產(chǎn)的特殊性，充分考慮其取得收益的可能性和穩(wěn)定性，補(bǔ)充確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對此，國際會計準(zhǔn)則委員會在《無形資產(chǎn)原則公告（草案）》中認(rèn)為需要附加以下兩個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：第一，無形資產(chǎn)在促使未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期流入企業(yè)方面所起的作用，以及無形資產(chǎn)有效地發(fā)揮這種作用的能力能夠證實；第二，存在充足的資源，或其有用性可以證實，使得企業(yè)能夠獲得預(yù)期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益。

　　我國無形資產(chǎn)具體準(zhǔn)則征求意見稿將無形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為：“無形非貨幣性項目滿足以下條件時，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)：①該項目在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實；②取得該項目的成本能夠可靠地計量�！备鶕�(jù)這兩條標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽(yù)不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。以商譽(yù)為例，這種處理方法，顯然符合會計界對商譽(yù)問題的傳統(tǒng)看法，即只有在企業(yè)合并中取得的外購商譽(yù)，也就是購買價格與被購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，才能在會計上加以確認(rèn)。非購買商譽(yù)即企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中形成的自創(chuàng)商譽(yù)，在任何狀態(tài)下都不能確認(rèn)。

　　然而80年代以來，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實對這一看法產(chǎn)生了沖擊。在日益增多的企業(yè)兼并活動中，不少企業(yè)往往不惜重金收購其他企業(yè)，所付的買價中，有 80％甚至90％是由于購買商譽(yù)的。在企業(yè)合并中出現(xiàn)如此巨大的商譽(yù)價值，顯然并不是產(chǎn)生于企業(yè)被收購、改組或合并之時，只是收購、改組或合并時才實現(xiàn)而已。自創(chuàng)商譽(yù)是過去若干交易的綜合結(jié)果，是企業(yè)經(jīng)自身的努力創(chuàng)造出來，并加以維護(hù)發(fā)展，為企業(yè)所擁有和控制的超額經(jīng)濟(jì)利益，因而它同外購商譽(yù)一樣，都符合資產(chǎn)的定義，符合資產(chǎn)確認(rèn)的第一條標(biāo)準(zhǔn)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，都應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)。同時，近年來會計理論的發(fā)展，對不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的理論基礎(chǔ)也提出了挑戰(zhàn)。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的理由，主要在于自創(chuàng)商譽(yù)不具備可計量性，對其加以確認(rèn)與穩(wěn)健原則、歷史成本與會計基礎(chǔ)、會計目標(biāo)相悖。具體說來，有如下三點：

　　1、會計目標(biāo)由強(qiáng)調(diào)盈利能力，進(jìn)而轉(zhuǎn)為越來越注意滿足信息使用者最關(guān)心的現(xiàn)金流量、時間分布和不確定性的信息需要，而商譽(yù)作為未來超額盈利的直接體現(xiàn)，是企業(yè)未來有利現(xiàn)金流量的重要資源，無疑應(yīng)在“成本大于效益”的約束條件下，在財務(wù)報告中加以充分披露，如實適當(dāng)?shù)丶右苑从场?br>
　　2、近年來會計界對傳統(tǒng)的穩(wěn)健原則進(jìn)行了重新認(rèn)識， 越來越多的人注意到不能只考慮或有負(fù)債和或有損失，還必須對或有利得、或有收益加以反映，即所謂全面穩(wěn)健。自創(chuàng)商譽(yù)是一種可以帶來未來超額收益的或有資產(chǎn)，也應(yīng)區(qū)別其不確定性程度，采取適當(dāng)處理方法加以確認(rèn)。

　　3、歷史成本會計基礎(chǔ)發(fā)生了動搖。從物價變動會計的興起，到80年代創(chuàng)新金融工具的出現(xiàn)，歷史成本會計基礎(chǔ)不斷受到?jīng)_擊。例如，金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利和義務(wù)，只要合約成立，在交易或事項尚未發(fā)生時，交易雙方之間的報酬與風(fēng)險已經(jīng)開始轉(zhuǎn)移，會計就必須提前確認(rèn)，即以合約簽訂時間為標(biāo)準(zhǔn)，以公允價值計量。這種做法沖破了傳統(tǒng)會計中實現(xiàn)原則與歷史成本原則的限制。在現(xiàn)代多種計量屬性并存的會計模式下，對那些管理水平和技術(shù)水平俱高，企業(yè)形象好，且連續(xù)若干年有比較穩(wěn)定的超額盈利企業(yè)，對其自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)不僅必要，而且正在成為可能。

　　三、無形資產(chǎn)計量

　　無形資產(chǎn)計量的基礎(chǔ)有原始成本（歷史成本），現(xiàn)行成本（重置成本）、市價（議價或公允價格）、現(xiàn)值（即貼現(xiàn)值）等等。與固定資產(chǎn)的計量相類似，無形資產(chǎn)可以按其不同的取得方式，規(guī)定不同的計量方法。隨著無形資產(chǎn)計量的不同目的，如轉(zhuǎn)讓、出賣、投資、要求補(bǔ)償?shù)�，無形資產(chǎn)計量方法一般有以下幾種：

　　1、重置成本法。用這種方法計價無形資產(chǎn)，須先測算無形資產(chǎn)的現(xiàn)行市價即市場上的公允價格，再扣除已使用期間的各項損耗和失效價值，其差額即為無形資產(chǎn)現(xiàn)行價值。計算公式為：無形資產(chǎn)現(xiàn)行價值＝無形資產(chǎn)重置成本－各因素?fù)p耗價值。由于計算重置成本是按現(xiàn)行市場價格計算材料消耗，按實際工時及小時工資率、小時費用率計算工費，所以這種方法一般適用于價值補(bǔ)償為目的的可確定的無形資產(chǎn)項目的計價。

　　2、收益現(xiàn)值法。這種方法有兩種不同的作法：一種是按受這種無形資產(chǎn)直接作用而實現(xiàn)的年銷售收入，以一定的比例逐年提取。從目前來看，我國從外國引進(jìn)的無形資產(chǎn)，其提成比例約為銷售收入的0.5 ％～3％。出讓或出租這類無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、特許專營權(quán)、著作權(quán)等，可按收益率及約定期限計算年金現(xiàn)值，即收益現(xiàn)值。另一種是以未來若干年預(yù)計將持續(xù)獲得的年收益及其投資報酬率計算年金現(xiàn)值。在計算過程中需根據(jù)報酬率及期限，查年金現(xiàn)值表，求得年金現(xiàn)值系數(shù)。收益現(xiàn)值法一般適用于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)時計價。

　　3、超額收益法。 是指按照歷史資料預(yù)測企業(yè)無形資產(chǎn)未來期間可獲得的全部收益的現(xiàn)值，減去按照同行業(yè)一般收益水平預(yù)計的企業(yè)無形資產(chǎn)未來期間可獲得的全部收益現(xiàn)值，其差額即為企業(yè)無形資產(chǎn)的超額現(xiàn)值。其計算公式為：

　　   n　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  n
    V＝∑［資產(chǎn)總額×預(yù)期收益率÷（1－貼現(xiàn)率）[n] ］－∑［資產(chǎn)
     　i=1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　i=1

　　總額×同行業(yè)正常收益率÷（1－貼現(xiàn)率）[n]］

　　這種方法一般適用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)出時計價。

　　四、無形資產(chǎn)攤銷

　　無形資產(chǎn)作為一項特殊長期資產(chǎn)，不論是出于財務(wù)報告目的，還是出于資產(chǎn)管理的需要，都必須以一種系統(tǒng)的方式在其預(yù)計有效年限內(nèi)攤銷，并合理地確定各會計期的企業(yè)收益。

　　無形資產(chǎn)是沒有殘余價值的，它們的預(yù)計壽命，也就是其有效年限，即為攤銷的期限。不同的無形資產(chǎn)其有效年限是不相同的。我國有關(guān)法規(guī)對無形資產(chǎn)的攤銷年限規(guī)定為：實用新型和外觀設(shè)計權(quán)為5年；商標(biāo)權(quán)為10年；發(fā)明專利權(quán)為15年；商譽(yù)則沒有法定年限。同時，同一項目的無形資產(chǎn)，在不同的國家其有效期限是不相同的。在無形資產(chǎn)攤銷問題上，對以下兩個問題爭議較多。

　　一是無形資產(chǎn)的攤銷年限問題。①當(dāng)今科技飛速發(fā)展，技術(shù)更新日新月異，以電子技術(shù)為代表的高新技術(shù)無形資產(chǎn)，其無形損耗很大，因而許多企業(yè)要求對這類無形資產(chǎn)盡快攤銷完畢，以保證投資的回收和新技術(shù)、新產(chǎn)品的開發(fā)。他們主張一般以四年為宜。②無形資產(chǎn)項目有法律保護(hù)期或契約規(guī)定的權(quán)利年限，其攤銷年限不得超過它們。③攤銷期應(yīng)由會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)規(guī)定一個最高年限。1970年美國AICPA所屬APB規(guī)定不超過40年， 未免太長�，F(xiàn)代大公司的業(yè)務(wù)經(jīng)營計劃一般也不超過20年，無形資產(chǎn)攤銷的最高年限也不宜超過20年。國際會計準(zhǔn)則第22號（1993年修訂）規(guī)定商譽(yù)的攤銷期一般不得超過5年，最長也不得超過20年。④如果無形資產(chǎn)提供的經(jīng)濟(jì)利益（現(xiàn)在的和未來的）因經(jīng)濟(jì)環(huán)境、消費者的偏好、技術(shù)進(jìn)步、市場競爭等種種原因，以致明顯下降，應(yīng)立即減少無形資產(chǎn)的帳面金額，增加攤銷額直至全額轉(zhuǎn)銷。關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷年限的確定，我國關(guān)于無形資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則征求意見稿中選擇了法定有效期限和受益年限兩個標(biāo)志，同時體現(xiàn)了穩(wěn)健原則。主要有以下規(guī)定：①法律和合同或者企業(yè)申請書分別規(guī)定了有效期限和受益年限的，以法定有效期限與合同或企業(yè)申請書中規(guī)定的受益年限中較短者作為上限；②法律規(guī)定了有效期限，企業(yè)合同或者申請書中未規(guī)定有受益年限的，以法定有效期限作為上限；③法律未規(guī)定有效期限，企業(yè)合同或者申請書中規(guī)定有受益年限的，以合同或者企業(yè)申請書中規(guī)定的受益年限作為上限；④法律和合同或者企業(yè)申請書均未規(guī)定有效期限和受益年限的，以10年作為上限。

　　二是關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷的帳務(wù)處理。主要有兩種主張：一種主張采用直接沖減法，它以現(xiàn)行會計制度為代表，要求在攤銷無形資產(chǎn)時，借記“管理費用”，貸記“無形資產(chǎn)”。另一種主張傾向于采用備抵法，認(rèn)為在攤銷無形資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)貸記“累計攤銷”。兩種觀點的焦點在于如何保證信息的充分揭示。我國無形資產(chǎn)具體準(zhǔn)則征求意見稿中沿用了現(xiàn)行會計制度的做法，認(rèn)為“企業(yè)應(yīng)將入帳的無形資產(chǎn)在一定年限內(nèi)等額攤銷，其攤銷金額計入相關(guān)費用，同時沖減無形資產(chǎn)的帳面金額�！蔽覀冋J(rèn)為，在采用直接沖銷法時，應(yīng)當(dāng)加以補(bǔ)充，要求在更換新帳時，把各項無形資產(chǎn)的購入日期、每期攤銷額與原價加以抄錄過帳，以備查找，并將這些資料以及無形資產(chǎn)的政策、方針、核算原則、計算方法在資產(chǎn)負(fù)債表的附注中加以補(bǔ)充說明。

　　五、無形資產(chǎn)投資、轉(zhuǎn)讓和轉(zhuǎn)銷

　　無形資產(chǎn)作為企業(yè)所擁有的一項資產(chǎn)，能夠同有形資產(chǎn)一樣，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中用于投資、轉(zhuǎn)讓和轉(zhuǎn)銷交易。無形資產(chǎn)在投資、轉(zhuǎn)讓和轉(zhuǎn)銷時，其計價應(yīng)全面考慮貨幣時間價值因素、通貨膨脹因素，以及國內(nèi)和國外市場因素等，合理計價，并據(jù)以訂立有關(guān)合同和協(xié)議。

　　關(guān)于無形資產(chǎn)投資，我國《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》中規(guī)定：中外合營雙方可以用一定的專有技術(shù)、場地使用權(quán)等無形資產(chǎn)作為資本投入合資企業(yè)。在分配股利時，無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)處于平等地位。我國無形資產(chǎn)具體準(zhǔn)則征求意見稿中規(guī)定：當(dāng)企業(yè)用專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、外購非專利技術(shù)或國家出讓的土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)對外投資時，投資入帳價值應(yīng)根據(jù)投資合同、協(xié)議約定或評估確認(rèn)的金額確定；投資入帳價值與無形資產(chǎn)原帳面金額之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為遞延投資收益，并在投資持有期間或一定期限內(nèi)分期攤銷，計入各期損益。當(dāng)企業(yè)以非專利技術(shù)等未入帳的無形資產(chǎn)對外投資時，投資入帳價值應(yīng)根據(jù)投資合同、協(xié)議約定或評估確認(rèn)的金額確定，同時確認(rèn)為遞延投資收益。遞延投資收益應(yīng)在投資持有期間或一定期限內(nèi)分期攤銷，計入各期損益。

　　關(guān)于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和轉(zhuǎn)銷，征求意見稿規(guī)定，有償轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、外購非專利技術(shù)或著作權(quán)等無形資產(chǎn)時，應(yīng)沖銷其帳面金額，取得的轉(zhuǎn)讓收入與其帳面金額和相關(guān)支出之間的差額計入當(dāng)期損益。而以交換的方式有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時，應(yīng)沖銷該無形資產(chǎn)的帳面金額；換出無形資產(chǎn)的公允價值與其原帳面金額之間的差額計入當(dāng)期損益。換入資產(chǎn)應(yīng)按換出無形資產(chǎn)的公允價值加上（減去）另外支付（收到）的金額入帳。企業(yè)開發(fā)、利用或經(jīng)營土地時，應(yīng)轉(zhuǎn)銷該土地使用權(quán)的帳面金額，同時將其轉(zhuǎn)入有關(guān)資產(chǎn)帳戶。

　　六、無形資產(chǎn)重估價

　　無形資產(chǎn)由于不確定性較大，價值易于波動，因而應(yīng)按確定的重估價周期，在各報表日根據(jù)重估價政策對無形資產(chǎn)進(jìn)行重估。這也是無形資產(chǎn)特性的表現(xiàn)。

　　對同一項無形資產(chǎn)進(jìn)行重估時，若其帳面價值增加，應(yīng)作為重估價準(zhǔn)備，計入資本公積；若其帳面價值減少，則應(yīng)計入當(dāng)期損益。當(dāng)因重估價而產(chǎn)生的帳面價值的增加與同一項無形資產(chǎn)以前重估價的減少直接相關(guān)時，此項增值應(yīng)在原重估價減值計入當(dāng)期損益數(shù)額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，其余額計入資本公積。當(dāng)因重估價而產(chǎn)生的無形資產(chǎn)帳面價值的減少與同一項無形資產(chǎn)以前重估價的增加直接相關(guān)，并且該項計入重估價準(zhǔn)備的重估增值未被轉(zhuǎn)銷時，此項減值應(yīng)在原重估增值的范圍內(nèi)抵銷，其余額計入當(dāng)期損益。

　　當(dāng)將已重估價的無形資產(chǎn)用于對外投資時，與其相關(guān)的重估價準(zhǔn)備應(yīng)確認(rèn)為遞延投資損益，并在投資持有期間或一定期限內(nèi)分期攤銷，計入各期損益。