理論變化過程的背后，通常伴隨著環(huán)境變化的存在。回顧上世紀(jì)中葉以來，出現(xiàn)了對會(huì)計(jì)學(xué)有深刻影響的兩次大變革。第一次變革是60年代的信息化變革。計(jì)算機(jī)的利用，使得信息處理能力大大提高，帶動(dòng)了測定理論、情報(bào)理論、控制論等相鄰學(xué)科的發(fā)展，從而誕生了信息會(huì)計(jì)學(xué)。第二次變革是進(jìn)入80年代以后，產(chǎn)業(yè)構(gòu)造發(fā)生變化，從作為20世紀(jì)特征的產(chǎn)品型市場經(jīng)濟(jì)（以制造業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品為主軸的經(jīng)濟(jì)社會(huì)）向金融資產(chǎn)型市場經(jīng)濟(jì)（衍生金融工具等金融資產(chǎn)以及經(jīng)營模式、技術(shù)專利等無形資產(chǎn)比重明顯上升的經(jīng)濟(jì)社會(huì)）轉(zhuǎn)化，促使了“金融商品會(huì)計(jì)”的產(chǎn)生。
　　
　　從方法論的觀點(diǎn)來認(rèn)知會(huì)計(jì)學(xué)，存在“對象——手段——結(jié)果”三個(gè)方面。計(jì)算機(jī)的使用帶來了認(rèn)知“手段”變化，先進(jìn)的“手段”能夠更深刻地認(rèn)識(shí)對象并將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜多樣的發(fā)展過程給以充分反映。而衍生金融工具等的發(fā)展使得研究“對象”發(fā)生變化，從以產(chǎn)品為中心向金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)并重的過程轉(zhuǎn)化。最終使得會(huì)計(jì)信息評價(jià)體系發(fā)生變化，為使報(bào)表使用者能夠正確理解會(huì)計(jì)信息、正確評價(jià)企業(yè)價(jià)值，會(huì)計(jì)學(xué)的會(huì)計(jì)計(jì)量、信息披露等制度規(guī)范體系應(yīng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，構(gòu)建會(huì)計(jì)理論發(fā)展的新模式。
　　
　　一、市場特征與會(huì)計(jì)理論
　　
　　20世紀(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，其基本特征表現(xiàn)為以“產(chǎn)品型市場經(jīng)濟(jì)”為前提。加速資金周轉(zhuǎn)、提高生產(chǎn)效率，并將經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的收入在發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)，同時(shí)，將為取得收入而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按照配比原則進(jìn)行計(jì)量，正確計(jì)算會(huì)計(jì)期間所實(shí)現(xiàn)的收益成為企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要課題。
　　
　　企業(yè)會(huì)計(jì)以期間損益計(jì)算為基礎(chǔ)。損益不是“時(shí)點(diǎn)概念”而是“時(shí)期概念”。由于損益計(jì)算體系以反映經(jīng)營期間企業(yè)從事產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所獲取的收益為基本認(rèn)識(shí)前提，所以，損益的確認(rèn)不是以企業(yè)價(jià)值為原則，而是以歷史成本原則為基礎(chǔ)。
　　
　　企業(yè)活動(dòng)僅限于國內(nèi)，從事企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所必要的資金也是從國內(nèi)市場籌集。但經(jīng)濟(jì)全球化，使得企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)在兩個(gè)方面發(fā)生了明顯變化：一是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)范圍超越國境走向世界；二是企業(yè)經(jīng)營所需資金的籌集也擴(kuò)展到全球范圍。21世紀(jì)更推進(jìn)了經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展進(jìn)程，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)向世界經(jīng)濟(jì)市場擴(kuò)展，風(fēng)險(xiǎn)必然加大，這對企業(yè)經(jīng)營所產(chǎn)生的消極影響是不容忽視的。市場變化導(dǎo)致企業(yè)評價(jià)尺度的改變，對應(yīng)著時(shí)時(shí)刻刻變化著的市場價(jià)格，必須進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。而采用適當(dāng)?shù)膬r(jià)值評價(jià)尺度，全面評價(jià)企業(yè)價(jià)值就顯得尤為重要。從而孕育了現(xiàn)值會(huì)計(jì)的產(chǎn)生。
　　
　　現(xiàn)值計(jì)量是以市場為基礎(chǔ)計(jì)量貨幣時(shí)間價(jià)值的方法。用現(xiàn)值進(jìn)行評價(jià)，評價(jià)結(jié)果所產(chǎn)生的評價(jià)差額使得損益的計(jì)算結(jié)果也表現(xiàn)為變動(dòng)性，并作為風(fēng)險(xiǎn)信息進(jìn)行披露。這些完備的信息披露系統(tǒng)更便于投資者、債權(quán)人進(jìn)行決策。企業(yè)是承擔(dān)現(xiàn)代社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)的基本單位，這也是以“金融資產(chǎn)型市場經(jīng)濟(jì)”為前提的會(huì)計(jì)理論，必須采用現(xiàn)值會(huì)計(jì)的基本原因。
　　
　　二、現(xiàn)值會(huì)計(jì)的主要計(jì)量手段——公允價(jià)值
　　
　　公允價(jià)值反映的是現(xiàn)值，以市場為基礎(chǔ)的基本假設(shè)來反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)差異，是一種基于市場信息的現(xiàn)值評價(jià)。
　　
　　20世紀(jì)的企業(yè)，以機(jī)械設(shè)備等主要生產(chǎn)手段為中心創(chuàng)造價(jià)值。而21世紀(jì)，在信息技術(shù)（IT）發(fā)展的同時(shí)，衍生金融工具等金融商品以及技術(shù)、專利、特許權(quán)等無形資產(chǎn)已成為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的重要資源，構(gòu)成企業(yè)價(jià)值評價(jià)的主要部分。有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)三者之間相輔相成共同組成的企業(yè)實(shí)體，可選擇的共同計(jì)量模型，被認(rèn)為是公允價(jià)值。公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場信息的評價(jià)，是市場而不是其它主體對資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。在現(xiàn)實(shí)價(jià)值的計(jì)算體系中，被認(rèn)為是最適用的。
　　
　　三、伴隨著產(chǎn)業(yè)構(gòu)造變化的資產(chǎn)構(gòu)成變化
　　
　　正如已經(jīng)指出的那樣，伴隨著產(chǎn)業(yè)構(gòu)造從產(chǎn)品型市場經(jīng)濟(jì)向金融資產(chǎn)型市場經(jīng)濟(jì)為重點(diǎn)的轉(zhuǎn)化，會(huì)計(jì)學(xué)上對資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)也發(fā)生了變化。以產(chǎn)品型市場經(jīng)濟(jì)為前提的會(huì)計(jì)理論，為維持投入貨幣資本的價(jià)值（取得原價(jià)），對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的耗費(fèi)以及銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)所實(shí)現(xiàn)的收入進(jìn)行研究。為此所形成的會(huì)計(jì)框架是“原價(jià)·實(shí)現(xiàn)的途徑”。損益的計(jì)算是根據(jù)原價(jià)實(shí)現(xiàn)渠道在期間內(nèi)確認(rèn)，而不是根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（存量資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)）所產(chǎn)生的收益來確認(rèn)利益的實(shí)現(xiàn)。
　　
　　產(chǎn)品型市場經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)的主要構(gòu)成變現(xiàn)為：（1）擁有為從事企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的“生產(chǎn)手段”——固定資產(chǎn)；（2）從事生產(chǎn)、銷售經(jīng)營過程中所存在的“流動(dòng)物資”——存貨；（3）一些必要的為使作為生產(chǎn)準(zhǔn)備手段以及作為流動(dòng)物資存貨的正常運(yùn)營過程中所需要的潤滑油——金融資產(chǎn)（企業(yè)之間的信用）。
　　
　　這些相關(guān)資源所形成的資產(chǎn)構(gòu)成，（1）和（2）通過銷售費(fèi)用化來使其含有的收益得以實(shí)現(xiàn)，所以，也叫做費(fèi)用性資產(chǎn)，并處于主軸的位置。（3）屬于金融資產(chǎn)，對費(fèi)用性資產(chǎn)起輔助作用，處于補(bǔ)充地位。金融資產(chǎn)在損益計(jì)算體系中始終以協(xié)助作用而存在。
　　
　　最近，金融經(jīng)濟(jì)所占比例由原來的20%增大到50%。這就意味著現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)是“金融性市場經(jīng)濟(jì)”。以金融性市場經(jīng)濟(jì)為前提的會(huì)計(jì)理論中，金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)）一樣并列并享有重要的地位。資產(chǎn)的分類，由于金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的支配原理不同，促使其形成了兩個(gè)不同的獨(dú)立范疇并分屬于兩個(gè)不同的空間。
　　
　　如前所述，金融資產(chǎn)的市場特征使得在進(jìn)行企業(yè)價(jià)值評價(jià)時(shí)，有必要采用現(xiàn)值計(jì)量。進(jìn)行現(xiàn)值評價(jià)后所產(chǎn)生的評價(jià)差額，按傳統(tǒng)“收益實(shí)現(xiàn)”原則的制度規(guī)定不能確認(rèn)為收益，但由于金融市場的特殊性，金融資產(chǎn)的評價(jià)差額可以被認(rèn)為與實(shí)現(xiàn)的收益有“等價(jià)的質(zhì)”而被確認(rèn)為收益。
　　
　　四、現(xiàn)值會(huì)計(jì)與物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)
　　
　　用時(shí)價(jià)進(jìn)行評價(jià)時(shí)，根據(jù)與產(chǎn)業(yè)構(gòu)造的關(guān)聯(lián)性可以將其區(qū)分為兩大類型。一個(gè)是以產(chǎn)品形市場經(jīng)濟(jì)為背景的“物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)”，另一個(gè)是以金融資產(chǎn)為背景的“現(xiàn)值會(huì)計(jì)”。
　　
　　在產(chǎn)品型市場經(jīng)濟(jì)條件下所進(jìn)行的“物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)”，主要是由于物價(jià)變動(dòng)（特別是通貨膨脹）等因素而產(chǎn)生的問題。由于產(chǎn)業(yè)構(gòu)造的本質(zhì)是產(chǎn)品型經(jīng)濟(jì)，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)是為了維持產(chǎn)品生產(chǎn)的持續(xù)性，帶有很強(qiáng)的物資資產(chǎn)特點(diǎn)。
　　
　　在物價(jià)變動(dòng)情況下，要維持資本額，必須進(jìn)行實(shí)物的再生產(chǎn)。為維持通過費(fèi)用化所消耗的實(shí)物資產(chǎn)所必要的資本額，只有通過取得收益來實(shí)現(xiàn)。所以費(fèi)用化的計(jì)算以時(shí)價(jià)為基準(zhǔn)，以達(dá)到維護(hù)企業(yè)的營業(yè)能力，維護(hù)股東產(chǎn)權(quán)資本的營利能力。根據(jù)財(cái)務(wù)資本保持觀念，歷史成本、重置成本是可選擇的計(jì)量屬性，無論是名譽(yù)貨幣還是不變幣值貨幣作為計(jì)量單位，將物價(jià)變動(dòng)影響的一部分或全部處理為利得或損失的做法，所保持的資本還是業(yè)主原來投入的貨幣額，最多是其所形成的購買力。收益應(yīng)是當(dāng)期實(shí)體資本的增量。所以，對于物價(jià)變動(dòng)的影響，只能處理為企業(yè)實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得這些能力所需的資源或資金在計(jì)量上的變動(dòng)，因而不能計(jì)入收益表，只能作為單獨(dú)項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益部分。 
　　
　　近期所關(guān)注的“現(xiàn)值會(huì)計(jì)”完全由于金融資產(chǎn)所產(chǎn)生時(shí)價(jià)評價(jià)問題所造成的。必須注意這與上述所說的資本維持概念不同。其理由是現(xiàn)實(shí)的企業(yè)實(shí)體維持不是僅需要保證物資財(cái)產(chǎn)的持續(xù)更新維持，還意味著要考慮其資本維持正常計(jì)算以外的因素。
　　
　　在金融性市場經(jīng)濟(jì)條件下，投資者最為關(guān)心的是投入貨幣資本回收余額的計(jì)算，從收回的貨幣額中減去投入的貨幣額為所確認(rèn)的收益。因此，它與企業(yè)所獲取的收益是通過在收入總額中對其實(shí)物資產(chǎn)利用所轉(zhuǎn)化為費(fèi)用部分的扣除，這種根據(jù)物質(zhì)資產(chǎn)來表示企業(yè)獲利能力的方式是不相同的。
　　
　　由此可見，在實(shí)物經(jīng)濟(jì)條件下“物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)”以維持實(shí)物資本為基礎(chǔ)，保證企業(yè)再生產(chǎn)的持續(xù)進(jìn)行而對應(yīng)的時(shí)價(jià)會(huì)計(jì)。對于存貨、固定資產(chǎn)等非金融資產(chǎn)通過維持其實(shí)物資產(chǎn)生產(chǎn)能力，達(dá)到維持國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。它與金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)條件下的“現(xiàn)值會(huì)計(jì)”以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為前提，考慮投入貨幣資本的時(shí)點(diǎn)和即時(shí)結(jié)算時(shí)點(diǎn)所產(chǎn)生的“清算資本維持”的“時(shí)價(jià)會(huì)計(jì)”不同。金融資產(chǎn)型市場經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的時(shí)價(jià)會(huì)計(jì)，不僅要維持企業(yè)全體物質(zhì)資產(chǎn)以保證生產(chǎn)力發(fā)展以外，還包括對企業(yè)金融資產(chǎn)以投入貨幣資本各個(gè)項(xiàng)目利益最大化為目標(biāo)，維持個(gè)別貨幣資本為基本前提的經(jīng)營方式。
　　
　　從維持資本的關(guān)聯(lián)性來考慮，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)是“全體的物的維持”為特征的會(huì)計(jì)�，F(xiàn)值會(huì)計(jì)是“個(gè)別的貨幣資本維持”為特征的會(huì)計(jì)。前者作為生產(chǎn)企業(yè)前提條件的物資資產(chǎn)的維持成為企業(yè)繼續(xù)再生產(chǎn)維持及發(fā)展的主題。后者，在維持企業(yè)整體方面稍顯薄弱，只是針對如衍生金融工具等資產(chǎn)為重點(diǎn)以及針對金融商品自身進(jìn)行計(jì)價(jià)所應(yīng)考慮的風(fēng)險(xiǎn)管理作為課題。因此，對同一種類的金融資產(chǎn)為維持其持續(xù)性可采用不同的經(jīng)營方式，何時(shí)將所進(jìn)行的金融資產(chǎn)投資變現(xiàn)，或以收益最大化為目的將其轉(zhuǎn)向?qū)ζ渌�金融資產(chǎn)的投資。在此情況下，“清算——獲取最大利潤”的公式成為支配金融資產(chǎn)的原則。完全不考慮企業(yè)持續(xù)經(jīng)營所涉及到的“企業(yè)社會(huì)性”問題，只以金融資產(chǎn)在承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)之后所能獲取得最大利潤為目標(biāo)，是金融資產(chǎn)交易的本質(zhì)所在。所以，從個(gè)別貨幣資本實(shí)現(xiàn)最大化，以維持貨幣資本方面來看，兩者存在著基本差異。
　　
　　五、投資者的目的與信息披露
　　
　　產(chǎn)品型市場經(jīng)濟(jì)的投資者，在進(jìn)行制造業(yè)企業(yè)投資時(shí)，以持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的長期投資回報(bào)能力為前提。由于長期性，在持續(xù)期間收益要進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆峙�，企業(yè)通過保持與股份相關(guān)的資本收益率，實(shí)現(xiàn)投資者的投資目的。
　　
　　與此相對應(yīng)，金融資產(chǎn)型市場經(jīng)濟(jì)的投資者的投資目的，是以即時(shí)決算性的短期利潤最大化為目標(biāo)。這種情況下，投資者關(guān)注“對投資對象未來現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)所進(jìn)行的價(jià)值修正”。也就是說，“企業(yè)的市場風(fēng)險(xiǎn)決定價(jià)值”是短期投資者進(jìn)行投資決策時(shí)所采用的評價(jià)投資對象“投資價(jià)值”的首要方法。
　　
　　因?yàn)槭袌鼋?jīng)濟(jì)的多樣性，對信息披露的要求也就不同。對于產(chǎn)品型市場經(jīng)濟(jì)的企業(yè)來說，需要對企業(yè)履行受托責(zé)任的經(jīng)營以及履約責(zé)任情況進(jìn)行披露說明。所以，其基本點(diǎn)是建立在“適時(shí)地表示其長期持續(xù)發(fā)展的可能性”。
　　
　　與此相對應(yīng)，金融資產(chǎn)型市場經(jīng)濟(jì)的投資者，是將投資企業(yè)是否能獲得最大收益作為其判斷標(biāo)準(zhǔn)，在披露可能取得的利潤時(shí)，以市場風(fēng)險(xiǎn)為前提。這種情況下，受托責(zé)任（在安定環(huán)境并運(yùn)用投資相對應(yīng)的履約責(zé)任）中所意味著的責(zé)任已經(jīng)消失，只是強(qiáng)調(diào)對風(fēng)險(xiǎn)情況下獲取利潤狀況的說明責(zé)任。這樣對于風(fēng)險(xiǎn)狀況披露的說明也就成為信息披露的主體。信息提供的意義，并不是針對誰承擔(dān)何種責(zé)任以及所產(chǎn)生的結(jié)果的說明。而是根據(jù)市場變動(dòng)狀況，采用一定的方法手段進(jìn)行現(xiàn)值評價(jià)，并對由于市場變動(dòng)所產(chǎn)生的“變動(dòng)損益”進(jìn)行披露。在此信息提供的情況下，作為風(fēng)險(xiǎn)提示，提供企業(yè)在市場中的變動(dòng)情況及其結(jié)果，是“即時(shí)決算狀況的展示”。
　　
　　六、結(jié)論
　　
　　如上所述，基于對市場經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)理論的分析可以得出：作為20世紀(jì)企業(yè)產(chǎn)品型市場經(jīng)濟(jì)與現(xiàn)在已在進(jìn)行并在21世紀(jì)將得到進(jìn)一步發(fā)展的金融資產(chǎn)型市場經(jīng)濟(jì)，在認(rèn)知理論上，按其基本特征的不同點(diǎn)有如下結(jié)論：
　　
　　從“收益概念”觀點(diǎn)來看，產(chǎn)品型市場經(jīng)濟(jì)中所指的收益概念是“配比規(guī)定性收益”概念。金融市場性經(jīng)濟(jì)中的收益概念是指無論任何目的所持有的金融資產(chǎn)，均受經(jīng)營者意愿所左右的“意思規(guī)定性收益”。不同觀點(diǎn)，不僅使得對利潤的描述有可能從重視“長期收益”向重視“短期收益”轉(zhuǎn)化，并且從“客觀主義”向“主觀主義”發(fā)展。
　　
　　收入概念的背后所存在的“評價(jià)基準(zhǔn)”來看，產(chǎn)品型市場經(jīng)濟(jì)是按“取得時(shí)的原價(jià)”計(jì)量，而金融性市場經(jīng)濟(jì)是以“現(xiàn)值評價(jià)”為基準(zhǔn)。
　　
　　從收益計(jì)算的“報(bào)告方式”來看，對于產(chǎn)品型市場經(jīng)濟(jì)，通過產(chǎn)品生產(chǎn)的持續(xù)進(jìn)行，反映“收益實(shí)現(xiàn)過程”的收入、費(fèi)用來體現(xiàn)利潤總額。而金融性市場經(jīng)濟(jì)，“假定進(jìn)行清算”并注重所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，采用現(xiàn)金流入與流出相抵后的凈值來體現(xiàn)收益。
　　
　　從“時(shí)間面”來看，產(chǎn)品型市場經(jīng)濟(jì)是以持續(xù)經(jīng)營為前提的“期間計(jì)算”，并以總括損益計(jì)算為軸心。而金融性市場經(jīng)濟(jì)對于每項(xiàng)投資以瞬間取得最大收益為目標(biāo)，重視“時(shí)點(diǎn)計(jì)算”，并且以“個(gè)別計(jì)算”為基準(zhǔn)。
　　
　　從“公司決算披露”的觀點(diǎn)來看，產(chǎn)品型市場經(jīng)濟(jì)為了反映不同產(chǎn)品的收益能力，編制“主要產(chǎn)品報(bào)告書”，并且將編制方法進(jìn)行說明，便于報(bào)告使用者的利用。而金融性市場經(jīng)濟(jì)中產(chǎn)品、金融資產(chǎn)分屬于不同的兩個(gè)領(lǐng)域，不同的計(jì)算原則產(chǎn)生不同的認(rèn)知作用。在傳統(tǒng)的損益計(jì)算組合中通過權(quán)益資本，介入到兩者之間起調(diào)和作用，這在20世紀(jì)末的決算報(bào)告中已經(jīng)采用。
　　
　　歷史成螺旋形上升、震蕩發(fā)展，會(huì)計(jì)核算方法以及理論的變化過程也應(yīng)如此。按照螺旋、上升的歷史發(fā)展趨勢，應(yīng)該迎來非金融資產(chǎn)領(lǐng)域和金融資產(chǎn)領(lǐng)域不同的計(jì)算原理編制出的“分別報(bào)告”，必然需要不同的公司信息披露方式。

　　（作者：閆梅　河南科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)研究所所長）