信息公開、透明是市場經(jīng)濟(jì)的必然要求。相對上市公司而言，我國銀行業(yè)上市銀行除外，以下所討論的均為非上市銀行這一特殊行業(yè)的會計信息披露問題亟待研究解決。對此，本文擬從我國銀行業(yè)會計信息披露的現(xiàn)狀分析入手，借鑒我國上市公司及國外銀行業(yè)會計信息披露的經(jīng)驗(yàn)，對建立我國銀行業(yè)會計信息披露制度的有關(guān)問題略陳管窺之見。

　　一、我國銀行業(yè)會計信息披露的現(xiàn)狀

　　對銀行業(yè)而言，目前無論是作為監(jiān)管當(dāng)局的人民銀行，還是其他方面的利害關(guān)系人如存款人都沒有明確要求其披露經(jīng)營狀況，更談不上對所披露會計信息的具體要求。因此，銀行業(yè)在會計信息披露上只是按照有關(guān)會計核算和管理制度的要求，組織會計核算，生成會計報表，記錄會計核算的結(jié)果。會計信息披露表現(xiàn)出內(nèi)容不全面、形式不規(guī)范、質(zhì)量不高、可比性差等特點(diǎn)。

　　一是披露的內(nèi)容不全面。由于受利潤指標(biāo)即是考核經(jīng)營管理者經(jīng)營成效思想的影響，目前，銀行業(yè)以財務(wù)成果信息的披露為主，而對于反映其經(jīng)營質(zhì)量、效率、狀況和經(jīng)營風(fēng)險程度的有關(guān)會計信息的披露則未能引起足夠的重視。僅靠幾張財務(wù)報表，是遠(yuǎn)不能全面地反映銀行的經(jīng)營狀況和經(jīng)營風(fēng)險的。

　　二是披露的形式不規(guī)范。目前，銀行業(yè)的信息披露主要是面向其上級管理行和中央銀行，而對于其他利害關(guān)系人則未能提供其會計信息。其披露的方式主要是會計報表的報送。同時，就各商業(yè)銀行目前公布的年報看，多以宣傳、廣告的性質(zhì)為主，未能深入地涉及會計信息。

　　三是會計信息的質(zhì)量不高。由于現(xiàn)有的會計法規(guī)不夠完善，會計制度的制定又帶有濃厚的行政與計劃經(jīng)濟(jì)色彩，因而銀行業(yè)在執(zhí)行時對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映難免存在不準(zhǔn)確的現(xiàn)象。如，《金融企業(yè)會計制度》雖然是銀行業(yè)所執(zhí)行的相對統(tǒng)一的會計制度，但并不十分完善，主要表現(xiàn)在一些會計科目不夠細(xì)化，特別是對資金的流動性和安全性尚無相應(yīng)的量化指標(biāo)。又如，對于信貸資產(chǎn)的分類反映上，缺乏更明晰的描述等。

　　四是不同銀行間會計信息缺乏可比性。由于會計標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)不充分，對會計信息的生成與解釋沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不同銀行披露的會計信息缺乏可比性。

　　二、建立我國銀行業(yè)會計信息披露制度的現(xiàn)實(shí)意義

　　我國銀行業(yè)會計信息披露的現(xiàn)狀與社會經(jīng)濟(jì)、金融發(fā)展的現(xiàn)狀已顯得不太適應(yīng)，給中央銀行加強(qiáng)金融監(jiān)管，以及存款人實(shí)施自我保護(hù)和對銀行實(shí)行社會監(jiān)督帶來了一定的困難。因此，研究和建立我國銀行業(yè)會計信息披露制度已迫在眉睫。

　�。ㄒ唬┥鐣�主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要

　　市場經(jīng)濟(jì)要求信息公開透明。建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)的正常秩序，迫切需要我們對有關(guān)信息的公開透明進(jìn)行規(guī)范和約束。“金融是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心”，銀行作為經(jīng)營貨幣的企業(yè)，應(yīng)在信息披露的公開透明上有高的要求和高的標(biāo)準(zhǔn)。同時，有效的市場紀(jì)律要求可靠而及時的信息。銀行業(yè)充分披露會計信息，對于銀行業(yè)之間實(shí)現(xiàn)公平、公正的市場競爭也是十分必要的。

　�。ǘ�）商業(yè)銀行加強(qiáng)經(jīng)營管理的需要

　　管理水平與技術(shù)的提高是建立在充分掌握信息資源的基礎(chǔ)上的。會計信息作為重要的信息資源，理所當(dāng)然應(yīng)當(dāng)成為經(jīng)營管理者首要掌握的信息。因此，建立會計信息披露制度，可以充分揭示銀行業(yè)的經(jīng)營質(zhì)量、效率、狀況和經(jīng)營風(fēng)險，對于銀行業(yè)改善和加強(qiáng)經(jīng)營管理具有重要意義。

　�。ㄈ�）中央銀行實(shí)施和強(qiáng)化金融監(jiān)管的需要

　　我國中央銀行對金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管的基礎(chǔ)信息絕大部分來自于會計信息。會計信息是否全面、真實(shí)，亦即會計信息是否對稱，將在很大程度上影響中央銀行監(jiān)管的效率。正如前所述，建立會計信息披露制度有利于充分揭示銀行業(yè)的經(jīng)營狀況和經(jīng)營風(fēng)險。也正是在此基礎(chǔ)上，中央銀行就能夠及時、準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)各銀行的經(jīng)營風(fēng)險，預(yù)警系統(tǒng)得以建立，有關(guān)管理措施就可以及時到位�？梢哉f，會計信息披露制度為中央銀行提供了一種有效的監(jiān)管手段。

　�。ㄋ模┐婵钊藢�(shí)施自我保護(hù)和對銀行實(shí)行社會監(jiān)督的需要

　　存款人在將自己的資金存入銀行時，有權(quán)知道銀行的經(jīng)營狀況，以此作為判斷存款風(fēng)險的因素。但在未建立銀行業(yè)會計信息披露制度的情況下，存款人根本無法了解其在銀行存款的風(fēng)險大小多年來此狀況也使得存款人無此意識，他們往往以距離遠(yuǎn)近、窗口服務(wù)質(zhì)量的好壞來選擇存款銀行。隨著存款人風(fēng)險意識的增強(qiáng)，則會對銀行的經(jīng)營狀況予以充分的關(guān)注，以此判斷存款的風(fēng)險性，存款人自我保護(hù)便能得以實(shí)現(xiàn)。同時，也可通過此方式對銀行實(shí)行監(jiān)督，有助于銀行改善經(jīng)營管理和經(jīng)營服務(wù)。

　　三、我國上市公司會計信息披露制度及國外銀行業(yè)會計信息披露的要求

　�。ㄒ唬┪覈�上市公司會計信息披露制度

　　現(xiàn)代證券市場是建立在信息披露制度之上的，上市公司的信息披露是證券市場健康發(fā)展的重要保證，也是投資者作出合理投資決策的基本依據(jù)。因此，各方十分重視上市公司會計信息披露問題。中國證券監(jiān)督管理委員會作為證券市場的主管部門，在規(guī)范上市公司會計信息披露方面做了大量工作，制訂和實(shí)施了一系列規(guī)范上市公司會計信息披露的法規(guī)。如：《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則試行》、《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》第1～7號等。這些法規(guī)與《公司法》、《會計法》及財政部頒布的會計準(zhǔn)則一起構(gòu)成了我國上市公司會計信息披露的基本框架。

　　在此框架的規(guī)范和約束下，上市公司每年都要在指定的報刊上按照規(guī)定的內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)格式披露其會計信息中期報告和年度報告，同時還有臨時報告等，對于公司的經(jīng)營管理活動等情況進(jìn)行充分的揭示。披露的內(nèi)容不僅包括會計信息，還包括與公司經(jīng)營有關(guān)的其他方面的信息。值得一提的是，這些信息都是經(jīng)過社會中介機(jī)構(gòu)審計的，可靠性較高。

　�。ǘ�）國外銀行業(yè)會計信息披露的要求

　　國外銀行業(yè)會計信息披露的要求除了來自于上市規(guī)范外，還有著金融監(jiān)管當(dāng)局的強(qiáng)烈要求。其披露會計信息都受到法律以及規(guī)范性文件的約束與規(guī)范，除了財務(wù)狀況、經(jīng)營成果外，對于風(fēng)險的披露也是其中的重要內(nèi)容。從國外金融監(jiān)管當(dāng)局對銀行業(yè)披露會計信息的要求看，對于保障資本的充足性、資產(chǎn)的流動性有著特別的要求。

　�。ㄈ�）對建立我國銀行業(yè)會計信息披露制度的借鑒意義

　　1.會計信息必須是公開的、透明的。

　　2.要有一整套會計信息披露的法律規(guī)范，以此強(qiáng)制規(guī)范有關(guān)企業(yè)的會計信息的披露。

　　3.會計標(biāo)準(zhǔn)的制定是十分重要的。

　　4.強(qiáng)調(diào)經(jīng)營風(fēng)險信息的披露。

　　5.強(qiáng)調(diào)非會計信息的披露。

　　四、我國銀行業(yè)會計信息披露制度的框架設(shè)計

　　（一）設(shè)計銀行業(yè)會計信息披露制度應(yīng)遵循的基本原則設(shè)計會計信息披露制度的目的，在于規(guī)范銀行業(yè)會計信息披露，滿足各有關(guān)方面對銀行業(yè)會計信息的需要。因此，設(shè)計我國銀行業(yè)會計信息披露制度應(yīng)遵循以下三項原則：

　　1.統(tǒng)一性原則。

　　統(tǒng)一性原則主要體現(xiàn)為：第一，對不同銀行來說，披露的會計信息的口徑應(yīng)一致，會計信息間應(yīng)具有可比性。第二，對不同銀行來說，披露會計信息的標(biāo)準(zhǔn)和要求是相同的，即會計信息披露制度對不同的銀行而言都是平等的、一視同仁的，不存在例外的情形。

　　2.規(guī)范化原則。

　　遵循規(guī)范化原則，主要應(yīng)在四個方面努力。第一，銀行業(yè)披露的會計信息要符合會計信息的質(zhì)量要求。符合質(zhì)量要求是會計信息最基本的特征，對此《企業(yè)會計準(zhǔn)則》提出了七條要求，即真實(shí)、相關(guān)、可比、一貫、及時、明晰、重要。第二，披露會計信息時要盡量體現(xiàn)銀行業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)，充分披露銀行業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。第三，由于某些會計信息是夾雜于非會計信息中的，因此，對于非會計信息的披露也應(yīng)高度重視。第四，必須有具體的可操作的標(biāo)準(zhǔn)供銀行業(yè)執(zhí)行。

　　3.成本與效益原則。

　　一般來說，會計上是否提供某一信息受成本效益原則的約束。只有這些信息帶來的效益，超過為提供它們所支出的成本，這些信息才值得提供。這條原則，對任何經(jīng)濟(jì)行為都適用，也同樣適用于銀行業(yè)會計信息披露。

　　（二）銀行業(yè)會計信息披露制度的基本框架

　　我國銀行業(yè)會計信息披露制度的基本框架可以分為三個層次：

　　第一層次：法律層面。主要由《中國人民銀行法》、《商業(yè)銀行法》、《公司法》和《會計法》等法律規(guī)范組成。其中，《商業(yè)銀行法》對信息披露要有更高的法律規(guī)定。

　　第二層次：原則層面。通過“銀行業(yè)會計信息披露的實(shí)施細(xì)則”，從大的方面入手對銀行業(yè)會計信息披露進(jìn)行規(guī)范，主要規(guī)范銀行業(yè)會計信息披露的原則。

　　第三層次：操作層面。包括銀行業(yè)會計信息披露的具體內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)格式。

　　上述三個層次由粗到細(xì)構(gòu)成較為系統(tǒng)的銀行業(yè)會計信息披露框架體系。

　　從時間上看，銀行業(yè)會計信息披露包括市場準(zhǔn)入時應(yīng)披露的會計信息和在正常營運(yùn)中應(yīng)披露的會計信息。

　　1.市場準(zhǔn)入時應(yīng)披露的會計信息。

　　從總體上說，市場準(zhǔn)入時披露的會計信息主要針對資本金的有關(guān)情況。這里涉及到兩個方面的問題：一是資本金的真實(shí)性；二是發(fā)起人的經(jīng)營狀況、經(jīng)濟(jì)實(shí)力。

　　另外，還涉及到銀行業(yè)的會計制度與內(nèi)部控制制度情況。銀行在市場準(zhǔn)入時應(yīng)向中央銀行提交其會計工作管理規(guī)定及會計核算制度與辦法。

　　2.正常經(jīng)營期間應(yīng)披露的會計信息。

　�。�1）定期的會計信息披露。

　　定期披露主要包括兩個時間概念。一是每月終了或季度終了，二是會計年度終了。

　　就定期披露的會計信息而言，應(yīng)使有關(guān)各方得以判斷銀行的盈利能力、清償能力和業(yè)務(wù)發(fā)展能力。一般來說，銀行定期公開披露的信息應(yīng)包括其為防范損失而持有的資本信息，以及可能導(dǎo)致?lián)p失的風(fēng)險，包括銀行財務(wù)狀況與業(yè)績、業(yè)務(wù)經(jīng)營、風(fēng)險狀況和風(fēng)險管理的定量與定性信息。

　�。�2）臨時的會計信息披露。

　　主要指：①中央銀行對銀行業(yè)的監(jiān)管是動態(tài)的，因此其在監(jiān)管過程中對銀行會計信息可能會有一些臨時性的要求，銀行業(yè)應(yīng)按照中國人民銀行的要求及時提供監(jiān)管所需的財務(wù)會計資料及相關(guān)的信息。②銀行在發(fā)生重大活動足以影響其經(jīng)營狀況時，必須及時公布的有關(guān)信息。

　�。ㄈ�）銀行業(yè)會計信息披露制度的主要內(nèi)容

　　會計信息的披露往往不是單獨(dú)進(jìn)行的，而是與其他非會計信息的披露交織在一起的。根據(jù)上面的分析，筆者認(rèn)為銀行業(yè)會計信息披露的主要內(nèi)容包括兩個方面：一是反映經(jīng)營狀況和財務(wù)成果的財務(wù)會計報告；二是反映經(jīng)營風(fēng)險的輔助信息。

　　1.反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財務(wù)會計報告。

　　要轉(zhuǎn)變過去以經(jīng)營業(yè)績經(jīng)營成果作為會計信息披露的主要內(nèi)容的思想，將經(jīng)營狀況財務(wù)狀況作為會計信息披露的重點(diǎn)。主要通過以下財務(wù)會計報表予以披露：

　�。�1）資產(chǎn)負(fù)債表。

　　（2）損益表。

　�。�3）現(xiàn)金流量表。

　�。�4）財務(wù)情況說明書。

　�。�5）利潤分配表。

　　（6）業(yè)務(wù)狀況報告表。

　　（7）報表日后發(fā)生的重大事項。

　�。�8）會計報表附注。

　　2.反映經(jīng)營風(fēng)險的輔助信息。

　　銀行業(yè)是高風(fēng)險行業(yè)，因而必須披露反映經(jīng)營風(fēng)險的信息。主要包括：（1）應(yīng)收、應(yīng)付利息信息；（2）各項風(fēng)險準(zhǔn)備金的提取與核銷信息；（3）各種預(yù)提和待攤項目信息；（4）暫收暫付款項信息；（5）單一貸款大戶貸款信息；（6）其他信息。

　　3.其他會計信息。

　　其他會計信息主要指：（1）有價證券信息；（2）現(xiàn)金及存放同業(yè)款項信息；（3）拆出及拆入資金信息；（4）不良資產(chǎn)信息；（5）會計內(nèi)部控制狀況信息，等等。

　　五、建立我國銀行業(yè)會計信息披露制度當(dāng)前應(yīng)做的主要工作

　　建立我國銀行業(yè)會計信息披露制度不是一朝一夕就能夠解決的。當(dāng)前主要應(yīng)做好以下幾個方面的工作。

　�。ㄒ唬┓�律層面的建設(shè)

　　法律層面的建設(shè)主要是指在《商業(yè)銀行法》及有關(guān)會計法規(guī)如《公司法》里，要對銀行業(yè)會計信息披露的問題予以規(guī)范，要針對銀行業(yè)這一經(jīng)營貨幣的特殊行業(yè)制定相應(yīng)的會計信息披露的法律條文。法律是最高層面的，它的強(qiáng)制性、規(guī)范性都是不容置疑的，是必須遵守的。要規(guī)范披露的對象和披露的內(nèi)容。從對象上講，可以劃分為兩類：一類為社會公眾；一類為監(jiān)管機(jī)構(gòu)。從披露的內(nèi)容上講，則也應(yīng)建立在劃分兩種不同對象的基礎(chǔ)上。在規(guī)范該如何做的同時，要規(guī)范不這樣做的法律責(zé)任，以增強(qiáng)銀行業(yè)會計信息披露的強(qiáng)制性。特別是對披露虛假會計信息或者在披露上有重大遺漏行為時應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任和處罰方式要有明確規(guī)定。

　�。ǘ�）會計標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)

　　會計標(biāo)準(zhǔn)是會計必須遵循的基本準(zhǔn)則。建立銀行業(yè)會計信息披露制度，會計標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)是重要的工作。在制定會計標(biāo)準(zhǔn)時，必須充分考慮到與國際會計標(biāo)準(zhǔn)的接軌，從而使會計信息能夠全面地反映銀行業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債、流動性、安全性和效益性。要把經(jīng)營活動過程中所有能夠?qū)�資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等科目產(chǎn)生影響的交易事項，準(zhǔn)確、及時地記錄下來。會計報表能夠提供充分的用于衡量風(fēng)險的信息。對于會計政策和會計方法的選擇要體現(xiàn)銀行業(yè)高負(fù)債的特點(diǎn)，對風(fēng)險的披露要認(rèn)真研究每一種金融工具內(nèi)在的風(fēng)險，確保在進(jìn)行會計處理時盡可能地增加信息的披露量，從而達(dá)到對這些風(fēng)險的最有效的管理。要合理和充分地運(yùn)用審慎會計原則，全面反映經(jīng)營中潛在的風(fēng)險。銀行業(yè)的會計制度必須堅持客觀、嚴(yán)謹(jǐn)、審慎、保守的原則，必須能真實(shí)、全面地反映經(jīng)營中的潛在風(fēng)險。

　�。ㄈ�）監(jiān)管者監(jiān)督管理手段的建設(shè)

　　《中國人民銀行法》明確規(guī)定，中國人民銀行作為我國的中央銀行負(fù)有監(jiān)督管理金融機(jī)構(gòu)的職責(zé)，因此，對于銀行業(yè)披露會計信息而言，其主管部門理所當(dāng)然是人民銀行。

　　在現(xiàn)有的《會計法》等法律條文的基礎(chǔ)上，依據(jù)會計標(biāo)準(zhǔn)，中央銀行應(yīng)制定銀行會計信息披露準(zhǔn)則，具體規(guī)定銀行業(yè)會計信息披露的內(nèi)容、頻率、標(biāo)準(zhǔn)、對象，以及通過何種渠道披露等問題，以指導(dǎo)銀行會計信息披露的實(shí)際操作。在制定披露準(zhǔn)則時應(yīng)考慮到：1.支持商業(yè)銀行的發(fā)展，維護(hù)金融系統(tǒng)的穩(wěn)定，樹立社會公眾的信心；2.在此前提下區(qū)分不同的披露對象，規(guī)定不同范圍的披露內(nèi)容。

　�。ㄋ模┘訌�(qiáng)社會中介機(jī)構(gòu)對銀行業(yè)會計信息披露的評價市場經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)行離不開大量社會中介機(jī)構(gòu)的組織和協(xié)調(diào)。要開放社會中介機(jī)構(gòu)市場，讓社會中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)起對銀行業(yè)會計信息披露真實(shí)性情況審計的責(zé)任。這是銀行業(yè)會計信息披露走向規(guī)范化的重要一步。而開放社會中介機(jī)構(gòu)市場、參與銀行業(yè)會計信息真實(shí)性審計的前提是：1.要加強(qiáng)會計、審計等社會中介機(jī)構(gòu)建設(shè)和發(fā)展。2.要制定社會中介機(jī)構(gòu)對銀行業(yè)會計信息的審計標(biāo)準(zhǔn)，界定社會中介機(jī)構(gòu)的審計責(zé)任。3.銀行在市場準(zhǔn)入和正常經(jīng)營中，都需要向中央銀行或社會提供經(jīng)外部會計師事務(wù)所或?qū)徲嫏C(jī)構(gòu)出具的對有關(guān)信息真實(shí)性的報告書，如銀行的年度財務(wù)報告要經(jīng)過外部審計師的審計之后才可以對外公布。