「摘要」本文從博弈論的角度出發(fā)，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程及所有者與經(jīng)營(yíng)者、經(jīng)營(yíng)者與投資者之間的博弈分析，探討了目前我國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的原因，并提出喚回會(huì)計(jì)誠(chéng)信，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策。
關(guān)鍵詞：博弈 誠(chéng)信 會(huì)計(jì)信息
真實(shí)性一向被視為會(huì)計(jì)信息最重要的質(zhì)量特征。然而目前，我國(guó)會(huì)計(jì)界卻面臨著普遍的信用危機(jī)，虛假會(huì)計(jì)信息大量存在，會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失問(wèn)題擺在了每個(gè)會(huì)計(jì)人員面前。本文擬從經(jīng)濟(jì)的博弈論角度出發(fā)，對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、會(huì)計(jì)制度的制定過(guò)程缺乏博弈
首先，從博弈時(shí)間而言。由于種種原因，我國(guó)目前尚處于準(zhǔn)則制定的起步階段，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，使得準(zhǔn)則的制定面臨著量多且時(shí)間緊迫的巨大壓力。這就從制定背景決定了我國(guó)的會(huì)計(jì)制度無(wú)法經(jīng)歷一個(gè)“充分程序”（Dueprocess），即很難做到制定過(guò)程向社會(huì)完全公開，使之成為各利益集團(tuán)反復(fù)討價(jià)還價(jià)的產(chǎn)物。1993年，財(cái)政部在《關(guān)于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的總說(shuō)明》中便明確提出，制定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總目標(biāo)是“從1993年起，用3年左右的時(shí)間，基本形成以基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為內(nèi)容的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”。在這一政策目標(biāo)的指導(dǎo)下，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定周期必然較短，如關(guān)聯(lián)方及其交易的披露準(zhǔn)則從發(fā)布征求意見稿（1995年9月）到最終正式發(fā)布（1997年5月）前后只有20個(gè)月，
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則的制定周期為32個(gè)月（1995年7月至1998年3月），
現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的制定周期為35個(gè)月（1995年4月至1998年3月）。比較而言，在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，每一具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從研究立項(xiàng)到發(fā)布實(shí)施基本經(jīng)歷了5年甚至更長(zhǎng)的時(shí)間，博弈時(shí)間的相對(duì)寬裕使得“充分程序”的遵循成為可能。
其次，從博弈空間而言。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定財(cái)政部是全國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)的最高管理機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定由財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)。作為一個(gè)政府職能部門，會(huì)計(jì)司在準(zhǔn)則的制定過(guò)程中必然要較多的考慮國(guó)家宏觀調(diào)控的需要，在政策傾向上更多的體現(xiàn)國(guó)家整體利益。由于政府與其他利益主體的地位不完全對(duì)等，政府主體在政治力度的對(duì)比和資源配置權(quán)力上處于優(yōu)勢(shì)地位，它的制度供給能力和意愿成為決定制度變遷的方向、深度、廣度和形式的主導(dǎo)因素；并且，準(zhǔn)則一旦制定，政府可以利用行政手段使這些準(zhǔn)則得到實(shí)施，這就使得企業(yè)等利益主體在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中處于被動(dòng)地位，博弈空間較小。因此，當(dāng)博弈環(huán)境發(fā)生變化而沒(méi)有新的有效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范時(shí)，博弈的其他方作為“理性的經(jīng)濟(jì)人”必然要踐踏會(huì)計(jì)誠(chéng)信，通過(guò)提供虛假會(huì)計(jì)信息來(lái)謀求自身利益的最大化。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行過(guò)程存在博弈
由于信息不對(duì)稱，在缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制時(shí)，相關(guān)利益主體在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行過(guò)程中必然選擇包括丟棄會(huì)計(jì)誠(chéng)信在內(nèi)的博弈策略，以此最大限度的滿足自身利益。從參與者的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱包括企業(yè)內(nèi)部的不對(duì)稱和企業(yè)內(nèi)外部之間的不對(duì)稱。內(nèi)部不對(duì)稱性是指經(jīng)營(yíng)者和會(huì)計(jì)人員之間的信息不對(duì)稱，會(huì)計(jì)人員由于實(shí)際參加會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告過(guò)程，因此，他們對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的了解往往在時(shí)間上和內(nèi)容上優(yōu)于經(jīng)營(yíng)者。所謂內(nèi)外部之間的不對(duì)稱性，是指所有者、債權(quán)人、投資者等外部會(huì)計(jì)信息使用者由于不親自參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因此，他們對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的掌握往往不及經(jīng)營(yíng)者和會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部不對(duì)稱而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失，主要指有關(guān)會(huì)計(jì)人員利用職務(wù)之便，故意以欺詐、舞弊等手段歪曲會(huì)計(jì)信息，以達(dá)到挪用公款、中飽私囊等不正當(dāng)目的。然而，無(wú)論是通過(guò)對(duì)我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息失真的個(gè)案分析，還是從會(huì)計(jì)人員的收益——風(fēng)險(xiǎn)角度考慮，會(huì)計(jì)人員自身的敗德行為并不構(gòu)成誠(chéng)信缺失的主要原因。因此，本文將重點(diǎn)討論由于內(nèi)外部之間的會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱而導(dǎo)致的所有者與經(jīng)營(yíng)者、經(jīng)營(yíng)者與投資者之間的博弈，以及由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失問(wèn)題。
1、會(huì)計(jì)合作博弈：經(jīng)營(yíng)者與所有者之間的博弈。在企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離后，股東作為企業(yè)凈資產(chǎn)的所有者，其根本目標(biāo)是企業(yè)財(cái)富最大化。他們雖不直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和日常管理活動(dòng)，但通過(guò)董事會(huì)擁有經(jīng)理等高層管理人員的任免權(quán)并決定其相應(yīng)的報(bào)酬，從而在所有者和經(jīng)營(yíng)者之間產(chǎn)生了委托——代理關(guān)系。經(jīng)營(yíng)者也是最大合理效用的追求者，其具體行為目標(biāo)與委托人存在著差異，他們更多關(guān)注的是自身的薪金報(bào)酬，在存在著股票期權(quán)的條件下，他們也會(huì)從自身利益出發(fā)，關(guān)注企業(yè)的盈利水平及股票的市價(jià)等。假設(shè)董事會(huì)與經(jīng)理人員每年年末簽約一次，董事會(huì)將根據(jù)其年度內(nèi)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效決定其報(bào)酬及是否與其續(xù)約，根據(jù)對(duì)我國(guó)職業(yè)經(jīng)理人的薪金報(bào)酬比例分析，我們可以得到這樣一個(gè)簡(jiǎn)單的博弈模型：
┌─┬────┬─────────┐
│ │ │ 董事會(huì) │
├─┼────┼────┬────┤
│經(jīng)│ \ │續(xù)約(C) │解聘(F) │
│營(yíng)├────┼────┼────┤
│者│誠(chéng)實(shí)(H) │20,80 │ 10,75 │
│ ├────┼────┼────┤
│ │歪曲(D) │40,60 │ 30,70 │
└─┴────┴────┴────┘
年末經(jīng)理人員面臨著誠(chéng)實(shí)和歪曲會(huì)計(jì)信息以謀求自身利益的兩種選擇，董事會(huì)則面臨著續(xù)約和解聘兩種決策。在不存在著內(nèi)部審計(jì)和經(jīng)理人市場(chǎng)時(shí)，經(jīng)營(yíng)者的決策和董事會(huì)的決策可以看作兩個(gè)完全獨(dú)立的活動(dòng)：（1）當(dāng)經(jīng)營(yíng)者預(yù)計(jì)董事會(huì)選擇C（Continue toemploy）時(shí)，他們推斷出選擇D（Distort）更明智，因?yàn)椴淮嬖趦?nèi)部審計(jì)，所以不必?fù)?dān)心被發(fā)現(xiàn)舞弊，這時(shí)他們獲得40的效用。（2）當(dāng)經(jīng)營(yíng)者預(yù)計(jì)董事會(huì)選擇F（Fire）時(shí)，他們?nèi)詫⑦x擇D，通過(guò)歪曲會(huì)計(jì)信息在離任前大撈一把，此時(shí)其所獲得的效用由于即將解雇而降為30，董事會(huì)則由于重新尋找合適的經(jīng)營(yíng)者而增加了成本支出，其收益降為75.（3）當(dāng)董事會(huì)認(rèn)為經(jīng)營(yíng)者是誠(chéng)實(shí)可信H（Honest）的，他們將選擇C，收益為80.（4）當(dāng)董事會(huì)認(rèn)為經(jīng)營(yíng)者是歪曲會(huì)計(jì)信息時(shí)，他們將毫不猶豫的選擇F（Fire），以避免收益進(jìn)一步下降至60的最低水平。不難看出，F(xiàn)D成為惟一能在給定其他局中人的戰(zhàn)略選擇時(shí)每個(gè)局中人都能對(duì)自己的戰(zhàn)略選擇滿意的一個(gè)戰(zhàn)略組合，這一組合在博弈論中稱為“納什均衡”。當(dāng)不存在內(nèi)部審計(jì)和相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制、懲罰機(jī)制時(shí)，從短期來(lái)看，歪曲會(huì)計(jì)信息以謀求個(gè)體利益最大化將是經(jīng)理人員的最優(yōu)選擇，即產(chǎn)生了“逆向選擇”問(wèn)題。如果雙方在第一次簽約時(shí)便已明確經(jīng)理人員的任期為N年，毫無(wú)疑問(wèn)在第N年經(jīng)理人員將選擇D，他們清楚的認(rèn)識(shí)到合約即將到期，自己將面臨被解聘的境地；而在前面的N-1年任期中，他們明白只要自己不犯太大的錯(cuò)誤就不會(huì)被解職，因此經(jīng)營(yíng)者就會(huì)利用自身占有的信息優(yōu)勢(shì)進(jìn)行敗德行為，即產(chǎn)生了“道德風(fēng)險(xiǎn)”。
2、會(huì)計(jì)非合作博弈：投資者和經(jīng)營(yíng)者之間的博弈。無(wú)論對(duì)于現(xiàn)實(shí)的投資者還是潛在的投資者，他們都希望獲得公司資產(chǎn)安全性、流動(dòng)性以及收益能力、發(fā)展能力方面詳細(xì)而可靠的會(huì)計(jì)信息，據(jù)此或進(jìn)行投資決策，或評(píng)價(jià)自己的投資成果，決定是否繼續(xù)投資。而投資者是否進(jìn)行投資，則直接關(guān)系到股價(jià)的高低和經(jīng)營(yíng)者的報(bào)酬。假定企業(yè)有一個(gè)項(xiàng)目需要通過(guò)發(fā)行股票來(lái)籌資，在會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)不存在監(jiān)督者、中介機(jī)構(gòu)和相關(guān)咨詢機(jī)構(gòu)時(shí)，可以將投資者與經(jīng)營(yíng)者的決策視為兩個(gè)獨(dú)立的活動(dòng)。如圖所示：
┌─┬────┬────────────┐
│ │ │ 投資者 │
├─┼────┼─────┬──────┤
│經(jīng)│ \ │ 購(gòu)買(B) │拒絕購(gòu)買(R) │
│營(yíng)├────┼─────┼──────┤
│者│誠(chéng)實(shí)(H) │ 50,10 │ 0,0 │
│ ├────┼─────┼──────┤
│ │歪曲(D) │ 70,-10 │ 0,0 │
└─┴────┴─────┴──────┘
在這一博弈過(guò)程中：（1）對(duì)經(jīng)營(yíng)者而言，如果他們認(rèn)為投資者將做出購(gòu)買決策B（Buy），則D將是其最優(yōu)選擇，他們可以獲得效用水平為70.（2）當(dāng)然，如果投資者做出拒絕購(gòu)買公司股票的決策R（Refuse），則經(jīng)營(yíng)者的決策H和D之間不存在效用差異，企業(yè)收益為0.（3）對(duì)投資者而言，如果他們預(yù)期經(jīng)營(yíng)者選擇H，則其最優(yōu)策略為購(gòu)買B，從而獲得10個(gè)單位的效用水平。（4）如果投資者認(rèn)為經(jīng)營(yíng)者將選擇決策歪曲會(huì)計(jì)信息D，則其最優(yōu)策略無(wú)疑是選擇拒絕購(gòu)買R，此時(shí)雙方的效用水平由于沒(méi)有交易的發(fā)生而均為0.這樣，在一次博弈中，DR即經(jīng)營(yíng)者歪曲會(huì)計(jì)信息，投資者拒絕購(gòu)買將形成納什均衡。從理論上而言，只要博弈的次數(shù)是有限的，經(jīng)營(yíng)者就會(huì)選擇歪曲會(huì)計(jì)信息，進(jìn)行欺騙。這是因?yàn)�，假定博弈重�?fù)N次，并且博弈各方對(duì)博弈次數(shù)都有著明確的認(rèn)識(shí)，那么第N次將如同一次博弈一樣，經(jīng)營(yíng)者將進(jìn)行欺騙，而不必?fù)?dān)心在下次的博弈中遭到對(duì)方的報(bào)復(fù)；在第N-1時(shí)，由于第N次的決策與第N-1次無(wú)關(guān)，經(jīng)營(yíng)者仍將選擇歪曲會(huì)計(jì)信息。如此下來(lái)，經(jīng)營(yíng)者將在第一次博弈時(shí)便進(jìn)行歪曲。當(dāng)然，在現(xiàn)實(shí)生活中，經(jīng)營(yíng)者出于對(duì)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的考慮，以及由于監(jiān)管機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)及相關(guān)法律法規(guī)的存在，這樣的極端一般不會(huì)產(chǎn)生。然而無(wú)論如何，這一僵局的形成，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展顯然具有極大的消極作用，它將造成財(cái)務(wù)造假盛行，人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性持普遍的懷疑態(tài)度，從而導(dǎo)致資本市場(chǎng)的萎縮和經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期低水平發(fā)展甚至停滯不前。
三、治理會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的對(duì)策1、加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的廣泛代表性。雖然由于我國(guó)的特殊國(guó)情，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，博弈時(shí)間的急促和空間的狹小使得準(zhǔn)則的公開性、透明度存在著先天的不足，政府主導(dǎo)型準(zhǔn)則制定模式具有一定的合理性，但這并不意味著準(zhǔn)則的制定無(wú)需多方參與。從我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的實(shí)際過(guò)程來(lái)看，雖然有關(guān)組織者吸收了政府官員、高校教師及相關(guān)部門代表，并且聘請(qǐng)了一些國(guó)際專家作為咨詢顧問(wèn)，但真正執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職業(yè)界代表卻不多見。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的權(quán)威性和有效性在很大程度上取決于制定者的廣泛代表性，在我國(guó)準(zhǔn)則制定過(guò)程存在先天不足的條件下，這一點(diǎn)顯得尤為重要。
2、產(chǎn)權(quán)制度的改革。當(dāng)前，我國(guó)絕大部分的上市公司是由國(guó)有企業(yè)改制而成的，國(guó)家股“一股獨(dú)大”，經(jīng)理人員不是由董事會(huì)在經(jīng)理市場(chǎng)上根據(jù)其經(jīng)營(yíng)能力和職業(yè)道德選聘，而是由政府或主管部門任命。當(dāng)經(jīng)營(yíng)者感到自己的任期存在很大的不確定性時(shí)，就不可避免的產(chǎn)生了操縱盈余的潛在利益沖動(dòng)。
3、健全經(jīng)理人市場(chǎng)，建立針對(duì)經(jīng)理人的激勵(lì)——監(jiān)督機(jī)制和聲譽(yù)評(píng)價(jià)體系。聲譽(yù)作為經(jīng)理人的無(wú)形資產(chǎn)，其好壞決定了經(jīng)理人能否在經(jīng)理市場(chǎng)上獲得長(zhǎng)期發(fā)展，也使得經(jīng)理人員有可能由于一次出于利己動(dòng)機(jī)的欺騙行為而被永久淘汰出局。因此，有必要建立一套科學(xué)合理的經(jīng)理人聲譽(yù)評(píng)價(jià)體系，由相對(duì)獨(dú)立的第三方定期根據(jù)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及職業(yè)道德，對(duì)其進(jìn)行評(píng)定、考核，并將結(jié)果記錄在案，從而迫使經(jīng)理人放棄短期行為，轉(zhuǎn)而追求長(zhǎng)期利益。
4、加強(qiáng)各級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，通過(guò)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)——
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)——政府審計(jì)及時(shí)發(fā)現(xiàn)虛假會(huì)計(jì)信息。當(dāng)前這一審計(jì)鏈中最薄弱的環(huán)節(jié)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。從“中天勤”等一系列事件不難看出，加強(qiáng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為核心的審計(jì)工作的獨(dú)立性對(duì)治理現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)信息失真具有至關(guān)重要的作用。
5、加大對(duì)造假者的處罰力度，建立民事追究制度和股東集體訴訟制度�！稌�(huì)計(jì)法》、《刑法》對(duì)會(huì)計(jì)造假雖有給予行政處罰或刑事處罰的規(guī)定，但缺乏具體的實(shí)施細(xì)則和司法解釋，監(jiān)管、執(zhí)法的主體和手段不夠明確，處罰比較寬松。而凡是市場(chǎng)化程度較高的國(guó)家，對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的造假違規(guī)行為都是重民事責(zé)任，輕行政和刑事責(zé)任。惟有加大懲處力度，使“失信成本”遠(yuǎn)高于“違約收益”，才能有效的打擊財(cái)務(wù)造假。
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