[摘要]　綠色會計是近十年來發(fā)展起來的會計學科的一個重要分支,在西方發(fā)達國家,這已成為一個十分熱門的話題。因為綠色會計的研究有助于拓寬我們的視野,即要求我們把企業(yè)的經(jīng)濟效益和整個社會效益結(jié)合起來,更利于社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。
　　
　　[關(guān)鍵詞]　綠色會計　綠色審計　可持續(xù)發(fā)展　經(jīng)濟效益　社會效益

　　綠色會計(Green Accountiong),也叫環(huán)境會計,是指以自然環(huán)境資源和社會環(huán)境資源耗費應(yīng)如何補償為中心而展開的會計;換言之,是指主要以價值形式,對環(huán)境及其變化進行確認、計量、披露、分析、以及可持續(xù)發(fā)展研究,以便為決策者提供環(huán)境信息的一種會計理論和方法。綠色會計產(chǎn)生的原因在于生態(tài)環(huán)境的日益惡化問題。自18世紀60年代產(chǎn)業(yè)革命發(fā)生,到20世紀30年代進入新技術(shù)革命時期,再到本世紀70年代的高新技術(shù)時期,在人類文明的進程中創(chuàng)造了奇跡,同時也產(chǎn)生了一個十分嚴重的問題,“經(jīng)濟之發(fā)展與環(huán)境之惡化猶如一種雙面鏡,一面顯現(xiàn)出現(xiàn)代經(jīng)濟社會歌舞升平的繁榮景象,而另一面卻照出了人類文明的病態(tài)”(郭道揚,1997)。在這種文明的缺陷之中,也即是人類處在一種“灰色”和“綠色”的矛盾之中。為了解決這個矛盾,自60年代末70年代初開始,西方經(jīng)濟學家,環(huán)境學家,社會學家,生態(tài)學家等都著手討論經(jīng)濟與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展問題,以實現(xiàn)綠色回歸,開辟一條綠色經(jīng)濟之路,并且呼吁全世界的人都來向環(huán)境宣戰(zhàn)。到90年代初,學術(shù)界產(chǎn)生了“綠色會計理論”(Green Accountiong Theory)的研究浪潮,隨之而來的是“綠色審計”(Green Accountiong)的暖流。這一系列的理論研究都圍繞著如何把生態(tài)環(huán)境與產(chǎn)品生產(chǎn)資源耗費的計量與管理結(jié)合起來,及如何有效地監(jiān)督綠色工程的問題。對這些環(huán)境問題的研究,相對于會計學來講屬于一個新鮮的,邊緣性的科學。至少在我們國家可以這樣講。本文正是本著會計學科所具有的包容性來討論“綠色”與“會計”的有機結(jié)合,以求構(gòu)建一種適應(yīng)市場經(jīng)濟建設(shè)需要的綠色會計理論體系。綠色會計的理論問題應(yīng)該是站在會計的角度來看待綠色問題、環(huán)境問題,自然是用會計的思想體系和方法體系去加以分析,思考,以便解決發(fā)展市場與維護生態(tài)環(huán)境關(guān)系方面的幾個予盾。

　　(一)綠色會計與可持續(xù)發(fā)展。社會的前進,經(jīng)濟的發(fā)展帶來了一系列的棘手問題,如資源的枯竭、人口的膨脹、生態(tài)圈的破壞等,可持續(xù)發(fā)展便應(yīng)運而生。有人認為“人口問題最終是經(jīng)濟問題”,在筆者看來,資源問題,生態(tài)問題說到底也都是經(jīng)濟問題,在會計領(lǐng)域,則是綠色會計問題。綠色會計正是在可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上產(chǎn)生并建立起來的�？沙掷m(xù)發(fā)展問題關(guān)系到人類的生存和發(fā)展,和傳統(tǒng)會計理論撞擊便形成了綠色會計,其目的是要找到經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益的最佳結(jié)合點。從實質(zhì)上講,可持續(xù)發(fā)展由“生態(tài)效率”和“生態(tài)公平”兩部分組成,第一部分是自然環(huán)境和人類對它的利用問題,這是環(huán)境問題,第二部分是各代人之間與每代人之間的平衡問題,這是社會問題。然而人們最關(guān)心的是生態(tài)效率問題,特別是在工商企業(yè)中,而很少在生態(tài)公平問題上考慮并實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。在這種情況下,綠色會計所要做的便是把環(huán)境看成是有價值并能被計量的經(jīng)濟資源,同時資本化為環(huán)境資產(chǎn),即這種資產(chǎn)在保證經(jīng)濟效益的基礎(chǔ)上,提高社會效益,維護生態(tài)效益。因此,綠色會計則要求把眼界擴大到會計主體與生態(tài)環(huán)境的關(guān)系,顧及可持續(xù)發(fā)展,將整個社會生產(chǎn)消費和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)都納入會計的核算之中,以便衡量和揭示會計主體的活動是否給社會、環(huán)境帶來經(jīng)濟影響,而不能僅僅從傳統(tǒng)的利潤最大化原則出發(fā)進行目標決策。否則,從空間上講,沒有把會計主體放到一個周圍環(huán)境之中考慮,只顧自己,不管大家,進而導致一種損人利己、損公肥私的行為,即是以國家的長遠社會效益來換取企業(yè)的短期經(jīng)濟效益,從時間上來講,則是透支未來,濫用自然資源,據(jù)資料表明,全球社會經(jīng)濟所依賴的基礎(chǔ)(生態(tài)環(huán)境),已呈現(xiàn)出資源入不敷出的狀態(tài)。我們正在“靠向后代,向未來借債而生活”,因為我們在用著在現(xiàn)階段不能用或不能充分利用的具有時間價值的資產(chǎn)。這也說明在可持續(xù)發(fā)展下推行綠色會計是十分必要的。

　　(二)環(huán)境的有關(guān)問題。綠色會計所核算的對象不僅僅是自然環(huán)境所包含的自然資源和人力資源,還應(yīng)包括社會環(huán)境,把視野拓展到整個社會,即把社會資源看作核算的對象,包括環(huán)境資源,信息資源及由此帶來的可持續(xù)發(fā)展的無形資源等。在西方發(fā)在國家,企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動符合環(huán)境要求已成為市場競爭的重要戰(zhàn)略措施,同時環(huán)境的改善也給他們帶來了巨大的效益———綠色利潤。在這種情況下,可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)的策略和行為在滿足企業(yè)及股東在今天利益的同時,還要保護后代需要的自然資源(包括環(huán)境資源),減少廢物產(chǎn)生,加強循環(huán)、再利用等,以獲得更大的投資回報———綠色利潤和先進的企業(yè)形象。如今,人們的生活中又開出一朵鮮花,那便是環(huán)境文化,環(huán)境藝術(shù),這不僅可以宣傳環(huán)境意識,同時給人一種環(huán)境的美,讓人更加舒暢地生活、工作其中,提高工作效率,這無疑是一種無形資產(chǎn)。因此可以把環(huán)境看成一個服務(wù)體系,不僅提供各種自然資源,同時也提供各種具有直接的或間接的經(jīng)濟和社會價值的服務(wù)。

　　(三)綠色會計的理論結(jié)構(gòu)。會計理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該包括會計確認、記錄、披露和報告等基本的過程和框架模式,傳統(tǒng)的會計模式已經(jīng)不能滿足由于綠色會計而把視野拓展到生態(tài)環(huán)境需要,因此需要建立一種新的會計模式,如下圖:
　　
　　在這種模式中,人類的生產(chǎn)、消費活動都是在整個生態(tài)循環(huán)值體系中,通過會計系統(tǒng)進行反映,再通過會計信息披露出來,當然最后還得由綠色審計進行審查、認定、充分體現(xiàn)了會計主體和生態(tài)環(huán)境的關(guān)系。顯然這是維護可持續(xù)發(fā)展的一種很好的方法。然而一切理論研究和實務(wù)探討莫過于“效益”二字,效益最大化始終是人類的生存和發(fā)展所追求的目標,而良好效益的取得關(guān)鍵在于對成本的控制,在綠色會計中,這便是綠色成本的控制問題。成本的經(jīng)濟實質(zhì)是價值耗費與補償?shù)挠袡C統(tǒng)一,傳統(tǒng)會計體系中成本概念已不適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對自然資源消耗的成本補償要求。在綠色會計模式中,由于整個生態(tài)環(huán)境被納入了會計體系中,故成本的外延也應(yīng)相應(yīng)延伸到:自然資源成本,物化勞動成本和活勞動成本的總和。由于自然資源成本所包含的內(nèi)容存在很大的不確定性和難計量性使得綠色成本控制的難度加大,缺乏客觀的計量基礎(chǔ)和標準,因此解決這一問題是綠色會計發(fā)展中最艱難的一步。

　　(四)推行綠色會計的前提條件。在傳統(tǒng)的會計中,會計所體現(xiàn)的作用會以下列一些方式阻礙綠色會計的作用的發(fā)揮:以利潤為重點的短期業(yè)績衡量;過度限制性的資金預(yù)算和新產(chǎn)品決策;鼓勵票市場注重底線利潤和每股盈余等,以及企業(yè)在市場競爭中所面臨著破產(chǎn)倒閉和被兼并的局面。所有這些都使得企業(yè)的經(jīng)營決策者不得不為短期利益著想,而不顧長遠利潤。于是業(yè)主之間的經(jīng)濟關(guān)系,只承認那些能以貨幣計量和能用價格確認和交換的東西,即僅對直接消耗的生產(chǎn)要素付費,環(huán)境的消耗破壞則沒有計入成本。從整體來看,則導致利潤虛增,并鼓勵了以犧牲環(huán)境,透支未來換取當前利益的做法。做為綠色會計要克服傳統(tǒng)會計的缺點,必須具備下面一些前提條件:一是全民素質(zhì)的全面提高,尤其是領(lǐng)導者。像一首詩中寫道:“人類為什么總是等到生態(tài)空間和心態(tài)空間開始惡化,才會想起這一天”,我們周圍的環(huán)境已不再是個人問題,而是關(guān)系到全人類的生存與發(fā)展,這要求每個人都有較強的環(huán)保意識。二是企業(yè)抗風險的能力較強。企業(yè)投資于環(huán)境維護,改善并從中取得效益,則必須有長遠發(fā)展的打算,有較強的競爭能力。否則企業(yè)花了很大力氣所進行的風險投資,結(jié)果不到一年半載就被兼并或破產(chǎn)清算掉,那么每個企業(yè)都不情愿這樣做。三是完善、科學的綠色會計方法體系。即是要解決傳統(tǒng)會計方法與生態(tài)會計的許多估計之間的矛盾,同時制訂各種環(huán)境績效衡量指標。四是健全的環(huán)境保護的法律法規(guī)建設(shè)。以法律形式約束、規(guī)范人們的經(jīng)濟行為必須符合環(huán)境發(fā)展的需要。

　　(五)綠色會計實務(wù)操作有關(guān)問題。首先必須明確以下幾點:企業(yè)經(jīng)營與管理受自然環(huán)境和社會環(huán)境的影響所帶來的經(jīng)濟問題,會計上應(yīng)適當予以確認、計量、記錄和報告;承認資源和環(huán)境有價值并具有資本性質(zhì),主張將整個社會生產(chǎn)消費和相應(yīng)的生態(tài)環(huán)境都反映到會計模式中;雙重核算體系:從微觀講,對環(huán)境資源損耗、環(huán)境保護支出、環(huán)境資源收益、環(huán)境資源效益作出相應(yīng)的會計記錄;從宏觀講,政府機構(gòu)應(yīng)建立環(huán)�；�金,并組織其合理回籠和合理運用渠道。
　　
　　在具體操作中,筆者認為首先應(yīng)設(shè)置帳戶:綠色收益,綠色成本,綠色效益(或稱綠色凈收益)等。綠色收益、核算取得的自然環(huán)境和社會環(huán)境資源等;綠色成本指為維護原有的環(huán)境或改善環(huán)境所發(fā)生的耗費。而綠色效益,也即綠色利潤,是綠色收益與綠色成本的差額。

　　(六)綠色會計信息披露。會計核算的目的是為了提供準確可靠的會計信息,綠色會計也不例外,目的是提供有效的綠色信息,滿足可持續(xù)發(fā)展分析、決策的需要。在現(xiàn)有條件下,不妨設(shè)置一張綠色效益分析表進行揭示,并設(shè)置四個項目進行反映:原有環(huán)境效益現(xiàn)值,改善環(huán)境效益現(xiàn)值、環(huán)保費用現(xiàn)值,潛在污染損失的現(xiàn)值,則有以下的分析,評估基本公式:
　　
　　綠色凈效益=原有環(huán)境效益現(xiàn)值+改善環(huán)境效益現(xiàn)值-環(huán)保費用現(xiàn)值-潛在污染損失現(xiàn)值
　　
　　以上四個項目的評價測試指標由環(huán)保部門聯(lián)合財政部門共同制定,并可規(guī)定上市公司必須公布綠色效益分析表,讓其股東了解公司環(huán)境保護方面所作的貢獻和應(yīng)盡的義務(wù),以便作出科學合理的投資決策。綠色效益指標不僅是企業(yè)績效評定的重要指標,也是衡量企業(yè)良好社會形象的標準。

　　(七)綠色審計和監(jiān)督。國際商業(yè)學會(ICC)給綠色審計(Green Auditing)下了這樣的定義:“環(huán)境審計是管理環(huán)境的工具,它是對與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績進行系統(tǒng)的、有說服力的、客觀的估價,并通過有助于對環(huán)境的管理和控制,有助于對公司有關(guān)環(huán)境規(guī)范方面的政策制訂等手段,來達到保護環(huán)境的目標。”綠色審計是用來調(diào)節(jié)生產(chǎn)與環(huán)保,局部利益與整體利益,目前利益與長遠利益之間的矛盾的。70年代末80年代初,美國、加拿大等相繼出臺了各種法律法規(guī)來規(guī)范和控制生態(tài)環(huán)境的發(fā)展以便為他們的經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)。從某種意義上說,綠色審計是綠色會計的再監(jiān)督,加強綠色審計,有助于綠色會計的創(chuàng)建和不斷完善。綠色會計提供的綠色信息的合理性,合法性,全面性,真實性,由綠色審計進行監(jiān)督,并明確其環(huán)境經(jīng)濟責任,即保證綠色信息的有效披露。由于“綠色工程”有關(guān)系列國計民生的特殊性,所以在加強綠色審計的內(nèi)部監(jiān)督的同時,還可由全社會的人來共同監(jiān)督控制,使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營符合人類發(fā)展的需要。
　　
　　從我國目前情況來看:一則我國人口基數(shù)大,人均可供利用的自然資源少得可憐,更加有效地利用有限的資源是我們義不容辭的責任;二則我國存在著兩個很大的不平衡,經(jīng)濟上,東富西窮,資源上,東乏西富,這在很大程度上表現(xiàn)了資源的配置與利用的不均衡問題;三則沙漠化嚴重,黃河的斷流,亂砍亂伐導致了水土流失、滑坡等;四則長江中上游,淮河流域造紙工業(yè)對水資源污染十分嚴重等�？傊�生態(tài)環(huán)境的變異已向我們敲了警鐘,也證明了在我國實行綠色會計的必要性。于是可以構(gòu)想由人大頒布法律,財政部制定《綠色會計準則》,《綠色會計制度》,《企業(yè)綠色會計實施細則》,再制定內(nèi)部核算細則來推行綠色會計。目前,會計委派制的全面試點工作正在湖北省率先展開,筆者認為,可以以“委派制”為契機,逞動綠色會計的發(fā)展,增強綠色會計的引導和監(jiān)督功能,因為會計委派制由于從編制上實現(xiàn)了會計獨立,形成“超然主計”(楊時展,1991),從而能夠全面、公正地反映企業(yè)經(jīng)營者受托責任完成情況,防止會計信息失真,并在此基礎(chǔ)上,有效地控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動符合環(huán)保的需要;同時,對企業(yè)收支的合法性、合理性、經(jīng)濟性、效果性責無旁貸地負全部的受托責任,特別是對企業(yè)承擔的社會責任進行監(jiān)督,這從某些方面增加了綠色會計實施的可行性。