按照國際經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）對知識經(jīng)濟的定義：知識經(jīng)濟是建立在知識與信息的生產(chǎn)、分配和使用上的經(jīng)濟。知識經(jīng)濟在資源配置上以智力資源、無形資產(chǎn)為第一要素，對自然資源通過知識、智力進行科學、合理、綜合集約的配置，主要不依賴土地、石油等已短缺的自然資源的配置。在知識經(jīng)濟中對知識資源-人才和知識的占有比工業(yè)經(jīng)濟中對自然資源的占有更加至關(guān)重要，它決定了一個國家、一個企業(yè)的競爭力。而在企業(yè)中，知識資源突出地表現(xiàn)為各種無形資產(chǎn)，這使得無形資產(chǎn)在企業(yè)中的比例也越來越大。實際上，在一些高新技術(shù)企業(yè)中，無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例已經(jīng)超過50%.在這種背景下探討無形資產(chǎn)的披露具有重要意義。

　　一、現(xiàn)行會計制度對無形資產(chǎn)的披露方式

　　1993年7月1日我國全面執(zhí)行新財務(wù)制度，將無形資產(chǎn)界定為專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。將開辦費、經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)改良支出界定為遞延資產(chǎn)，研究及開發(fā)費用界定為期間費用。無形資產(chǎn)可按不同的標準進行分類：（1）按能否辨認劃分，分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)；（2）按不同來源劃分，分為外購的無形資產(chǎn)和自創(chuàng)的無形資產(chǎn)。不同類別的無形資產(chǎn)，其披露方式也有所不同。

　　1、以個別購買或作為一攬子購買的而取得的無形資產(chǎn)，若可明確辨認，其成本確定與相同條件下固定資產(chǎn)等成本的計算相類似，應(yīng)根據(jù)歷史成本原則按為取得它而放棄的資產(chǎn)公允價格或承擔的債務(wù)額計價；若不可明確辨認，則在購買時資本化為商譽的價值。

　　2、對自創(chuàng)或自行開發(fā)無形資產(chǎn)所發(fā)生的支出，如果不能明確認定為某一項無形資產(chǎn)而發(fā)生，或者能夠明確認定為某一項無形資產(chǎn)而發(fā)生，但其成功的可能性不大或受益年限不確定，則應(yīng)將該項支出作為期間費用處理；只有當該項支出具有確切的對象且成功的可能性和受益年限都很肯定時，才將其資本化為無形資產(chǎn)的價值。

　　可以看出，現(xiàn)行會計實務(wù)對無形資產(chǎn)的披露明顯受到謹慎性原則的支配。

　　二、現(xiàn)行無形資產(chǎn)披露方式的弊端

　　在現(xiàn)行會計報表中無形資產(chǎn)的披露處于一個十分次要的地位，所披露的關(guān)于無形資產(chǎn)的信息不能滿足會計報表信息使用者的需求，存在以下幾個方面的缺陷。

　　1、披露的信息不充分。

　�。�1）未披露全部無形資產(chǎn)�，F(xiàn)行會計制度規(guī)定：“由于無形資產(chǎn)具有很大的不確定性，為謹慎起見，只有能夠確認為取得無形資產(chǎn)而發(fā)生的支出，才能作為無形資產(chǎn)入帳。否則，即使企業(yè)確實擁有某項無形資產(chǎn)，也不能將其本金化為無形資產(chǎn)入帳處理�！卑凑者@個規(guī)定所界定的無形資產(chǎn)應(yīng)該說是偏窄的，企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，如自創(chuàng)商譽等沒有入帳。相比之下，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）通過一系列公告界定的無形資產(chǎn)范圍就很寬，包括專利權(quán)、版權(quán)、商標權(quán)、租賃權(quán)、專營權(quán)、商號權(quán)、科研及開發(fā)費用、開辦費、不得競爭的協(xié)定條款、租用資產(chǎn)的改良支出、商譽等。

　�。�2）明確披露的有所確指的無形資產(chǎn)的成本只是其實際成本的一部分。如按照現(xiàn)行制度，企業(yè)自創(chuàng)的專利權(quán)計入成本的僅僅是在專利開發(fā)成功后為取得專利所發(fā)生的直接費用，包括法律費用和其它相關(guān)費用，作為成本主要部分的研究開發(fā)費用則在發(fā)生當期作為期間費用處理。商標權(quán)計入成本的包括從設(shè)計到取得過程中發(fā)生的一切費用，如商標設(shè)計費、注冊費等，但這僅構(gòu)成商標的名義價值，并非實際價值。

　�。�3）無形資產(chǎn)帳戶反映的是攤余的歷史成本，不能反映無形資產(chǎn)的現(xiàn)在市場價值。而無形資產(chǎn)由于其特征，即使在相對較短的時期內(nèi)其價值也會發(fā)生很大變化。

　　2、誤導報表信息使用者，包括投資者、信貸者、企業(yè)管理者和政府部門、行業(yè)主管部門等的經(jīng)濟行為�，F(xiàn)行會計模式與工業(yè)經(jīng)濟相適應(yīng)，主要圍繞有形資產(chǎn)來設(shè)計和運作。在資產(chǎn)負債表中，無形資產(chǎn)排在流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等項目之后披露，而且很多對報表信息使用者有重要作用的信息因考慮謹慎性原則沒有披露。這樣做的后果是使無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中處于十分從屬的地位，披露的內(nèi)容也很不充分。報表使用者基于這些不充分信息作出的決策，可能偏離實際情況，不利于經(jīng)濟的健康發(fā)展，也增加信息使用者所面臨的風險。例如，近年來，我國股市中高新技術(shù)板塊并不為投資者看好，反而是公用事業(yè)、資產(chǎn)重組等政策性題材紅火。這雖然主要反映了我國投資者還不成熟、投機性強、習慣跟風操作，但筆者認為這跟當前會計報表對無形資產(chǎn)的披露過于遵循謹慎性原則有一定的關(guān)系。

　　3、導致國有無形資產(chǎn)容易流失。如前所述，有很多無形資產(chǎn)沒有在企業(yè)帳上得到反映，反映在帳上的無形資產(chǎn)其價值也僅僅是攤余的歷史成本。這使得企業(yè)在進行租賃、承包、拍賣、股份制改造及合資經(jīng)營時容易忽略某些無形資產(chǎn)或者難以取得無形資產(chǎn)的公允價值，從而導致無形資產(chǎn)易于流失。近年來，我國在這方面的經(jīng)驗教訓不少。

　　4、沒有考慮人力資源。這或許是現(xiàn)行無形資產(chǎn)理論最大的缺陷。這一點在“科學技術(shù)是第一生產(chǎn)力”的知識經(jīng)濟時代體現(xiàn)得尤為突出。知識經(jīng)濟時代的競爭歸根到底是知識的競爭、人才的競爭，當今世界各國已普遍意識到這一點，在人力資源上的投入越來越多。這在客觀上要求會計對人力資源進行反映，從而引出人力資源如何在會計中進行反映這個難以處理的棘手問題。

　　三、對無形資產(chǎn)進行全面披露的思路

　　1、在資產(chǎn)負債表中披露企業(yè)的自創(chuàng)商譽。

　　根據(jù)美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）的定義：無形資產(chǎn)是指沒有物質(zhì)實體的經(jīng)濟資源，其價值是由其占有權(quán)及其它未來利益決定的；但貨幣性資源（如現(xiàn)金、應(yīng)收帳款和投資等）不認為是無形資產(chǎn)。這個定義表明了作為無形資產(chǎn)的商譽實質(zhì)是企業(yè)的一種超額獲利能力。這種能力的內(nèi)在因素是指提供企業(yè)在特定經(jīng)營環(huán)境中競爭能力與競爭優(yōu)勢的多方面技能，是資產(chǎn)和運行機制的結(jié)合；是技術(shù)系統(tǒng)和管理系統(tǒng)的有機結(jié)合，是識別和提供競爭優(yōu)勢的知識體系。這種能力的外在效果表現(xiàn)為企業(yè)在產(chǎn)品質(zhì)量、經(jīng)營管理、市場占有率、銷售渠道、商業(yè)信譽、資信狀況、企業(yè)形象、企業(yè)文化、職工培訓等等諸方面所處的優(yōu)勢。披露企業(yè)自創(chuàng)商譽，難點在于對自創(chuàng)商譽的估價。對商譽進行估價，有以下兩種理論：

　�。�1）按股票市價總額或未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值與凈資產(chǎn)進行比較，其理論依據(jù)是“總計價帳戶論”（剩余法或割插法），這是持續(xù)經(jīng)營概念和未入帳價值概念的產(chǎn)物。這一觀點的代表學者是約翰。B.坎寧。

　�。�2）利用商譽的定義對商譽進行估價。其理論依據(jù)是“超額受益論”，是指預(yù)期未來收益超過正常報酬的超額利潤。美國著名會計學者佩頓（W.Paton）和李德頓（A.C.Littleton）都持這種觀點。筆者傾向于第二種理論�？砂匆韵鹿�式計算：

　　公式一：超額收益＝實際凈收益－按平均利潤率計算的凈收益－非商譽因素的凈收益

　　利用這個公式計算企業(yè)的超額收益應(yīng)注意以下幾點：

　�。�1）平均利潤率是指市場公認的行業(yè)或產(chǎn)品的平均利潤率，其數(shù)值一定要有權(quán)威性。

　�。�2）公式中扣除非商譽因素的凈收益是基于以下考慮：決定超額收益能力的因素是多方面的，如管理優(yōu)勢、要素價格之間的不平衡，特殊行業(yè)或壟斷經(jīng)營的存在，隱性經(jīng)濟行為等都可帶來超額收益。這些因素卻是與商譽的特點不相符的，不是企業(yè)自身努力的結(jié)果。如果不扣除這些因素，就可能誤導報表信息使用者。

　　公式二：商譽價值＝超額收益÷平均利潤率

　　計算出來的超額收益不等同于商譽的價值，還必須將其資本化。這是依據(jù)經(jīng)濟學中一條有名的規(guī)律：等量資本獲取等量利潤。

　　運用上述兩個公式，即可以在資產(chǎn)負債表中披露企業(yè)自創(chuàng)商譽。每年年末，從企業(yè)損益表中可得到本年凈收益，按以上兩個公式求出商譽價值。求得的商譽價值與其帳面價值進行比較，如果前者大，則借記“無形資產(chǎn)-商譽”科目。貸記“資本公積”科目；反之，則作相反的會計分錄。

　　2、在會計報表附注中披露有關(guān)企業(yè)人力資源的信息。

　　在人力資源會計研究中，有一種觀點就是把人力資源作為無形資產(chǎn)處理，筆者認為這是有道理的。相比其它無形資產(chǎn)，人力資源存在著更多的不確定性因素，在現(xiàn)行會計模式下對它進行確認計量難度極大，因而人力資源作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負債表進行披露還有許多技術(shù)困難尚待克服。這個問題的解決必須突破傳統(tǒng)會計的束縛，在諸如資產(chǎn)的定義、歷史成本原則、權(quán)責發(fā)生制以及財務(wù)報告的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容等方面適當創(chuàng)新。鑒于此，筆者認為在現(xiàn)行會計模式下，在會計報表附注中對人力資源進行披露比較理想。在會計報表附注中除了披露人力資源投資成本、人力資源維護使用成本外，還要披露以下信息：

　�。�1）披露企業(yè)主要管理人員和主要技術(shù)人員的有關(guān)信息：年齡、性別、職稱、流動情況和培訓情況等等。對于其中的關(guān)鍵人員（如企業(yè)主要產(chǎn)品的主要設(shè)計師，科研項目的學術(shù)帶頭人，企業(yè)關(guān)鍵部門、關(guān)鍵位置的領(lǐng)導等）的信息應(yīng)盡可能詳細的揭示，尤其是他們的聘用，流動情況。

　�。�2）根據(jù)成本效益原則，企業(yè)的一般員工不需要詳細地披露其情況，但應(yīng)該分類披露統(tǒng)計情況。包括如下參數(shù)：

　�、偃肆�損耗指數(shù)＝在同一年內(nèi)離職的人數(shù)÷在某一年內(nèi)的平均職工人數(shù)×100%

　　這個參數(shù)越大，則企業(yè)保留人力的能力越低。

　�、谌肆Ψ�(wěn)定指數(shù)＝現(xiàn)時服務(wù)滿一年或以上的人數(shù)÷一年前雇用的總?cè)藬?shù)×100%

　　這個指數(shù)體現(xiàn)企業(yè)能任職一段時間的人數(shù)比例。

　�、哿羧伪壤�＝本年末仍在職人員÷年初在職人員×100%

　　這個參數(shù)表明企業(yè)本年度人員穩(wěn)定程度。留任比例太小，說明企業(yè)在內(nèi)部人事關(guān)系、薪金待遇、考核獎懲等方面出了問題，企業(yè)凝聚力低，下一年的招聘、甄送及培訓費用有可能大幅度提高，還有可能影響下一年的產(chǎn)品產(chǎn)量和質(zhì)量。但這個參數(shù)也不是越大越好，人員流動性過低，則不足以產(chǎn)生新陳代謝的作用，不利于企業(yè)持續(xù)發(fā)展。

　　[參考文獻]

　　1.［美］財務(wù)會計準則委員會，婁爾行譯：《論財務(wù)會計概念》，中國財政經(jīng)濟出版社，1992年第1版。

　　2.財政部注冊會計師考試委員會辦公室編：《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社，1998年3月第1版。

　　3.江山：《知識經(jīng)濟時代的企業(yè)發(fā)展對策》�！督�(jīng)濟師》，1998年第11期。

　　4.李長艷：《人力資源會計淺議》，《經(jīng)濟師》，1998年第7期。