所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，已陷人資不抵債的困境，在通常情況下，應(yīng)予終止經(jīng)營(yíng)，破產(chǎn)清算。對(duì)這類(lèi)子公司已喪失了合并報(bào)表的前提與基礎(chǔ)，不存在合并的必要。但有時(shí)這類(lèi)子公司可能是遇到了暫時(shí)財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人通過(guò)與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議等方式，幫助債務(wù)人度過(guò)難關(guān)，而并不要求其破產(chǎn)還債。在此情況下，子公司仍處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)中。為了反映集團(tuán)整體凈資產(chǎn)的真實(shí)狀況、耗蝕程度以及母公司的管理責(zé)任，仍應(yīng)將這類(lèi)處在持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)中的子公司納人合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。但這類(lèi)子公司又不同于一般子公司，其凈資產(chǎn)非但否復(fù)存在，而且還出現(xiàn)了負(fù)數(shù)，這部分負(fù)數(shù)金額，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中稱(chēng)為超額虧損 (以下亦稱(chēng)超額虧損)。因此，超額虧損在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)如何計(jì)量和確認(rèn)，是對(duì)資不抵債子公司進(jìn)行合并報(bào)表的主要問(wèn)題。
一、現(xiàn)行合并報(bào)表實(shí)務(wù)中對(duì)資不抵債的子公司超額虧損的處理
1.現(xiàn)時(shí)企業(yè)處理的現(xiàn)狀以及所遇到的矛盾。實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)現(xiàn)象已不在少數(shù)，撇開(kāi)大型國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)的公司不說(shuō) (因?yàn)檫@些公司大部分由行政局改制而成，所屬企業(yè)均為原行政隸屬關(guān)系下的國(guó)有企業(yè)，經(jīng)營(yíng)狀況良菱不齊)，即使是上市公司，由于投資或經(jīng)營(yíng)決策失誤，子公司資不抵債的情況也時(shí)有可見(jiàn)。經(jīng)對(duì)兒家已發(fā)生這種情況的上市公司合并報(bào)表分析，一般都是母公司在進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)不確認(rèn)子公司的超額虧損，但在合并報(bào)表時(shí)由于子公司超額虧損無(wú)法抵消而使其自然抵減了合并凈利潤(rùn)。在無(wú)統(tǒng)一制度規(guī)定的情況下，
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此也只能予以默認(rèn)。但這樣的合并結(jié)果是不能令人信服的，也是不符合實(shí)際情況的。特別是在母公司并不需要承擔(dān)損失的情況下，子公司的超額虧損不應(yīng)減少合并凈利潤(rùn)，即便母公司對(duì)子公司有債務(wù)擔(dān)保，也是部分的，不可能將子公司的債務(wù)全部包攬下來(lái)。因此將子公司的超額虧損全額抵減合并凈利潤(rùn)，報(bào)表使用者會(huì)產(chǎn)生誤解、經(jīng)營(yíng)者也不服。
基于上述處理，在這類(lèi)子公司被處置 (出售或清算)時(shí)，勢(shì)必會(huì)有連鎖反應(yīng)，即:由于子公司的處置，原已在合并報(bào)表中確認(rèn)的超額虧損不須再承擔(dān)了，此項(xiàng)不須承擔(dān)的超額虧損在合并報(bào)表中又應(yīng)如何反映?實(shí)務(wù)界曾有兒種不同觀(guān)點(diǎn)，一是認(rèn)為子公司既已處置，可將其從年初合并報(bào)表范圍內(nèi)排除。既已排除，就可調(diào)整合并年初數(shù)，不再反映這項(xiàng)超額虧損;第二種觀(guān)點(diǎn)則認(rèn)為，持前種觀(guān)點(diǎn)者顯然還是站在傳統(tǒng)的匯總報(bào)表角度理解合并報(bào)表，而恰恰未考慮到合并報(bào)表與匯總報(bào)表的一個(gè)最根本的區(qū)別點(diǎn)就是合并報(bào)表反映的是一個(gè)會(huì)計(jì)主體的完整連續(xù)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，合并報(bào)表的所有會(huì)計(jì)處理方法都是從這一點(diǎn)引發(fā)的。而匯總報(bào)表卻不是。合并會(huì)計(jì)報(bào)表從一個(gè)完整、連貫的會(huì)計(jì)主體角度出發(fā)，其連續(xù)性的要求同單個(gè)會(huì)計(jì)主體是一致的(否則為什么要有內(nèi)部交易事項(xiàng)的連續(xù)抵消呢)，而匯總報(bào)表不是一個(gè)主體，只是就事論事地每年按照有關(guān)部門(mén)的需要將某些特定單位的報(bào)表數(shù)據(jù)集申而已。如果將處置的子公司從年初合并范圍內(nèi)排除，即人為割裂了既已形成的會(huì)計(jì)主體，而且這樣做的結(jié)果是由于調(diào)整了合并期初指標(biāo)而扭曲了上年的真實(shí)情況 (而其既不屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，也不屬于會(huì)計(jì)政策變更)，調(diào)整合并年初數(shù)無(wú)疑違背了會(huì)計(jì)上相關(guān)性、可靠性以及可比性原則。因此合并報(bào)表的期初數(shù)應(yīng)保持不動(dòng)，在合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表時(shí)，在期初末分配利潤(rùn)項(xiàng)目中一方面抵消子公司超額虧損數(shù)，以保持合并期初未分配利潤(rùn)與上年度合并期末未分配利潤(rùn)項(xiàng)目數(shù)的一致性和連續(xù)性，另一方面按照相同數(shù)額作為當(dāng)年的合并收益。持這種看法的理由是:
(1)既然上年度作為合并損失確認(rèn)了，當(dāng)年不用再承擔(dān)的損失應(yīng)作為合并收益;損失和收益的確認(rèn)原則應(yīng)該一致，況且該收益確實(shí)是實(shí)現(xiàn)了。
(2)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (IA5)第27號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》18條規(guī)定 "賣(mài)出子公司到賣(mài)出之日為止的經(jīng)營(yíng)成果，計(jì)人合并收益表。賣(mài)出之日指母公司對(duì)子公司停止控制的日期。變賣(mài)子公司所獲款項(xiàng)與賣(mài)出之日子公司扣除負(fù)債的資產(chǎn)帳面金額的差額，在合并收益表中作為變賣(mài)子公司的利潤(rùn)或虧損。"根據(jù)這條原則，當(dāng)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司被處置時(shí) (即使是清算破產(chǎn))，其年初指標(biāo)不能從合并年初數(shù)中扣除，母公司收回的款項(xiàng) (至少為零)與子公司凈資產(chǎn) (負(fù)數(shù))之間的差額應(yīng)計(jì)人合并收益表。
(3)當(dāng)超額虧損對(duì)合并凈利潤(rùn)形成抵減時(shí)，客觀(guān)上形成了集團(tuán)對(duì)子公司債務(wù)的責(zé)任，由此有一項(xiàng)現(xiàn)金對(duì)應(yīng)成了擔(dān)保財(cái)產(chǎn)，而子公司的處置實(shí)際上撤除了此項(xiàng)現(xiàn)金的擔(dān)保性質(zhì)，使此部分現(xiàn)金又可為集團(tuán)所支配，因而從某種意義上來(lái)看，此項(xiàng)收益不能說(shuō)沒(méi)有現(xiàn)金支撐。
筆者認(rèn)為，根據(jù)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定以及從理論上分析，第二種觀(guān)點(diǎn)是有一定的道理的，第一種觀(guān)點(diǎn)無(wú)論是理論還是實(shí)務(wù)，都是和合并會(huì)計(jì)授表的核心實(shí)質(zhì)相脖的。但按照第二種觀(guān)點(diǎn)處理的結(jié)果，子公司資不抵債時(shí)抵減合并凈利潤(rùn)的超額虧損以及處置當(dāng)年出現(xiàn)的合并收益，均不易為報(bào)表使用者理解，而且會(huì)給企業(yè)帶來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。因此，在子公司出現(xiàn)資不抵債的情況下，如何尋求一個(gè)最佳處理方法，以正確反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況和應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)責(zé)任，是嘎需研究解決的問(wèn)題。
2.現(xiàn)行規(guī)定尚待明確的問(wèn)題。財(cái)政部在1999年以財(cái)會(huì)函字 [1999]10號(hào)答復(fù)廣東省正中會(huì)計(jì)師事務(wù)所《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》中，規(guī)定投資企業(yè) "末確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的 未分配利潤(rùn)項(xiàng)目上增設(shè) 末確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目;同時(shí)，在利潤(rùn)表的 。少數(shù)股東損益項(xiàng)目下增設(shè) 加:未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目。這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司末確認(rèn)子公司的投資虧損額。"這個(gè)規(guī)定解決了對(duì)資不抵債子公司合并的總原則，即子公司的超額虧損不確認(rèn)為合并損失，但確認(rèn)為合并股東權(quán)益的減少。但由于規(guī)定過(guò)于原則，一些具體操作問(wèn)題尚不明確:
(1)"合并會(huì)計(jì)報(bào)表的 末分配利潤(rùn)項(xiàng)目"，此處的合并會(huì)計(jì)報(bào)表指的是
資產(chǎn)負(fù)債表還是利潤(rùn)分配表還是兩表兼之?如兩表兼之，剛來(lái)確認(rèn)的投資損失在利潤(rùn)分配表中最終還是落腳于未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，與資產(chǎn)負(fù)債表中末分配利潤(rùn)項(xiàng)目數(shù)肯定會(huì)有矛盾;如系利潤(rùn)分配表，既然不減少合并利潤(rùn)，卻減少未分配利潤(rùn)，也無(wú)法做通，看來(lái)，此合并報(bào)表當(dāng)指的是資產(chǎn)負(fù)債表。但規(guī)定中只是籠統(tǒng)地指合并會(huì)計(jì)報(bào)表，會(huì)產(chǎn)生歧義。
(2)增設(shè)的兩個(gè)項(xiàng)目指的是 "反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額"，那么，對(duì)屬于少數(shù)股東那一部分的超額虧損，在合并報(bào)表中應(yīng)如何反映?若以負(fù)數(shù)反映，如果同樣作為投資者的少數(shù)股東長(zhǎng)期投資的帳面價(jià)值也為零，而在合并報(bào)表申卻要以負(fù)數(shù)反映，則形成了在本公司帳上反映的是承擔(dān)有限責(zé)任，而在合并報(bào)表中卻反映的是承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的矛盾。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，"在參加合并的子公司中，應(yīng)當(dāng)歸屬少數(shù)股東方面的虧損，有可能大于子公司產(chǎn)權(quán)中的少數(shù)股權(quán)。這類(lèi)超額虧損和任何歸屬少數(shù)股東的進(jìn)一步虧損，除少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)遵照規(guī)定的義務(wù)彌補(bǔ)并且有能力彌補(bǔ)的部分之外，均應(yīng)當(dāng)沖減多數(shù)股權(quán)。如果子公司此后報(bào)告利潤(rùn)，在多數(shù)股權(quán)所吸收的少數(shù)脾率分內(nèi)虧損補(bǔ)齊之前，所有的這類(lèi)利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)分歸多數(shù)股權(quán)。"也即是說(shuō)，如果少數(shù)股東有義務(wù)彌補(bǔ)虧損的，則在合并報(bào)表中應(yīng)按照其彌補(bǔ)虧損額確認(rèn)其損失并將少數(shù)股東權(quán)益以負(fù)數(shù)反映，反之，則不應(yīng)予以確認(rèn)。但規(guī)定中并末區(qū)分這兩種不同情況，只是將屬于母公司的份額予以處理，那么就意味著在合并報(bào)表時(shí)，不管那種情況都必須確認(rèn)屬于少數(shù)股東的虧損份額。
(3)在母公司存在股權(quán)投資差額以及提取減值準(zhǔn)備的情況下，母公司末確認(rèn)的對(duì)子公司的投資虧損額會(huì)與子公司超額虧損中母公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的部分不一致。如僅處理母公司未確認(rèn)部分，母公司已沖銷(xiāo)的股權(quán)投資差額和減值準(zhǔn)備在合并報(bào)表時(shí)作為合并價(jià)差會(huì)又顯現(xiàn)出來(lái)，對(duì)這部分差額如何處理、性質(zhì)如何界定尚不明確。
(4)該規(guī)定未區(qū)分母公司對(duì)子公司是否承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任。如果母公司對(duì)子公司要承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保的，這樣處理并不合適。
二、對(duì)資不抵債的子公司合并處理方法的探索
鑒于實(shí)務(wù)中對(duì)資不抵債子公司的合并處理的不同做法，以及財(cái)政部雖有原則規(guī)定但無(wú)具體操作方法，使得這類(lèi)信息嚴(yán)重不可比。筆者根據(jù)IAS第27號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》以及我國(guó)《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)資不抵債子公司的合并報(bào)表問(wèn)題作一探索，以求同行指正。
由于當(dāng)子公司所有者權(quán)益出現(xiàn)負(fù)數(shù)時(shí)投資者對(duì)超額虧損所承擔(dān)的責(zé)任不同，則合并處理方法似也應(yīng)根據(jù)不同情況做不同處理。歸納起來(lái)，主要有這樣幾種情況:
1.各投資者分別對(duì)子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保而承擔(dān)子公司全部超額虧損。不管出現(xiàn)哪一種情況，一點(diǎn)是肯定的，就是根據(jù)修訂后的投資準(zhǔn)則規(guī)定，以權(quán)益法核算的投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資帳面價(jià)值減記至零為止。但對(duì)提供擔(dān)保魄各投資者來(lái)說(shuō)，子公司資不抵債的事實(shí)，使他們己經(jīng)具備了確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的條件，因此，投資者應(yīng)先確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債和營(yíng)業(yè)外支出。問(wèn)題是從一個(gè)合并報(bào)表主體的角度分析，投資者確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債與子公司的債務(wù)是同一項(xiàng)債務(wù)，確認(rèn)的損失已經(jīng)體現(xiàn)在子公司凈虧損中。
如果投資者承擔(dān)了這項(xiàng)債務(wù)損失，則意味著子公司減少同樣的損失，為了不重復(fù)確認(rèn)負(fù)債和損失，在合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將預(yù)計(jì)負(fù)債和營(yíng)業(yè)外支出予以抵消。但少數(shù)股東的權(quán)益要體現(xiàn)為負(fù)數(shù)，以體現(xiàn)其擔(dān)保責(zé)任。
如果公司下年度破產(chǎn)清算或被處置，則年末不再將其予以合并，由于上年度合并所有者權(quán)益及合并凈利潤(rùn)的結(jié)果同母公司一致 (不考慮內(nèi)部交易事項(xiàng))，因此不會(huì)影響合并指標(biāo)的連續(xù)性。母公司償還為子公司承擔(dān)的債務(wù)時(shí)， 借記 "
長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目，貸記 "銀行存款"等科目。如果子公司以后實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，母公司權(quán)益法核算和合并會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)特殊處理。
2.僅母公司因?qū)ψ庸境袚?dān)額外債務(wù)而承擔(dān)子公司全部超額虧損。在此種情況下，首先有必要探討母公司權(quán)益法的處理方法。一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，母公司仍應(yīng)按子公司超額虧損乘以母公司股權(quán)比例確認(rèn)投資損失，其余部分在合并時(shí)自然沖減合并凈利潤(rùn)。子公司處置或破產(chǎn)清算時(shí)，這一部分一方面作為母公司擔(dān)保損失計(jì)人母公司營(yíng)業(yè)外支出，另一方面則在合并報(bào)表中調(diào)整期初末分配利潤(rùn)時(shí)做合并收益處理，這樣收支正好抵消。如果母公司在子公司尚未處置時(shí)就確認(rèn)這部分損失，則在母公司帳上另確認(rèn)一項(xiàng)支出和負(fù)債，但在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將此項(xiàng)支出和負(fù)債相互抵消，以免重復(fù)反映損失和負(fù)債。以后子公司處置時(shí)，合并報(bào)表就不用再做任何處理。這兩種處理雖然對(duì)母公司來(lái)講，每年經(jīng)營(yíng)成果不二樣 (當(dāng)然最終結(jié)果是一樣的)，而合并結(jié)果卻是一樣的。另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，如果子公司的超額虧損須由母公司全額承擔(dān)，就形成了母公司的一項(xiàng)義務(wù)，母公司應(yīng)全部確認(rèn)損失，以完整地反映母公司的責(zé)任，這才是權(quán)益法核算的真謗，此種做法的結(jié)果相當(dāng)于上述子公司尚末處置時(shí)就確認(rèn)損失的做法，但更完整 (損失全部反映在投資收益，責(zé)任全部反映在長(zhǎng)期投資)，合并起來(lái)也較簡(jiǎn)便。筆者同意第二種觀(guān)點(diǎn)。成了正數(shù)，則超額虧損的彌補(bǔ)數(shù)全歸母公司所有，而其余部分仍在母公司和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。若子公司被處置，只須在年末不將其納人合并報(bào)表，無(wú)須再做處理。
3.母公司對(duì)子公司承擔(dān)額外債務(wù)因故依法解除i寂據(jù)擔(dān)保法規(guī)定，由于未經(jīng)保證人同意轉(zhuǎn)讓債務(wù)或債權(quán)人與債務(wù)人協(xié)議變更主合同以及過(guò)了保證期間等原因，保證人可以免除保證責(zé)任。如果母公司承擔(dān)的債務(wù)擔(dān)保因此而免除，則母公司應(yīng)將確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沖回。借記"預(yù)計(jì)負(fù)債"，貸記 "營(yíng)業(yè)外支出"。此時(shí)的合并處理應(yīng)按照本文所列第4種情況的合并方法處理，假如免除的是部分債務(wù)，則按照本文所列第5種情況的合并方法處理。但如果免除保證責(zé)任是在子公司處置時(shí)，則合并時(shí)不做處理。
4.各投資者不對(duì)子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保。這種情況比較普遍，也是本部分討論的重點(diǎn)內(nèi)容。IAS第27號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》20段說(shuō)明:在參加報(bào)表合并的子公司中，應(yīng)當(dāng)歸屬少數(shù)股東方面的虧損，有可能大于子公司產(chǎn)權(quán)中的少數(shù)股權(quán)。這類(lèi)超額虧損和任何歸屬少數(shù)股東的進(jìn)一步虧損，除少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)遵照規(guī)定的義務(wù)彌補(bǔ)并且有能力彌補(bǔ)的部分外，均應(yīng)當(dāng)沖減多數(shù)股權(quán)。如果子公司此后報(bào)告利潤(rùn)，在多數(shù)股權(quán)所吸收的少數(shù)股東分內(nèi)虧損補(bǔ)齊之前，所有的這類(lèi)利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)分歸多數(shù)股權(quán)。這段話(huà)的意義很清楚，除了特別情況外，子公司的超額虧損都應(yīng)由多數(shù)股權(quán) (母公司)吸收，以體現(xiàn)母公司應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)決策責(zé)任以及集團(tuán)資產(chǎn)的耗蝕情況，當(dāng)然，為體現(xiàn)權(quán)利和責(zé)任對(duì)等原則，子公司以后產(chǎn)生的利潤(rùn)，也應(yīng)先彌補(bǔ)母公司吸收的超額虧損。問(wèn)題是，這部分超額虧損其實(shí)永遠(yuǎn)也不可能成為集團(tuán)的支出，若由合并凈利潤(rùn)吸收，即降低了集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，經(jīng)營(yíng)者難以接受。怎樣才能有一既不減少合并凈利潤(rùn)又能表現(xiàn)為多數(shù)股權(quán)所吸收這樣的兩全之策呢?我們經(jīng)研究認(rèn)為可依照財(cái)政部財(cái)會(huì)函字 [1999]10號(hào)文的做法，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的"末分配利潤(rùn)"項(xiàng)目下設(shè)置"減:累計(jì)未確認(rèn)投資損失"項(xiàng)目，反映多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)均未確認(rèn)的投資損失 (一般即為子公司的累計(jì)超額虧損)，作為合并股東權(quán)益的減項(xiàng);在合并利潤(rùn)表中"少數(shù)股東損益"項(xiàng)目下設(shè)置"加:本年末確認(rèn)投資損失"項(xiàng)目，反映子公司當(dāng)年發(fā)生的超額虧損或在資不抵債期間報(bào)告的掙利潤(rùn)但仍未被投資者 (同樣為多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán))確認(rèn)的部分，作為合并凈利潤(rùn)的加 (或減)項(xiàng)。合并時(shí)，應(yīng)將子公司發(fā)生的超額虧損借記 "累計(jì)未確認(rèn)投資損失"項(xiàng)目，貸記"本年末確認(rèn)投資損失"。這樣就將子公司超額虧損由于無(wú)從抵消而沖抵合并凈利潤(rùn)部分又于恢復(fù)，不減少合并凈利潤(rùn)，但減少了股東權(quán)益。
由于《投資》準(zhǔn)則規(guī)定，股權(quán)投資的帳面價(jià)值包括股權(quán)投資差額及減值準(zhǔn)備，從而形成投資者末確認(rèn)的投資損失與子公司的超額虧損不一致。因此，還要區(qū)分母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資有無(wú)股權(quán)投資差額 (減值準(zhǔn)備略)兩種情況予以分析。
母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中不含股權(quán)投資差額，則末確認(rèn)的對(duì)子公司的投資損失相當(dāng)于子公司超額虧損中屬母公司部分，由于屬少數(shù)股東的部分也末被確認(rèn)，因此末被確認(rèn)的投資損失總額即等于子公司的超額虧損。如果母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中包含有尚禾攤銷(xiāo)完畢的股權(quán)投資差額，在子公司發(fā)生超額虧損的當(dāng)年，母公司未確認(rèn)的投資損失會(huì)與子公司超額虧損中母公司所占份額不一致。當(dāng)股權(quán)投資差額為借方余額時(shí)，末確認(rèn)投資損失往往小于后者，反之則相反。因?yàn)楦鶕?jù) 《投資》準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)子公司發(fā)生超額虧損時(shí)，投資者的長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面價(jià)值一般以零為限，此時(shí)的帳面價(jià)值包括股權(quán)投資差額、減值準(zhǔn)備等。差異即由此產(chǎn)生。從而為合并報(bào)表帶來(lái)的問(wèn)題是:"末確認(rèn)投資損失"項(xiàng)目應(yīng)該反映什么數(shù)字?是子公司的全部超額虧損數(shù)?還是母公司未確認(rèn)的投資損失加子公司超額虧損中屬于少數(shù)股東部分?實(shí)務(wù)界和理論界均有不同看法。持第一種觀(guān)點(diǎn)者認(rèn)為，由于股權(quán)投資差額的產(chǎn)生主要有三種情況:一是從證券市場(chǎng)購(gòu)入上市公司股票。購(gòu)買(mǎi)價(jià)格高于或低于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額;二是投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，投出資產(chǎn)的價(jià)值高于或低于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額;三是原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，改按權(quán)益法核算時(shí)，由于被投資單位歷年累積盈虧等所產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。以上三種情況，除第三種情況外，均是投資者對(duì)被投資單位的原投資者或其他投資者的一種補(bǔ)償或者相反，是對(duì)外交易的結(jié)果。即使是第三種情況，由于是成本法核算的結(jié)果，是被投資單位成為子公司以前形成的收益(或損失)，并不屬于集團(tuán)內(nèi)部收益 (或損失)，因嘩推銷(xiāo) 價(jià)值應(yīng)看作是集團(tuán)對(duì)外的發(fā)生費(fèi)用或是取得的收益。因此在合并報(bào)表中并不將其作為內(nèi)部投資損益予以抵消。有鑒于此，當(dāng)子公司出現(xiàn)資不抵債的當(dāng)年將長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值減至零，實(shí)際上是對(duì)股權(quán)投資差額的提前攤銷(xiāo)，既為攤銷(xiāo)價(jià)值，合并時(shí)當(dāng)然也不應(yīng)予以考慮，而應(yīng)以子公司全部超額虧損作為"末確認(rèn)投資損失"的數(shù)額。持第二種觀(guān)點(diǎn)者認(rèn)為， 母公司末確認(rèn)的投資損失與子公司超額虧損中母公司所占份額的差額，實(shí)際上是母公司對(duì)子公司一部分超額虧損的確認(rèn) (股權(quán)投資差額為借差的情況下)，或者連一部分正常虧損也末確認(rèn) (股權(quán)投資差額為貸差的情況下)，而并不是股權(quán)投資差額的提前攤銷(xiāo)，實(shí)際差額還是客觀(guān)存在，并未消除。 持第一種觀(guān)點(diǎn)者將含股權(quán)投資差額的長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面價(jià)值減至為零看作是股權(quán)投資差額的提前攤銷(xiāo)，因而會(huì)在第一年的合并利潤(rùn)表中出現(xiàn)合并投資損失，在最后一年又由于股權(quán)投資差額的恢復(fù)而出現(xiàn)合并投資收益。持第二種觀(guān)點(diǎn)者不將其看作是股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)，認(rèn)為僅僅是多確認(rèn)了損失而已，而這項(xiàng)多確認(rèn)的損失恰恰說(shuō)明了差額的繼續(xù)存在。因此從第一年至最后一年，始終存在這部分差額。從合并凈利潤(rùn)的角度看，兩種做法的結(jié)果并無(wú)差異，這是因?yàn)樵诘谝荒昵罢呤亲鳛椴铑~的攤銷(xiāo)，未確認(rèn)的損失就多，內(nèi)部損失抵消得少，但加的末確認(rèn)投資損失數(shù)額也多;后者作為多確認(rèn)的損失，末確認(rèn)的損失就少，內(nèi)部損失抵消得多，但加的末確認(rèn)投資損失數(shù)額也少，因此兩者會(huì)保持一致，最后一年也是同理。但從合并資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)果來(lái)看，差異就很明顯。合并價(jià)差的始終存在必然便所有者權(quán)益少扣除一塊未確認(rèn)投資損失。
兩種做法，筆者較傾向于第二種。股權(quán)投資差額既已攤銷(xiāo)，以后又恢復(fù)，似于理不合。而且事實(shí)上即使長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面價(jià)值為零，而股權(quán)投資差額明細(xì)科目的余額也是始終存在的。但筆者另一個(gè)觀(guān)點(diǎn)是:當(dāng)子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時(shí)，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值減至零應(yīng)不包括股權(quán)投資差額，因?yàn)楣蓹?quán)投資差額的實(shí)質(zhì)很大程度上是一種集團(tuán)對(duì)外部的收益或支出，是一種商譽(yù)或負(fù)商譽(yù) (雖然其中包括子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和帳面價(jià)值的那部分差異，但現(xiàn)行合并報(bào)表實(shí)務(wù)中一般不予區(qū)分處理)，它只在購(gòu)買(mǎi)或投資的那一個(gè)時(shí)點(diǎn)與子公司凈資產(chǎn)有關(guān)，硬將其與子公司凈資產(chǎn)的變化聯(lián)系在一起，理論上是說(shuō)不通的。如果當(dāng)子公司出現(xiàn)資不抵債之時(shí)，母公司的長(zhǎng)期投資變化的處理不考慮股權(quán)投資差額，則合并報(bào)表的處理將不會(huì)出現(xiàn)不同的方法和結(jié)果。
5.各投資者只對(duì)子公司承擔(dān)有限債務(wù)擔(dān)保。這種情況，在合并處理上可以看作是第1或第2種情況與第4種情況的結(jié)合。事實(shí)上，由于投資者一般不會(huì)對(duì)被投資企業(yè)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，第1、第2種情況比較少，實(shí)務(wù)中第5情況比較普遍、在這種情況下，在計(jì)算未確認(rèn)投資損失時(shí)，應(yīng)將各投資方承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保的數(shù)額予以扣除。這是因?yàn)閺男问缴贤顿Y方不再確認(rèn)投資損失，但通過(guò)預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)實(shí)質(zhì)上又確認(rèn)了相應(yīng)的損失。
綜觀(guān)上述對(duì)資不抵債的子公司的合并報(bào)表的處理，既符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)《投資》準(zhǔn)則的規(guī)定，也明確了母公司應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。而且在資不抵債的子公司處置時(shí)，只要在年末不將其納人合并報(bào)表范圍，不須做任何特殊處理。因此能夠體現(xiàn)集團(tuán)主體會(huì)計(jì)信息的真實(shí)情況，并有利于報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的理解和分析。
