期貨交易與現(xiàn)貨交易不同,二者的會計處理不同,期貨交易會計處理有著自身的特殊性。隨著我國期貨業(yè)的發(fā)展,期貨會計理論與實踐取得了一些進(jìn)展。財政部于1997年、2000年先后頒布了多個有關(guān)商品期貨業(yè)務(wù)的財務(wù)管理和會計處理的規(guī)定,這些規(guī)定意味著實踐中期貨業(yè)務(wù)會計核算混亂局面的結(jié)束。但其中仍有一些問題需要進(jìn)一步完善。本文針對這些規(guī)定談一些個人的改進(jìn)建議。
一、期貨業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定中的一些科目設(shè)置與報表揭示
1.核算會員資格費的科目設(shè)置與報表揭示。會員資格費指期貨交易所會員為取得會員資格,認(rèn)購和交納的期貨交易所注冊資本的份額。財政部1997年頒布的《企業(yè)商品期貨業(yè)務(wù)會計處理暫行規(guī)定》(以下簡稱《企業(yè)規(guī)定》),將會員資格費看作投資企業(yè)的長期投資,設(shè)置“長期投資——期貨會員資格投資”科目進(jìn)行核算。2000年頒布的《期貨經(jīng)紀(jì)公司商品期貨業(yè)會計處理暫行規(guī)定》(以下簡稱《經(jīng)紀(jì)公司規(guī)定》),規(guī)定期貨經(jīng)紀(jì)公司設(shè)置“
長期股權(quán)投資——期貨會員資格投資”科目進(jìn)行核算;在
資產(chǎn)負(fù)債表中,以“長期股權(quán)投資”其中“期貨會員資格投資”項目列示。
2.核算席位占用費的科目設(shè)置與報表揭示。席位占用費是期貨交易所對基本席位以外的席位一次性收取的占用費。由于各種原因會員退回交易席位時,交易所應(yīng)按會員原來交納的席位占用費全額予以返還。按照《企業(yè)規(guī)定》,會員期貨投資企業(yè)設(shè)置“應(yīng)收席位費”科目核算,期末以“應(yīng)收席位費”項目列在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他應(yīng)收款”項目上;按照《經(jīng)紀(jì)公司規(guī)定》,期貨經(jīng)紀(jì)公司設(shè)置“應(yīng)收席位費”科目核算,在報表中沒有單獨列示;按照《期貨交易所商品期貨業(yè)務(wù)會計處理暫行規(guī)定》(以下簡稱《交易所規(guī)定》),期貨交易所設(shè)置“應(yīng)付席位費”科目,并按會員進(jìn)行明細(xì)核算,在報表中沒有單獨列示。
3.核算年會費、席位使用費的科目設(shè)置。年會費是期貨交易所會員為維持交易所的開支所交納的費用。席位使用費是期貨交易所對會員基本席位以外的席位按年收取使用費。按照《企業(yè)規(guī)定》,會員期貨投資企業(yè)設(shè)置“管理費用——期貨年會費”科目進(jìn)行核算;按照《經(jīng)紀(jì)公司規(guī)定》,期貨經(jīng)紀(jì)公司設(shè)置“營業(yè)費用——期貨年會費”科目,交納時記借方;按照《交易所規(guī)定》,期貨交易所設(shè)置“年會費收入”科目,收取時記貸方。對于席位使用費,沒有進(jìn)行特別規(guī)定。但實際中的做法與年會費相同。
4.核算保證金的科目設(shè)置與報表揭示,F(xiàn)行的保證金體系是非會員期貨投資企業(yè)向期貨經(jīng)紀(jì)公司交納保證金,而會員期貨投資企業(yè)或期貨經(jīng)紀(jì)公司向期貨交易所交納保證金。保證金包括結(jié)算準(zhǔn)備金(實務(wù)中,會員需要交納的基礎(chǔ)保證金放入了結(jié)算準(zhǔn)備金中)和交易保證金。結(jié)算準(zhǔn)備金是指專用結(jié)算賬戶中預(yù)先準(zhǔn)備的資金。基礎(chǔ)保證金是會員單位參與期貨交易的風(fēng)險儲備金,由會員單位人會時一次交付。只有當(dāng)會員單位不能按時足額交納應(yīng)追加的保證金或出現(xiàn)交易虧損而不能彌補時,交易所才動用基礎(chǔ)保證金。會員單位在退出期貨交易所時,期貨交易所將一次性對基礎(chǔ)保證金進(jìn)行無息清退。交易保證金是進(jìn)行期貨交易的履約保證金,是已被期貨合約占用的保證金。按照《企業(yè)規(guī)定》期貨投資企業(yè)設(shè)置“期貨保證金”科目,核算向期貨交易所或期貨經(jīng)紀(jì)公司機(jī)構(gòu)劃出和追加的用于辦理期貨業(yè)務(wù)的保證金;按照《經(jīng)紀(jì)公司規(guī)定》,期貨經(jīng)紀(jì)公司設(shè)置“應(yīng)收保證金”科目和“應(yīng)付保證金”科目,并分別按照交易所或按客戶設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算;按照《交易所規(guī)定》,期貨交易所設(shè)置“應(yīng)付保證金”科目及其兩個明細(xì)科目“結(jié)算準(zhǔn)備金”和“交易保證金”進(jìn)行核算。
5.核算盈虧的科目設(shè)置和報表揭示。投資者的盈虧包括持倉盈虧(又稱浮動盈虧)和平倉盈虧。按照《交易所規(guī)定》和《經(jīng)紀(jì)公司規(guī)定》,期貨交易所和期貨經(jīng)紀(jì)公司對平倉盈虧和浮動盈虧均予以確認(rèn)。期貨交易所設(shè)置“會員盈虧”核算會員期貨合約當(dāng)日發(fā)生的盈虧。期貨經(jīng)紀(jì)公司根據(jù)當(dāng)日盈利或虧損數(shù)額,調(diào)整“應(yīng)收保證金”或“應(yīng)付保證金”科目。按照《企業(yè)規(guī)定》,期貨投資企業(yè)的投機(jī)交易在“期貨損益”科目核算平倉盈虧,對浮動盈虧沒有核算;按照《企業(yè)商品期貨業(yè)務(wù)會計處理補充規(guī)定》,套期保值交易在“遞延套保損益”科目核算平倉盈虧,對浮動盈虧也沒有核算。兩種交易的浮動盈虧均僅在資產(chǎn)負(fù)債表的補充資料中予以說明。
二、上述科目設(shè)置與報表揭示存在的問題及改進(jìn)建議
1.核算會員資格資的科目設(shè)置與報表揭示存在的問題及改進(jìn)建議。我國期貨交易所實行會員制。從表面上看,期貨會員資格費是期貨交易所注冊資本的份額,象股份公司的股權(quán)投資。但會員資格費又有別于一般意義上的長期投資。因為期貨交易所實行會員制,利潤并不進(jìn)行分配。從會員的角度來看,支付會員資格費所享有的只是所有權(quán)和使用交易席位的權(quán)利,并有代理非會員單位進(jìn)行期貨交易的資格。支付會員資格費取得的權(quán)利和資格是無形資產(chǎn),這是實質(zhì)。長期股權(quán)投資只是形式。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則,應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn);此外,也有利于正確計算期貨投資的報酬率(只將會員保證金作為投資)。這樣,期貨投資企業(yè)和期貨經(jīng)紀(jì)公司應(yīng)設(shè)置“無形資產(chǎn)——期貨會員資格費”科目進(jìn)行核算。月末在會計報表中以“無形資產(chǎn)”其中“期貨會員資格費”單獨列示。
2.席位占用費報表揭示存在的問題及改進(jìn)建議。期貨投資企業(yè)、期貨經(jīng)紀(jì)公司和期貨交易所對于席位占用費有的單獨列示,有的沒有單獨列示。由于期貨投資企業(yè)與期貨經(jīng)紀(jì)公司之間,期貨經(jīng)紀(jì)公司與期貨交易所之間均存在著大量的往來業(yè)務(wù),這些業(yè)務(wù)在科目設(shè)置、核算方法、報表揭示等方面應(yīng)該相互銜接。席位占用費的收付作為期貨投資企業(yè)、期貨經(jīng)紀(jì)公司同期貨交易所之間的往來業(yè)務(wù),其信息披露應(yīng)該相互銜接。為了向報表使用者提供反映期貨業(yè)務(wù)特點的信息,期貨經(jīng)紀(jì)公司和期貨交易所都應(yīng)該象期貨投資企業(yè)一樣在報表中揭示席位占用費的有關(guān)信息,即在報表中分別增加“應(yīng)收席位費”、“應(yīng)付席位費”項目。另外,考慮到應(yīng)收席位費和應(yīng)付席位費的時間一般在一年以上,期貨投資企業(yè)將“應(yīng)收席位費”排列在流動資產(chǎn)中的“其他應(yīng)收款”項目之上并不合適,建議將其排列在“其他長期資產(chǎn)”項目之上。期貨經(jīng)紀(jì)公司的做法與期貨投資企業(yè)相同。期貨交易所則應(yīng)將“應(yīng)付席位費”項目列在“其他長期負(fù)債”項目之上。
3.核算年會費和席位使用費的科目設(shè)置存在的問題及改進(jìn)建議。無論是年會費還是席位使用費都是一年的費用,受益期都是一年。而當(dāng)會員期貨投資企業(yè)和期貨經(jīng)紀(jì)公司支付年會費、席位使用費時,按照支付數(shù)額分別記入“管理費用——期貨年會費”科目借方和“營業(yè)費用——期貨年會費”科目借方并不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。從期貨交易所角度來說,收取年會費和席位使用費也是提供一年服務(wù)和席位的報酬,一次全部記入“年會費收入”科目貸方或“其他業(yè)務(wù)收入”科目貸方也不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。所以建議會員期貸投資企業(yè)和期貨經(jīng)紀(jì)公司分別設(shè)置“待攤費用——期貨年會費”、“待攤費用——席位使用費”科目核算,支付年會費和席位使用費時,分別記入兩個科目的借方,每月攤銷時再將攤銷額記入管理費用或營業(yè)費用。期貨交易所則先在“預(yù)收賬款”中記錄收取的年會費收入和席位使用費收人,并在一年中分期確認(rèn)時轉(zhuǎn)為“年會費收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”。
4.核算保證金的科目設(shè)置與報表揭示存在的問題及改進(jìn)建議。首先,基礎(chǔ)保證金與其他保證金不同,其實質(zhì)是會員對承擔(dān)期貨風(fēng)險的擔(dān)保和抵押,F(xiàn)行規(guī)定將基礎(chǔ)保證金與結(jié)算準(zhǔn)備金的核算不加區(qū)分的做法,不利于報表使用者了解期貨風(fēng)險的信息。鑒于此,應(yīng)該將基礎(chǔ)保證金單獨出來,會員單位設(shè)置“應(yīng)收風(fēng)險抵押金”科目,期貨交易所設(shè)置“應(yīng)付風(fēng)險抵押金”科目。這兩個科目在會計報表中單獨列示,以反映期貨業(yè)務(wù)的高風(fēng)險特點。由于基礎(chǔ)保證金占用的時間一般較長,會員單位可以將“應(yīng)收風(fēng)險抵押金”項目放在“其他長期資產(chǎn)”項目上;期貨交易所將“應(yīng)付風(fēng)險抵押金”項目列示于“長期應(yīng)付款”項目下。
其次,結(jié)算準(zhǔn)備金、交易保證金性質(zhì)不同。交易準(zhǔn)備金處于貨幣資金形態(tài),投資企業(yè)可以隨時調(diào)用,類似于
銀行存款。交易保證金是期貨合約已經(jīng)占用的資金,企業(yè)不能隨時調(diào)用,而且這筆占用資金可能給企業(yè)帶來收益,同時也使企業(yè)承擔(dān)了一定的風(fēng)險,具有短期投資性質(zhì)。但是現(xiàn)行規(guī)定中將性質(zhì)不同的兩部分資金合到一起在“期貨保證金”科目中核算,而且沒有進(jìn)一步劃分明細(xì)科目,這種做法不利于了解企業(yè)資產(chǎn)的流動性,也不利于準(zhǔn)確計算企業(yè)的凈投資報酬率。為了克服以上缺陷,投資企業(yè)可以設(shè)置“期貨交易準(zhǔn)備金”和“短期投資——期貨交易保證金”兩個科目分別核算結(jié)算準(zhǔn)備金和交易保證金。在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨將“期貨交易準(zhǔn)備金”項目列示于“貨幣資金”項目下。
最后,現(xiàn)行規(guī)定中,對于保證金的明細(xì)核算,交易所按照保證金種類設(shè)明細(xì)科目,而期貨經(jīng)紀(jì)公司按照期貨交易所或客戶設(shè)明細(xì)科目,未能很好體現(xiàn)保證金收付核算的銜接。建議經(jīng)紀(jì)公司在“應(yīng)收保證金”科目按照交易所設(shè)置二級明細(xì)科目的基礎(chǔ)上,再設(shè)置“結(jié)算準(zhǔn)備金”和“交易保證金”兩個三級明細(xì)科目;在“應(yīng)付保證金”科目按照客戶設(shè)置二級明細(xì)科目的基礎(chǔ)上,再設(shè)置“結(jié)算準(zhǔn)備金”和“交易保證金”兩個三級明細(xì)科目。這樣,上可以與交易所銜接,下與客戶對應(yīng)。
5.核算盈虧的科目設(shè)置和報表揭示存在的問題及改進(jìn)建議。國際會計準(zhǔn)則委員會1999年3月發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具:確認(rèn)和計量》,主張對于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的后續(xù)計量采用公允價值。按照國際會計準(zhǔn)則的要求,期貨應(yīng)該按照公允價值計量,那么持倉盈虧應(yīng)該予以確認(rèn),作為期貨投資企業(yè)也應(yīng)該對浮動盈虧確認(rèn)。按照我國現(xiàn)行規(guī)定,期貨經(jīng)紀(jì)公司和期貨交易所將持倉盈虧與平倉盈虧一視同仁,均予以確認(rèn)。從期貨業(yè)會計處理保持一致性的角度,期貨投資企業(yè)也應(yīng)該對浮動盈虧予以確認(rèn);谝陨蟽牲c,筆者認(rèn)為期貨投資企業(yè)“期貨損益”科目也應(yīng)該核算非套期保值持倉合約的持倉盈虧,并納人利潤表:“遞延套保損益”科目也應(yīng)該核算套期保值合約持倉盈虧,在尚未與現(xiàn)貨交易相配比的情況下,應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨以“遞延保值損益”項目置于“其他流動資產(chǎn)”之上(如果為貸方余額,以“-”填列)。