非貨幣性交易是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》頒布已近2年，制度中明確了非貨幣性交易的主要形式和會(huì)計(jì)處理的一般原則。但是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制有關(guān)規(guī)定中卻沒(méi)有將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)非貨幣性交易業(yè)務(wù)的合并抵銷方法加以明確，這種技術(shù)性的失真必然帶來(lái)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合而不全，甚至出現(xiàn)集團(tuán)公司利用制度的真空來(lái)造假。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，非貨幣性交易業(yè)務(wù)主要包括以下幾個(gè)方面：不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性交易；涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易；一般納稅企業(yè)涉及存貨的非貨幣性交易；涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易。關(guān)于非貨幣性交易的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷，其難點(diǎn)有三：一是要對(duì)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理非常熟悉；二是要站在集團(tuán)公司的角度計(jì)算因非貨幣性交易而虛增或少計(jì)的資產(chǎn)；三是要全面而切忌疏漏，即凡是未對(duì)集團(tuán)公司外發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都應(yīng)作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷事項(xiàng)。筆者認(rèn)為有關(guān)方面在制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)對(duì)非貨幣性交易的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷盡快規(guī)范，使實(shí)務(wù)工作能有法可依。筆者結(jié)合這四種情況對(duì)集團(tuán)非貨幣性交易業(yè)務(wù)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷處理原則探討如下。

　　一、不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性交易的合并報(bào)表抵銷

　　不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性交易，主要解決換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值問(wèn)題。換入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的實(shí)際成本。

　　集團(tuán)公司中的母子公司之間或子公司之間發(fā)生的這種非貨幣性交易，筆者認(rèn)為在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷原則應(yīng)為：（一）將集團(tuán)公司內(nèi)虛增的資產(chǎn)價(jià)值與少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行抵銷或補(bǔ)提。（二）將因多計(jì)資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致多計(jì)提的折舊或減值準(zhǔn)備于以抵銷；將少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致少計(jì)提的折舊或減值準(zhǔn)備予以補(bǔ)計(jì)。借記“累計(jì)折舊”科目或“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；貸記“管理費(fèi)用”科目或有關(guān)科目。（三）以后年度連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)：1.將集團(tuán)公司上期多計(jì)（或少計(jì)）的折舊或減值準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷或補(bǔ)計(jì)。借記“累計(jì)折舊”科目；貸記“期初未分配利潤(rùn)”科目。2.同時(shí)集團(tuán)公司將上期多計(jì)和少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值予以批銷或補(bǔ)計(jì)。3.將該相應(yīng)年度多計(jì)提的折舊予以抵銷。借記“累計(jì)折舊”科目；貸記“管理費(fèi)用”科目。

　　例1：甲乙公司均為九鼎電力集團(tuán)的子公司。2002年甲公司以其生產(chǎn)用的設(shè)備與乙公司的一項(xiàng)專利技術(shù)進(jìn)行交換。甲公司換出設(shè)備的賬面原價(jià)為300萬(wàn)元，已提折舊為40萬(wàn)元，公允價(jià)值為220萬(wàn)元。乙公司換出專利技術(shù)的賬面原價(jià)為290萬(wàn)元，已經(jīng)提取減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元。該無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為220萬(wàn)元。假設(shè)乙公司換入的設(shè)備作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，此設(shè)備尚可使用年限為10年，按直線法折舊，不考慮殘值。

　　2002年本集團(tuán)公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄應(yīng)為：

　�。�1）借：無(wú)形資產(chǎn)——專利技術(shù) 200 000

　　         貸：固定資產(chǎn)           200 000

　�。�2）借：累計(jì)折舊 20 000

　         　貸：管理費(fèi)用 20 000

　　以后年度連續(xù)編制合并報(bào)表肘，仍需編制抵銷分錄：

　�。�1）同2002年末第1筆分錄。

　�。�2）借：累計(jì)折舊 20 000

　　         貸：期初未分配利潤(rùn) 20 000

　�。�3）同2002年末第2筆分錄。

　　二、涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷

　　涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易，會(huì)計(jì)處理的重點(diǎn)在于收益的確認(rèn)。應(yīng)確認(rèn)的收益=（1——換出資產(chǎn)賬面價(jià)值÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×補(bǔ)價(jià)。

　　集團(tuán)公司中母子公司或子公司之間發(fā)生涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易，筆者認(rèn)為，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷原則應(yīng)為：（一）涉及收到和支付的補(bǔ)價(jià)不做任何抵銷處理。（二）將集團(tuán)公司內(nèi)因非貨幣性交易而虛增的資產(chǎn)價(jià)值與少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行抵銷或補(bǔ)計(jì)。（三）將因多計(jì)資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致多計(jì)提的折舊或減值準(zhǔn)備予以抵銷；將少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致少計(jì)提的折舊或減值準(zhǔn)備予以補(bǔ)提。（四）以后年度連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將集團(tuán)公司上期多計(jì)提（或少計(jì)提）的折舊或減值準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷或補(bǔ)提；將上期多計(jì)和少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值予以抵銷或補(bǔ)提；將該相應(yīng)年度多計(jì)提的折舊予以抵銷，少計(jì)提的折舊予以補(bǔ)提。

　　例2：A公司是B公司的全資子公司。2002年A公司以其擁有的專利權(quán)與B公司的生產(chǎn)用車床交換。A公司專利權(quán)的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，B公司生產(chǎn)用車床賬面原價(jià)為800萬(wàn)元，已提折舊100萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備為40萬(wàn)元，公允價(jià)值為550萬(wàn)元。A公司另外支付50萬(wàn)元給B公司。固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)均按10年計(jì)提折舊和攤銷。

　　2002年末集團(tuán)公司編制合并報(bào)表時(shí)，抵銷分錄應(yīng)為：

　　1.借：固定資產(chǎn)                     1 100 000

　　      貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利技術(shù)         1 000 000

　　          營(yíng)業(yè)外支出——非貨幣性交易損失 100 000

　　2.借：管理費(fèi)用 110 000

　　      貸：累計(jì)折舊 110 000

　　3.借：無(wú)形資產(chǎn) 100 000

　　      貸：管理費(fèi)用 100 000

　　以后年度連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，仍需編制抵銷分錄：

　　1.同2002年末第1筆分錄。

　　2.借：期初未分配利潤(rùn) 110 000

　　      貸：累計(jì)折舊 110 000

　　3.借：無(wú)形資產(chǎn)1皿000

　　      貸：期初未分配利潤(rùn) 100 000

　　4.同2002年末第2筆分錄。

　　5.同2002年末第3筆分錄。

　　三、一般納稅企業(yè)涉及存貨的非貨幣性交易的合并報(bào)表抵銷

　　一般納稅企業(yè)涉及存貨的非貨幣性交易，換出存貨視同銷售，確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額；換入存貨視同購(gòu)入，確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　集團(tuán)公司中的母子公司之間或子公司之間發(fā)生的這種非貨幣性交易，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，若不涉及補(bǔ)價(jià)則由于交易雙方資產(chǎn)入賬價(jià)值相同，只需將雙方視同銷售而確認(rèn)的增值稅進(jìn)行抵銷即可。借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”。若涉及補(bǔ)價(jià)，按照第二部分“涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷”的相同抵銷分錄進(jìn)行抵銷。

　　例3：M公司是N公司的子公司，M公司2002年用庫(kù)存商品與N公司的原材料進(jìn)行交換。M公司庫(kù)存商品的賬面余額為2 000萬(wàn)元，原購(gòu)進(jìn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為340萬(wàn)元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為2 300萬(wàn)元。N公司原材料的賬面價(jià)值為2 000萬(wàn)元，原購(gòu)進(jìn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為340萬(wàn)元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為2 300萬(wàn)元（不考慮其他稅費(fèi)）。M公司換入的原材料作為庫(kù)存原材料核算；N公司換入的庫(kù)存商品仍作為庫(kù)存商品核算。雙方均開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票。2002年末集團(tuán)公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄應(yīng)為：

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 　3 910 000

　　    貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　3 910 000

　　四、涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷

　　在非貨幣性交易中，如果同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　集團(tuán)公司中的母子公司之間或子公司之間發(fā)生的這種非貨幣性交易，筆者認(rèn)為在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該抵銷如下事項(xiàng)：（一）計(jì)算交易涉及的每一項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與交易后的入賬價(jià)值的差額，將集團(tuán)公司內(nèi)由于對(duì)多項(xiàng)資產(chǎn)按照公允價(jià)值的分配而虛增的資產(chǎn)價(jià)值與少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行抵銷或補(bǔ)計(jì)。（二）將因多計(jì)資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致多計(jì)提的折舊或減值準(zhǔn)備予以抵銷；將少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致少計(jì)提的折舊或減值準(zhǔn)備于以補(bǔ)提。（三）將交易雙方確認(rèn)的增值稅予以抵銷。（四）以后年度連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將集團(tuán)公司上期多計(jì)提（或少計(jì)提）的折舊或減值準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷或補(bǔ)計(jì)；同時(shí)集團(tuán)公司將上期多計(jì)和少計(jì)峋資產(chǎn)價(jià)值予以抵銷或補(bǔ)計(jì)；將該相應(yīng)年度多計(jì)提的折舊予以抵銷，少計(jì)的折舊予以補(bǔ)提。

　　例4：A公司是B公司的母公司，均為一般納稅人。2002年A公司因經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略發(fā)生重大調(diào)整，原生產(chǎn)用的設(shè)備、庫(kù)存原材料等已經(jīng)不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)過(guò)與B公司協(xié)商，將其賬面余額為6 000萬(wàn)元，已提折舊500萬(wàn)元的T108型國(guó)產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)及賬面價(jià)值1 000萬(wàn)元的原材料交換B公司賬面余額為3 000萬(wàn)元，已提折舊200萬(wàn)元的型號(hào)為M009的一臺(tái)進(jìn)口設(shè)備和賬面價(jià)值4 000萬(wàn)元的一項(xiàng)專有技術(shù)。經(jīng)相關(guān)部門鑒定，A公司的國(guó)產(chǎn)設(shè)備公允價(jià)值為6 500萬(wàn)元；A公司原材料的公允價(jià)值為500萬(wàn)元；B公司的進(jìn)口設(shè)備公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元；B公司專有技術(shù)公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元。母子公司換入的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)均還按10年計(jì)提折舊和攤銷，不考慮殘值。假設(shè)在交換過(guò)程中除增值稅外未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　2002年末集團(tuán)編制合并報(bào)表時(shí)，抵銷分錄應(yīng)為：

　　1.借：無(wú)形資產(chǎn)——專有技術(shù)   11 778 600

　      　原材料                  5 203 600

　      　貸：固定資產(chǎn)——國(guó)產(chǎn)T108    7 353 600

　　          固定資產(chǎn)——進(jìn)口M009    9 628 600

　　2.借：累計(jì)折舊——國(guó)產(chǎn)T108     735 360

　　      累計(jì)折舊——進(jìn)口M009     962 860

　　      貸：管理費(fèi)用               1 698 220

　　3.借：應(yīng)交稅全——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 850 000

　　      貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 850 000

　　以后年度連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，仍需編制抵銷分錄：

　　1.同2002年末第1筆分錄。

　　2.借：累計(jì)折舊——國(guó)產(chǎn)T108     735 360

　　      累計(jì)折舊——進(jìn)口M009     962 860

　　      貸：期初未分配利潤(rùn)         1 698 220

　　3.同2002年末第2筆分錄。