研究與開發(fā)性支出（R&D支出），是指企業(yè)為開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝或是改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品、工藝而進(jìn)行的基本研究活動(dòng)，以及把科技成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力而進(jìn)行的活動(dòng)中所發(fā)生的支出。根據(jù)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP，Generally Accepted Accounting Principles）的定義，研究與開發(fā)（R&D，Research and Development）中的“研究”（ Research）指在發(fā)現(xiàn)有助于開發(fā)新產(chǎn)品，新工藝或技術(shù)或?qū)ΜF(xiàn)有產(chǎn)品或工藝有重大改進(jìn)的新知識(shí)的有計(jì)劃的探索或關(guān)鍵調(diào)查：“開發(fā)”（ Development）是指將研究發(fā)現(xiàn)或其他知識(shí)轉(zhuǎn)變?yōu)樾庐a(chǎn)品、新工藝，或利用其對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)品和工藝進(jìn)行重大改進(jìn)的活動(dòng)，包括理論研究、設(shè)計(jì)、測(cè)試、試制等，但不包括現(xiàn)有產(chǎn)品、生產(chǎn)線、制造工藝等所進(jìn)行的日�；蚨ㄆ诘母膭�(dòng)，即便這些改動(dòng)具有改進(jìn)的意義，也不屬于研究或開發(fā)活動(dòng)。

    從世界各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐來看， R&D支出的會(huì)計(jì)處理不外乎三種情況：費(fèi)用化、資本化、有“條件”的資本化。

    1. 費(fèi)用化。采用這種方法的國(guó)家主要有美國(guó)、德國(guó)、中國(guó)等國(guó)。這種方法將R&D支出在發(fā)生時(shí)全部作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動(dòng)能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也存在著無法計(jì)量性，同時(shí)遞延了企業(yè)的應(yīng)交所得稅，因而被廣泛采用。但這種處理方法助長(zhǎng)了企業(yè)的短期行為，企業(yè)管理當(dāng)局有任意調(diào)節(jié)各期收益的可能，取得無形資產(chǎn)的成本也不符合配比原則。美國(guó)對(duì)R&D支出會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)公告——研究與開發(fā)支出。該公告規(guī)定，R&D支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。但值得說明的是，就計(jì)算機(jī)軟件的研究與開發(fā)性支出如何進(jìn)行處理，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則做出過特別規(guī)定，即SFAS86指出：對(duì)出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)成本，一旦技術(shù)可行性得以確認(rèn)，就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。之所以這樣做的原因是認(rèn)為研究開發(fā)涉及太多不確定性因素，一項(xiàng)支出與未來利益之間的因果關(guān)系難以確定。中國(guó)大陸要求R&D支出在發(fā)生當(dāng)期直接費(fèi)用化，只有在研發(fā)成功后，按法律程序申請(qǐng)取得無形資產(chǎn)，將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等中介費(fèi)用資本化，并在一定期限內(nèi)攤銷。

    2. 資本化。采用這種方法的國(guó)家主要有荷蘭、巴西、瑞士等國(guó)。這種方法將R&D支出在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，一直等到開發(fā)成功取得收益時(shí)開始予以攤銷，這種做法假定企業(yè)在連續(xù)幾年之內(nèi)存在著若干研究開發(fā)項(xiàng)目，其中總有些項(xiàng)目可以獲得成功的收益，因而將其與費(fèi)用配比。其依據(jù)是研究開發(fā)活動(dòng)必然產(chǎn)生某些無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、專有技術(shù)等。獲取未來經(jīng)濟(jì)效益并增加現(xiàn)有價(jià)值和企業(yè)整體價(jià)值，資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為。荷蘭規(guī)定，R&D支出只要在預(yù)期具有未來效益即可予以資本化，列在資產(chǎn)負(fù)債表中，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。這種方法的缺陷在于不加區(qū)別地將研究與開發(fā)性支出全部資本化，有違配比原則和穩(wěn)健原則。

    3. 有條件的資本化。采用這種方法的國(guó)家有日本、法國(guó)、英國(guó)等國(guó)，另外國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC，the International Accounting Standards Committee）也基本上采納此觀點(diǎn)。這種方法將符合條件的R&D支出資本化，其它R&D支出則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。我們把這種做法稱之為有“條件”的資本化方法。日本的R&D支出在符合一定條件時(shí)（預(yù)計(jì)未來收入超過該項(xiàng)費(fèi)用），可予以資本化，并在5年內(nèi)注銷，不過其實(shí)務(wù)中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷法。法國(guó)的R&D支出，當(dāng)其屬于特定的研究項(xiàng)目且成功的可能性非常大時(shí)，可予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷德國(guó)規(guī)定研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生的當(dāng)期直接費(fèi)用化。英國(guó)對(duì)R&D支出的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范的公告是英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第13號(hào)。根據(jù)該公告，研究與開發(fā)支出應(yīng)區(qū)別進(jìn)行處理，按基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究以及開發(fā)研究三種類型予以劃分。前兩種類型的支出，則應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時(shí)計(jì)入損益；而如果是開發(fā)支出，也通常應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入損益。除非出現(xiàn)特定情況，可以遞延攤銷。這些特定情況包括：研究屬于專題項(xiàng)目，支出可以單列；研究取得的成果把握性極大，并能以收抵支；公司有足夠的物力、財(cái)力支持研究項(xiàng)目的完成。這是一種比較公允的做法，在一定程度上可實(shí)現(xiàn)配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實(shí)施時(shí)，有相當(dāng)?shù)碾y度，畢竟這個(gè)“條件”的確定帶有很強(qiáng)的主觀性。

    企業(yè)R&D支出全部費(fèi)用化是自20世紀(jì)初各國(guó)會(huì)計(jì)的一貫做法，這與當(dāng)時(shí)的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境及企業(yè)的一般職能相適應(yīng)的。當(dāng)時(shí)科學(xué)技術(shù)水平和企業(yè)管理水平較低，企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)壓力小，無形資產(chǎn)的開發(fā)不是很迫切，不具有普遍性。而且當(dāng)時(shí)，一項(xiàng)技術(shù)從研制開發(fā)到生產(chǎn)應(yīng)用一般要經(jīng)過幾十年甚至更長(zhǎng)的時(shí)間，絕非一般企業(yè)所能夠承受。由于這些因素的存在，將技術(shù)開發(fā)作為一般費(fèi)用處理與當(dāng)時(shí)的特定客觀條件是相吻合的。

    但在當(dāng)今新技術(shù)革命和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇的條件下，情況發(fā)生了根本變化，企業(yè)的技術(shù)開發(fā)不僅是一種普遍現(xiàn)象，而且也成為企業(yè)生存發(fā)展的關(guān)鍵；企業(yè)R&D支出不再是企業(yè)總支出的零頭，而是占了一定的比重，象美國(guó)的企業(yè)R&D支出已經(jīng)占到整個(gè)GDP的5%左右；傳統(tǒng)的主要靠個(gè)人“天賦”孤軍作戰(zhàn)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)，受益不確定性極高的情況，已轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)有組織、有計(jì)劃并進(jìn)行了充分可行性論證后的團(tuán)隊(duì)開發(fā)，不但管理規(guī)范，且不確定性大大降低。

    企業(yè)R&D支出全部費(fèi)用化的弊端現(xiàn)在越來越明顯：

    1.不利于企業(yè)增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力。近幾年來隨著企業(yè)改革的深化，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用有了較大幅度增長(zhǎng)。同時(shí)，很多研究開發(fā)支出具有明顯的后效性，在研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于現(xiàn)代企業(yè)管理者的任期并不是永久性的，如果將R&D支出全部費(fèi)用化，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。管理者為了追求短期利潤(rùn)目標(biāo)，就有可能作出少投入或不投入研究開發(fā)費(fèi)的決策，從而損害了企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，阻礙企業(yè)技術(shù)進(jìn)步。

    2.不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展和信息使用者的需要。隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展，特別是進(jìn)入二十一世紀(jì)的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)技術(shù)的先進(jìn)程度、更迭速度及其運(yùn)用成為決定企業(yè)價(jià)值的關(guān)鍵。這種情況下，企業(yè)研究開發(fā)支出呈現(xiàn)新的特點(diǎn)：一是支出金額日益增大，一般占到銷售收入的2%—10%，高科技行業(yè)則更多；二是研究開發(fā)活動(dòng)的范圍從以前的技術(shù)開發(fā)方面擴(kuò)展到其他方面，如商標(biāo)的設(shè)計(jì)與研究等；三是一項(xiàng)新技術(shù)從研究開發(fā)到應(yīng)用的時(shí)間日益縮短；四是研究開發(fā)成果商品化越來越普遍。相應(yīng)地，信息使用者也必將關(guān)注企業(yè)的研究開發(fā)，要求了解企業(yè)研究開發(fā)的投資，以及企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)的能力和潛力，而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理方法未能體現(xiàn)其重要性。

    3.不能反映企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和無形資產(chǎn)投資效益。研究開發(fā)一般包括調(diào)查分析、研制設(shè)計(jì)、樣品制作等多個(gè)階段，這些階段的投資往往遠(yuǎn)高于注冊(cè)階段的費(fèi)用。如果前面這些階段的投資都費(fèi)用化了，能構(gòu)成原始價(jià)值的只是申請(qǐng)注冊(cè)費(fèi)用而已，確認(rèn)的價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于真實(shí)的價(jià)值，使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況失真。同時(shí)一項(xiàng)專利或其它無形資產(chǎn)的開發(fā)，一般都需要花費(fèi)較長(zhǎng)的時(shí)間和較多的支出，由于沒有對(duì)研究開發(fā)過程進(jìn)行成本核算，因此當(dāng)研究開發(fā)取得成果時(shí)，其成果的原始價(jià)值無法全面準(zhǔn)確地計(jì)算，無從查考其投資總額，使得將來考核無形資產(chǎn)投資效益時(shí)失去了一個(gè)可靠的分析指標(biāo)。

    4.不符合一致性原則和可比性原則。大多無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會(huì)計(jì)期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要投入大量開發(fā)費(fèi)用，而開發(fā)成功后的受益會(huì)計(jì)期間僅攤銷少量的申請(qǐng)、注冊(cè)費(fèi)用，使得自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本核算不符合配比原則。此外，企業(yè)外購(gòu)專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件等支出則全數(shù)計(jì)入無形資產(chǎn)，而自己開發(fā)的只有最后階段的支出才予以資本化。如果將數(shù)額較大的研究開發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，勢(shì)必會(huì)影響會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性以及企業(yè)不同會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果的可比性，更不利于對(duì)企業(yè)不同期間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的正確評(píng)價(jià)。

    隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)研究開發(fā)活動(dòng)在企業(yè)活動(dòng)中的地位日益重要，企業(yè)R&D支出對(duì)于企業(yè)的未來成長(zhǎng)性的資本效應(yīng)影響日益突出，從近年來美國(guó)、日本、香港、中國(guó)等地的股市來看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價(jià)值的組成部分。Lev&Rougiannis的研究發(fā)現(xiàn)，資本化的研究與R&D支出和股價(jià)顯著相關(guān)，還可提高其賬面價(jià)值與企業(yè)內(nèi)含價(jià)值的一致性，從而促進(jìn)企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。因此，對(duì)R&D支出全部費(fèi)用化的現(xiàn)行做法進(jìn)行改革勢(shì)在必行，這是正確進(jìn)行會(huì)計(jì)信息核算和批露的必然選擇，也是會(huì)計(jì)中重要性原則和實(shí)質(zhì)重于形勢(shì)原則的內(nèi)在要求。但是，對(duì)于包括企業(yè)R&D支出在內(nèi)的企業(yè)無形資產(chǎn)的研究是全球會(huì)計(jì)學(xué)界最大的研究題目，全世界都沒有現(xiàn)成答案。該如何對(duì)其進(jìn)行資本化，是全部進(jìn)行資本化，還是有選擇的進(jìn)行資本化？這是各國(guó)所面臨的共同難題。

    目前，比較可取的方法是有條件的資本化的做法，即將滿足若干條件的成本資本化，其他成本費(fèi)用化。例如IASC所提出的方案是一個(gè)比較可行的方案。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)規(guī)定，開發(fā)費(fèi)用如果滿足：①有目的從事專利專有技術(shù)的開發(fā)；②開發(fā)產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠論證；③企業(yè)計(jì)劃生產(chǎn)和銷售該產(chǎn)品；④該產(chǎn)品工藝的市場(chǎng)或?qū)ζ髽I(yè)的有用性能夠論證；⑤擁有足夠的資源保證開發(fā)項(xiàng)目的完成、銷售與使用等五個(gè)條件，則可資本化，否則作為當(dāng)期費(fèi)用。

    這種方法的突出優(yōu)點(diǎn)是：1）有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。研發(fā)經(jīng)費(fèi)本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于現(xiàn)代管理者的任期并不是永久性的，如果把研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出作為費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績(jī)下降而引起投資者的不滿，也不想看到前人栽樹后人乘涼的結(jié)果，于是就減少研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出。這樣短期利潤(rùn)的數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。如果把部分研發(fā)經(jīng)費(fèi)資本化，就能夠部分地克服上述弊端。2）更客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。將研究開發(fā)費(fèi)用加以資本化后作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對(duì)無形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息。研究開發(fā)費(fèi)用為企業(yè)的投資者和其他財(cái)務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動(dòng)進(jìn)展和成功可能性的信息。3）有助于企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。4）可以有效避免全部資本化和全部費(fèi)用化的缺陷，而且符合國(guó)際慣例和我國(guó)的實(shí)際情況。

    當(dāng)然，這種做法也有一些缺點(diǎn)，就是對(duì)費(fèi)用的歸集的模糊性，對(duì)于一些間接性費(fèi)用和人工費(fèi)用，往往難于界定其屬性，會(huì)導(dǎo)致一些別有用心的企業(yè)弄虛作假，利用R&D成本難以確定的特點(diǎn)，把不合理的費(fèi)用均計(jì)入R&D成本，魚目混珠，歪曲企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)情況。對(duì)于這方面情況的研究，還需要專家學(xué)者進(jìn)行更加深入的研究與探討。