二、應(yīng)收賬款會計政策的制定與選擇
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，商品使用價值和價值的相對分離是應(yīng)收賬款產(chǎn)生的根源，應(yīng)收款項是在結(jié)算中產(chǎn)生的債權(quán)，它是一種商業(yè)信用行為�！镀髽I(yè)會計制度》將企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)生各種結(jié)算債權(quán)統(tǒng)稱為應(yīng)收及預(yù)付款項，即應(yīng)收款項(包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款)和預(yù)付賬款等，它是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分�！镀髽I(yè)會計制度》與原行業(yè)會計制度比較，在應(yīng)收賬款確認(rèn)計量和壞賬處理問題上存在以下區(qū)別：
┌──────┬──────────────┬───────────┐
│ 項 目 │ 企業(yè)會計制度 │ 行業(yè)會計制度 │
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│債權(quán)收回途徑│收賬途徑拓寬，包括： │收賬途徑只有收回債權(quán)取│
│ │(1)收回債權(quán)，取得與債權(quán)等額 │得與債權(quán)等額的貨幣資金│
│ │的貨幣資金； │ │
│ │(2)企業(yè)與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組 │ │
│ │收回債權(quán)； │ │
│ │(3)以應(yīng)收賬款換入應(yīng)收賬款， │ │
│ │或者以應(yīng)收賬款和其他資產(chǎn)換 │ │
│ │入的應(yīng)收賬款。 │ │
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│壞賬處理 │只能采用備抵法 │采用直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法│
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│計提壞賬準(zhǔn)備│企業(yè)自行確定 │賬齡分析法和應(yīng)收賬款余│
│方法 │ │額百分比法 │
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│計提壞賬準(zhǔn)備│除應(yīng)收賬款之外，還包括有確鑿│只限于應(yīng)收賬款 │
│范圍 │證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收票據(jù)、│ │
│ │預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款 │ │
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│計提壞賬準(zhǔn)備│壞賬準(zhǔn)備計提的比例由企業(yè)自行│一般企業(yè)按應(yīng)收賬款年末│
│比例 │決定 │余額3－5‰計提 │
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(一)應(yīng)收賬款的確認(rèn)與計價政策
應(yīng)收賬款就是企業(yè)因?qū)ν赓d銷商品、產(chǎn)品、提供勞務(wù)等主要經(jīng)營業(yè)務(wù)應(yīng)向客戶收取的款項。從會計實務(wù)來看，企業(yè)的應(yīng)收賬款不包括其他非主要經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的應(yīng)收款項�！镀髽I(yè)會計制度》明確規(guī)定，應(yīng)收及預(yù)付款項應(yīng)按實際金額入賬，但在計算應(yīng)收賬款的入賬金額時，還要考慮折扣因素，折扣可以分為商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣。在存在現(xiàn)金折扣情況下，應(yīng)收賬款入賬金額的確認(rèn)有兩種方法：一是總價法；二是凈價法。
(二)企業(yè)與債務(wù)入進(jìn)行債務(wù)重組收回債權(quán)
一般來說，在正常的商業(yè)信用環(huán)境下，企業(yè)銷售活動中發(fā)生的應(yīng)收賬款相當(dāng)一部分能按時收回，但總有一部分應(yīng)收賬款會處于呆滯狀態(tài)，并且其中一部分債權(quán)由于債務(wù)人遇到暫時性的財務(wù)困難等原因，將在近期難以收回。《企業(yè)會計制度》允許債權(quán)人通過與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組收回債權(quán)，從而保障債權(quán)人與債務(wù)人雙方的合法權(quán)益。債務(wù)重組是債權(quán)人按照其與債務(wù)入達(dá)成協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。債務(wù)重組經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有以下特征：
1.以低于應(yīng)收賬款賬面價值的現(xiàn)金收回債權(quán)。應(yīng)收賬款的賬面價值依然是應(yīng)收賬款賬面余額扣除計提壞賬準(zhǔn)備后的凈額。按照債務(wù)重組定義，收回的現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)低于應(yīng)收債權(quán)賬面價值，兩者的差額記入“營業(yè)外支出”科目。
2.企業(yè)以取得非現(xiàn)金資產(chǎn)方式收回債權(quán)。非現(xiàn)金資產(chǎn)包括短期投資、存貨、固定資產(chǎn)、長期投資。債權(quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的計價，是債務(wù)重組會計處理的重要問題之一�！镀髽I(yè)會計制度》改變了
企業(yè)會計準(zhǔn)則中剛剛采用不久的公允價值的概念，重新采用長期使用的賬面價值的計量標(biāo)準(zhǔn)。按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償時，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費等作為非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值。如果接受多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)按照接受的各種非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總和的比例，對應(yīng)收債權(quán)賬面價值進(jìn)行分配，并按照分配后的價值作為所接受的各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。即：
取得某項非現(xiàn)金 受讓的非現(xiàn)金 該項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值
＝ ×
資產(chǎn)的入賬價值 資產(chǎn)的總成本 受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之和
3.以債權(quán)轉(zhuǎn)為長期投資。債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)投資或債權(quán)投資，這類業(yè)務(wù)處理的關(guān)鍵是確定長期投資的入賬價值。通過放棄債權(quán)取得
長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資。長期投資入賬價值是在應(yīng)收債權(quán)賬面價值基礎(chǔ)上，加上取得投資應(yīng)支付的相關(guān)費用。如果涉及多項股權(quán)，應(yīng)按各項股權(quán)公允價值占取得全部股權(quán)公允價值總額的比例，對應(yīng)收債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，并按照分配后的價值作為各項股權(quán)投資的入賬價值。如果所接受的長期投資中包括已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)減去已宣告但尚未支付的股利或截止購買日的應(yīng)計利息。
4.與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重級涉及補價的處理。一是債權(quán)人收取補價�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定通過債務(wù)重組收回債權(quán)，在收取補價時不應(yīng)把補價作為重組收益確認(rèn)，收取的補價抵減非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值。按應(yīng)收債權(quán)賬面價值減去補價加相關(guān)費用作為非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值。企業(yè)接受的存貨成本，按應(yīng)收債權(quán)減去補價和進(jìn)項增值稅后的余額作為存貨入賬價值。二是債權(quán)人支付補價�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定通過債務(wù)重組收回債權(quán)，在支付補價時不應(yīng)把補價作為損益確認(rèn)，支付的補價增加非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值。按應(yīng)收債權(quán)賬面價值加上支付補價和相關(guān)費用作為非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值。企業(yè)接受的存貨成本，按應(yīng)收債權(quán)加上補價，減去進(jìn)項增值稅后的余額作為存貨的入賬價值。
5.通過修改其他債務(wù)條件收回債權(quán)。修改其他債務(wù)條件是指減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。修改債務(wù)條件后可能會出現(xiàn)或有支出(或有收益)。本著謹(jǐn)慎性原則，在修改債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時，對于或有支出在債務(wù)重組時應(yīng)及時確認(rèn)和反映；但對于重組過程中發(fā)生的或有收益屬于未實現(xiàn)收益，不允許提前確認(rèn)，在債務(wù)重組時只做備忘記錄，待或有收益真正實現(xiàn)時，按實際收到的收益直接計入營業(yè)外收入。同時，在修改債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組時，應(yīng)分清應(yīng)收債權(quán)賬面價值和應(yīng)收債權(quán)賬面余額的區(qū)別。應(yīng)收債權(quán)賬面價值為應(yīng)收債權(quán)賬面余額減去壞賬準(zhǔn)備后的凈額；應(yīng)收賬款賬面余額即期本企業(yè)應(yīng)收賬款未批減壞賬準(zhǔn)備的金額。修改債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，債權(quán)人損益和處理的情況可分為以下三種：
┌───────────┬───────────┬───────────┐
│未來應(yīng)收金額＜應(yīng)收賬款│應(yīng)收賬款余額＞未來應(yīng)收│應(yīng)收賬款余額＜未來應(yīng)收│
│賬面價值 │金額＞應(yīng)收賬款賬面價值│金額 │
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│首先沖減壞賬準(zhǔn)備，不夠│按未來應(yīng)收金額小于應(yīng)收│未來應(yīng)收金額大于應(yīng)收賬│
│的差額作為當(dāng)期損益，記│賬款余額的差額，沖減已│款余額，在債務(wù)重組時不│
│入“營業(yè)外支出——債務(wù)│計提的壞賬準(zhǔn)備 │作處理，在備查簿登記，│
│重組損失”科目 │ │待實際收到債權(quán)時，直接│
│ │ │計入當(dāng)期營業(yè)外收入 │
├───────────┼───────────┼───────────┤
│重組時： │重組時： │重組時不作處理； │
│借：壞賬準(zhǔn)備 │借：壞賬準(zhǔn)備 │實際收到債權(quán)時： │
│ 營業(yè)外支出 │ 貸：應(yīng)收賬款 │借：
銀行存款 │
│ ——債務(wù)重組損失│ │ 貸：應(yīng)收賬款 │
│ 貸：應(yīng)收賬款 │ │ 營業(yè)外收入 │
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(三)壞賬準(zhǔn)備計提政策
相對于現(xiàn)金銷售來講，采用應(yīng)收賬款結(jié)算的賒銷業(yè)務(wù)企業(yè)要承擔(dān)一定的風(fēng)險。當(dāng)一部分應(yīng)收賬款到期不能收回的，就成為壞賬，因而發(fā)生的損失稱之為壞賬損失。
1.壞賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)確認(rèn)壞賬時應(yīng)遵循財務(wù)報告的目標(biāo)和會計核算的基本原則，具體分析各種應(yīng)收賬款的特性、金額的大小、信用期限、債務(wù)人的信譽程度和當(dāng)時的經(jīng)營情況等因素。根據(jù)我國會計制度的有關(guān)規(guī)定，壞賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：(1)債務(wù)人死亡，以其遺產(chǎn)清償后仍然無法收回；(2)債務(wù)人破產(chǎn)，以其破產(chǎn)財產(chǎn)清償后仍然無法收回；(3)債務(wù)人較長時期內(nèi)(通常3年為限)未履行償還債務(wù)義務(wù)，并有足夠證據(jù)表明無法收回或收回的可能性極小。
2.壞賬準(zhǔn)備計提方法。企業(yè)發(fā)生壞賬損失，賬務(wù)處理方法原行業(yè)會計制度規(guī)定有兩種，即直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。《企業(yè)會計制度》規(guī)定只能采用備抵法。所謂備報法是指按期估計壞賬損失，形成壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)壞賬實際發(fā)生時，根據(jù)其金額沖減壞賬準(zhǔn)備，同時轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收賬款金額。
采用備抵法估計各期講賬損失的方法通常有三種，即應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法�！镀髽I(yè)會計制度》對于企業(yè)采用何種計提方法、計提比例和計提范圍都沒有作出具體的限制性規(guī)定，由企業(yè)根據(jù)實際情況、以往經(jīng)驗、債務(wù)人的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況，以及其他相關(guān)信息合理估計。計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并且按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關(guān)各方備案。壞賬準(zhǔn)備提取方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
《企業(yè)會計制度》計提壞賬準(zhǔn)備的范圍比原行業(yè)會計制度有所擴(kuò)大，除允許應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備外，還包括其他應(yīng)收債權(quán)：(1)其他應(yīng)收款；(2)有確鑿證據(jù)證明企業(yè)不能到期收回的、未到期的應(yīng)收票據(jù)。(3)不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或因供貨單位破產(chǎn)等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)當(dāng)將原計入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款。
(四)應(yīng)收賬款會計政策選擇的評價
采用備抵法計提壞賬準(zhǔn)備，常用的方法有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法。這三種方法對壞賬的核算原理是基本相同的，三者的區(qū)別僅在于估計壞賬的方法有所不同，從而使得計提的結(jié)果對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果影響不同。這三種估計壞賬損失各有利弊，以H公司為例，對采用以上三種計提壞賬損失的方法進(jìn)行比較。
例：H公司2001年12月31日應(yīng)收賬款余額為74 OOO元。根據(jù)企業(yè)過去5年的資料，企業(yè)每80 000元的賒銷金額中，有1 600元的壞賬損失，本期企業(yè)賒銷金額300 000元。2001年末企業(yè)對各客戶應(yīng)收債權(quán)的明細(xì)資料如下：
┌────┬────┬───┬──────────────────────────┐
│客戶名稱│賬面余額│未到期│ 逾期情況(月) │
│ │ │ ├───┬───┬───┬───┬────┬─────┤
│ │ │ │ 3 │3－6 │6－9 │9－12 │1年以上 │破產(chǎn)或訴訟│
├────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│ A │12 000 │12 000│ │ │ │ │ │ │
├────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│ B │15 000 │ │14 000│ │ │ │ 1 000 │ │
├────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│ C │21 000 │ 8 000│10 000│ │ │ 3 000│ │ │
├────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│ D │25 OOO │10 000│ │10 000│ 5 000│ │ │ │
├────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│ E │ 1 000 │ │ │ │ │ │ │ 1 000 │
├────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│ 合計 │74 000 │30 000│24 000│10 000│ 5 000│3 000 │ 1 000 │ 1 000 │
├────┴────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│ 損失率 │ 1% │ 2% │ 5% │ 8% │ 20% │ 50% │ 70% │
├─────────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│ 估計壞賬損失 │ 300 │ 480 │ 5O0 │ 400 │ 600 │ 500 │ 700 │
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1.應(yīng)收賬款余額百分比法：估計壞賬損失率為10%，2001年度應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備為7 400元，即：74 000×10%＝7 400(元)。
2.賬齡分析法：采用賬齡分析法預(yù)計壞賬損失為3 480元，即：300＋480＋500＋400＋600＋500＋700＝3 480(元)。
3、銷貨百分比法：根據(jù)企業(yè)過去5年的資料分析，企業(yè)每80 000元賒銷金額中有1 600元壞賬損失，則估計壞賬損失為6 000元，即300 000×1 600÷80 000＝6 000(元)。
該公司運用三種方法計量環(huán)賬損失金額不同，通過如下表，可以分析說明三種方法對本年度損益的影響及各自的優(yōu)缺點：
┌─────────┬──────────┬────────┬───────────┐
│方法 │應(yīng)收賬款余額百分比法│賬齡分析法 │銷貨百分比法 │
├─────────┼──────────┼────────┼───────────┤
│預(yù)計壞賬損失 │ 7 400 │3 480 │6 000 │
├─────────┼──────────┼────────┼───────────┤
│對本年度損益的影響│ +3 920 │0 │+2 520 │
│ (對比賬齡分析法) │ │ │ │
├─────────┼──────────┼────────┼───────────┤
│ 優(yōu)點 │ 簡便實用 │簡便實用 │符合收益與費用配比原則│
├─────────┼──────────┼────────┼───────────┤
│ │不但不考慮應(yīng)收賬款被│收益與費用不配比│未考慮賒銷項目的收款時│
│ │拖欠的時間長短，而且│ │間長短，按統(tǒng)一的百分比│
│ 缺點 │應(yīng)收賬款的發(fā)生時間與│ │估計壞賬，存在不合理性│
│ │其收回時間是跨會計期│ │ │
│ │間的，估計的壞賬損失│ │ │
│ │時間將會被拖延 │ │ │
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無論是應(yīng)收賬款余額百分比法.賬齡分析法，還是銷貨百分比法，都涉及估計壞賬損失的比例問題。因不同的企業(yè)所處的具體環(huán)境各不相同，世界上大多數(shù)國家也就不規(guī)定具體比例標(biāo)準(zhǔn)，只是要來企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗和實際情況合理確定。在我國，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)人信用評估等級、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況，自行確定計提壞賬準(zhǔn)備的范圍和比例。但同時規(guī)定，下列情況不能全額計提壞賬準(zhǔn)備：(1)當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款；(2)計劃對應(yīng)收款項進(jìn)行重組；(3)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項；(4)其他已逾期，但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收款項。(待續(xù)) （作者：吳得林 中辰會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司）
