摘要：概念是構(gòu)建理論的基石，也是實(shí)踐交流的工具。學(xué)習(xí)十多年的會(huì)計(jì)，我的一個(gè)體會(huì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的許多概念-諸如 “控制”、“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“實(shí)質(zhì)重于形式”等-的含義有些似是而非，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩x。這對(duì)會(huì)計(jì)理論的嚴(yán)密演繹和會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的效用都有不利的影響。本文嘗試解剖“控制”概念。
概念是構(gòu)建理論的基石，也是實(shí)踐交流的工具。學(xué)習(xí)十多年的會(huì)計(jì)，我的一個(gè)體會(huì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的許多概念-諸如“控制”、“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“實(shí)質(zhì)重于形式” 等-的含義有些似是而非，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩x。這對(duì)會(huì)計(jì)理論的嚴(yán)密演繹和會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的效用都有不利的影響。本文嘗試解剖“控制”概念。
一、“控制”概念的重要性
“控制”或“控制權(quán)”在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中使用的頻率越來(lái)越高，發(fā)揮的作用越來(lái)越大。資產(chǎn)的定義中有“控制”概念，比如：在我國(guó)《
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》以及 IASC《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中所定義的資產(chǎn)，“控制”都屬于核心詞。會(huì)計(jì)確認(rèn)常常以“控制”或“控制權(quán)”為基礎(chǔ)，比如：
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓終止確認(rèn)的金融合成分析法、控制權(quán)法即是以“控制權(quán)”是否轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)；我國(guó)及IASC的“收入”準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件之一都有：“企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制”。一些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算方法選用依賴對(duì)“控制”情況的判斷，比如我國(guó)的“投資”準(zhǔn)則規(guī)定：“投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，
長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算”，反之，采用成本法核算；IASC的“企業(yè)合并”準(zhǔn)則關(guān)于購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法核算的選用基礎(chǔ)即是“控制”。報(bào)表編制與信息披露范圍也與“控制”相關(guān)，比如，合并報(bào)表編制范圍的確定、關(guān)聯(lián)交易的披露范圍與“控制”情況有關(guān)。不用繼續(xù)枚舉，已可見“控制”概念深入滲透至?xí)?jì)定義、會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)核算方法選用、會(huì)計(jì)報(bào)告等環(huán)節(jié)或活動(dòng)中。這些環(huán)節(jié)或活動(dòng)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的核心方面，也是會(huì)計(jì)信息生成的重要環(huán)節(jié)。因此，可以說“控制”概念的準(zhǔn)確界定既關(guān)涉相關(guān)會(huì)計(jì)理論的順利演繹，也關(guān)涉會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
二、“控制”概念的定義現(xiàn)狀及其局限
綜合起來(lái)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在上述場(chǎng)合使用的“控制”概念可分為兩類：對(duì)資產(chǎn)的控制與對(duì)實(shí)體的控制。資產(chǎn)定義、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的終止確認(rèn)、收入確認(rèn)涉及的“控制”屬于“資產(chǎn)控制”一類；而投資核算方法、企業(yè)合并核算方法、合并報(bào)表編制及關(guān)聯(lián)交易的披露涉及的“控制”屬于“實(shí)體控制”一類。目前，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也是分這兩條線索定義“控制”概念。
對(duì)“資產(chǎn)控制”的直接定義較為少見，實(shí)踐層面僅見英國(guó)ASB在其發(fā)布的FRS5“報(bào)告交易實(shí)質(zhì)”中和IASC在其“金融工具：確認(rèn)和計(jì)量”準(zhǔn)則中有過定義。兩者都認(rèn)為，資產(chǎn)的控制是指獲取與一項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力或能力。理論研究層面的定義就更少了，在我信息所及的范圍內(nèi)，僅見一位學(xué)者在討論資產(chǎn)定義時(shí)有過定義，其認(rèn)為：“要予確認(rèn)計(jì)量乃至報(bào)告的資產(chǎn)，又是由該特定會(huì)計(jì)個(gè)體所‘實(shí)際控制’的資產(chǎn)。所謂‘實(shí)際控制’，從形式上看，意味著該特定會(huì)計(jì)個(gè)體對(duì)資產(chǎn)具有實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，能夠自主地運(yùn)用資產(chǎn)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，謀求經(jīng)濟(jì)利益；從實(shí)質(zhì)上來(lái)看，它意味著特定會(huì)計(jì)個(gè)體（如某個(gè)企業(yè)）享有和承擔(dān)著與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益和相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)�！�
對(duì)“實(shí)體控制”的定義則較為常見。ASB在FRS5中認(rèn)為，對(duì)另一報(bào)告主體的控制是指為了從另一個(gè)報(bào)告主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取經(jīng)濟(jì)利益而主導(dǎo)該主體財(cái)務(wù)與經(jīng)濟(jì)決策的能力。IASC在其“企業(yè)合并”準(zhǔn)則中指出，控制指決定（govern）一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并藉此從該企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。我國(guó)在“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露”、“投資”及“合并報(bào)表”等準(zhǔn)則或規(guī)定中也有類似定義。同時(shí)，“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露”、“投資”及“合并報(bào)表”等相關(guān)規(guī)范在定義“控制”時(shí)，還并行定義了一個(gè)涉及實(shí)體控制的“共同控制”概念，即“按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所共有的控制”。這些規(guī)范通常在定義基礎(chǔ)上，還列舉了“控制”、“共同控制”的具體情形。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)于“控制”概念的這些定義存在以下幾點(diǎn)局限：
�。ㄒ唬┲挥袑�(duì)“資產(chǎn)控制”和“實(shí)體控制”的分類定義，沒有對(duì)“控制”概念的一般性統(tǒng)一定義。
�。ǘ百Y產(chǎn)控制”與“實(shí)體控制”的關(guān)系不清晰。其至少未解決這樣一個(gè)關(guān)涉合并報(bào)表與母公司個(gè)別報(bào)表各自存在的價(jià)值及編制范圍的現(xiàn)實(shí)問題：如果母公司A主體控制了子公司B主體，那么是否意味著A主體同時(shí)也就控制了B主體的資產(chǎn)呢？
（三）沒有明確“控制”與“擁有”之間的關(guān)系。其結(jié)果是我國(guó)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則與IASC、FASB在定義資產(chǎn)時(shí)采用了不同表述，前者定義的“資產(chǎn)”是一個(gè)主體“擁有或者控制的”資源，而后者定義的資產(chǎn)是一個(gè)主體“控制的”資源。
�。ㄋ模┰趯�(shí)體控制方面，各準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)定義的“控制”與“共同控制”在語(yǔ)義邏輯上存在問題。即：既然“控制”是指類似于母公司對(duì)子公司的關(guān)系（控制實(shí)施的主體是單一的“母公司”），那么“共同”與“控制”結(jié)合而成的“共同控制”就是一個(gè)邏輯“病詞”（“共同”就不可能“單一”）。也即從語(yǔ)義上講，“控制” 與“共同控制”不可能是并列關(guān)系。
三、重構(gòu)“控制”概念群
針對(duì)關(guān)于“控制”概念的上述局限，我們認(rèn)為有必要重構(gòu)其定義、分類。
（一）關(guān)于“控制”概念的一般定義。據(jù)漢語(yǔ)詞典的解釋，控制（control）有以下一些語(yǔ)義：施加有節(jié)制或直接的影響；施加權(quán)力；指導(dǎo)或管理的能力或權(quán)力，指揮或抑制的支配；抑制的行動(dòng)或事實(shí)等。綜合這些語(yǔ)義，我們認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所謂控制是指一個(gè)主體或幾個(gè)主體共同對(duì)資產(chǎn)、實(shí)體等決定性、支配性的影響能力。應(yīng)從以下方面理解該定義：其是一般性定義，而不是關(guān)于資產(chǎn)控制或?qū)嶓w控制的分類定義；施加控制的主體（控制方）可以是一個(gè)或幾個(gè)主體；控制對(duì)象是資產(chǎn)或?qū)嶓w等；控制對(duì)應(yīng)的能力是一種決定性、支配性的影響能力。
（二）關(guān)于“控制”的分類�？梢詮亩喾N角度對(duì)控制進(jìn)行分類。依據(jù)控制施加主體的不同，控制可分為單獨(dú)控制和共同控制。單獨(dú)控制是指由單一主體對(duì)資產(chǎn)或?qū)嶓w施加的控制。目前我國(guó)“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露”及“投資”等準(zhǔn)則所謂控制實(shí)際上應(yīng)是單獨(dú)控制。共同控制是指由幾個(gè)主體共同對(duì)資產(chǎn)或?qū)嶓w等施加的控制，主要包括共同控制資產(chǎn)（比如兩個(gè)公司共同控制石油管道）、共同控制實(shí)體（比如投資方共同對(duì)合營(yíng)企業(yè)的控制）。
依據(jù)控制對(duì)象的不同，控制可分為資產(chǎn)控制和實(shí)體控制。資產(chǎn)控制是指一個(gè)主體或幾個(gè)主體共同對(duì)資產(chǎn)的決定性、支配性的影響能力，通常表現(xiàn)為對(duì)資源或權(quán)利的占有、使用、管理、處置或限制。實(shí)體控制是指一個(gè)主體或幾個(gè)主體共同對(duì)另一主體的決定性、支配性影響能力，通常表現(xiàn)為前者能夠決定后者的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)決策。我國(guó)“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露”及“投資”等準(zhǔn)則所謂“控制”和“共同控制”都屬于實(shí)體控制。需要說明的是，目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)控制和實(shí)體控制的定義，都是以控制方從被控制資產(chǎn)或?qū)嶓w取得經(jīng)濟(jì)利益為基礎(chǔ)。該定義特征經(jīng)不起檢驗(yàn)。比如，質(zhì)押存單，通常屬于出質(zhì)方與受質(zhì)方共同控制，但受質(zhì)方卻未必能從該存單中獲得經(jīng)濟(jì)利益流入；托管企業(yè)，通常屬于托管方控制，但托管方取得的托管收益可能來(lái)源于委托方，而不是被托管企業(yè)。因此，在本文的定義中，不論資產(chǎn)控制，還是實(shí)體控制，都并不含控制方必然能從控制對(duì)象（資產(chǎn)或?qū)嶓w）中取得經(jīng)濟(jì)利益的意蘊(yùn)。另外，從資產(chǎn)控制與實(shí)體控制的定義，可推斷兩者的關(guān)系。一般地，一個(gè)主體單獨(dú)控制或與其他主體共同控制了另一主體的某項(xiàng)資產(chǎn)，未必就單獨(dú)控制或共同控制了另一主體。但也可能有例外，比如A主體可通過對(duì)B主體關(guān)鍵技術(shù)的控制而控制B主體、破產(chǎn)重組中債權(quán)人可通過對(duì)債務(wù)人抵押生產(chǎn)線的控制而控制債務(wù)人等。相反，一個(gè)主體或幾個(gè)主體共同對(duì)另一個(gè)主體的控制，通常也意味著前者可以控制后者的資產(chǎn)。
按影響能力實(shí)現(xiàn)方式的不同，控制可分為基于財(cái)產(chǎn)權(quán)的控制（簡(jiǎn)稱“財(cái)產(chǎn)權(quán)控制”）和非基于財(cái)產(chǎn)權(quán)的控制（簡(jiǎn)稱“非財(cái)產(chǎn)權(quán)控制”）。財(cái)產(chǎn)權(quán)控制是指一個(gè)主體或幾個(gè)主體共同憑借其擁有的一項(xiàng)資產(chǎn)或?qū)嶓w的財(cái)產(chǎn)權(quán)而實(shí)現(xiàn)對(duì)該資產(chǎn)或?qū)嶓w的控制。財(cái)產(chǎn)權(quán)包括物權(quán)、債權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、股東權(quán)；物權(quán)又分為自物權(quán)（所有權(quán)）和他物權(quán)，其中他物權(quán)包括用益物權(quán)（比如租賃使用權(quán)等）和擔(dān)保物權(quán)（比如抵押權(quán)等）。對(duì)實(shí)體資產(chǎn)的控制通常即是借助于這些物權(quán)實(shí)現(xiàn)的；而非實(shí)體資產(chǎn)的控制通常是借助于債權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)實(shí)現(xiàn)的；而最常見的實(shí)體控制則是憑借股東權(quán)實(shí)現(xiàn)的（比如母公司對(duì)子公司的控制等）。非財(cái)產(chǎn)權(quán)控制則是一個(gè)主體或幾個(gè)主體共同借助財(cái)產(chǎn)權(quán)之外的其他手段實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)或?qū)嶓w的控制。其又可分為協(xié)議性控制與非協(xié)議性控制。協(xié)議性控制是一個(gè)主體基于與其他利益相關(guān)方簽訂的協(xié)議實(shí)現(xiàn)對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)或一個(gè)實(shí)體的控制。比如，基于托管協(xié)議、承包協(xié)議、表決權(quán)協(xié)議對(duì)某實(shí)體的控制。非協(xié)議性控制是指一個(gè)主體借助其擔(dān)任的職務(wù)、親屬關(guān)系等非協(xié)議性因素實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)或?qū)嶓w的控制，比如：關(guān)鍵管理人員對(duì)其管理的企業(yè)或企業(yè)資產(chǎn)的控制；關(guān)鍵管理人員通過親屬對(duì)另一企業(yè)及其資產(chǎn)的控制等。
依據(jù)影響能力本身的差異，控制可分為擁有型控制與非擁有型控制。擁有型控制指一個(gè)主體擁有某項(xiàng)資產(chǎn)、某實(shí)體或某實(shí)體的部分股權(quán)。一般地，擁有某物或權(quán)利即能控制該物或權(quán)利。比如：擁有所有權(quán)、擁有使用權(quán)、擁有要求權(quán)（債權(quán)）和擁有股權(quán)等，一般也表明控制了這些權(quán)利。非擁有型控制指一個(gè)主體雖不擁有某資產(chǎn)或?qū)嶓w（實(shí)體的部分股權(quán)），但其自己?jiǎn)为?dú)或與其他主體共同能夠?qū)υ撡Y產(chǎn)或?qū)嶓w施加決定性、支配性影響。比如：關(guān)鍵管理人員能夠控制其管理的企業(yè)，卻并不擁有該企業(yè)，即屬于非擁有型控制；某投資者擁有某實(shí)體20%的股權(quán)，并通過表決權(quán)協(xié)議能夠決定該實(shí)體的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)決策，該投資者對(duì)該實(shí)體20%股權(quán)的控制屬于擁有型控制，但對(duì)該實(shí)體的控制則屬于非擁有型控制。
四、與控制概念相關(guān)的會(huì)計(jì)問題
在明確了控制的定義及分類問題后，下面可簡(jiǎn)要討論與控制相關(guān)的資產(chǎn)定義、會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)核算方法選用、合并報(bào)表編制及關(guān)聯(lián)交易披露等會(huì)計(jì)問題。
�。ㄒ唬╆P(guān)于資產(chǎn)定義及合并報(bào)表。IASC及FASB定義的資產(chǎn)是某主體“控制的”，我國(guó)定義的資產(chǎn)是某主體“擁有或者控制的”，哪一種定義才合適呢？都不合適。一者，由于實(shí)體控制通常意味著對(duì)該實(shí)體資產(chǎn)的控制，因此，將資產(chǎn)定義為“控制的”或“擁有或者控制的”，意味著母公司報(bào)表反映的資產(chǎn)也應(yīng)包含子公司的資產(chǎn)，這無(wú)異于對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所編制的母公司報(bào)表的完整性及合并報(bào)表獨(dú)立存在價(jià)值的否定。再者，“擁有”也屬于一類“控制”，因此，我國(guó)準(zhǔn)則在定義中所言“擁有或者控制的”實(shí)際內(nèi)含重復(fù)。本文認(rèn)為，應(yīng)采用結(jié)構(gòu)化會(huì)計(jì)符號(hào)模式分別定義狹義資產(chǎn)和廣義資產(chǎn)。狹義資產(chǎn)是指一個(gè)主體“擁有的”、能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，包括債權(quán)、物權(quán)、股權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)等。廣義資產(chǎn)是指一個(gè)主體“控制的”、能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。目前所謂個(gè)別報(bào)表可視為基于狹義資產(chǎn)定義編制的報(bào)表；而所謂合并報(bào)表則可視為以母公司為會(huì)計(jì)主體、基于廣義資產(chǎn)定義編制的報(bào)表。這種調(diào)整既可理順概念之間的關(guān)系，不會(huì)對(duì)實(shí)務(wù)造成大的沖擊。
�。ǘ╆P(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)。對(duì)控制概念的上述厘清，并不影響金融資產(chǎn)終止確認(rèn)、收入確認(rèn)以“控制”或“控制權(quán)”是否轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)。不過，與資產(chǎn)定義基礎(chǔ)一脈相承，在個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)確認(rèn)層面，“控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移”問題實(shí)際轉(zhuǎn)換為更狹義的“權(quán)利歸誰(shuí)擁有”問題。
�。ㄈ╆P(guān)于會(huì)計(jì)核算方法選用及關(guān)聯(lián)交易披露。由于“控制”屬于“共同控制”的上層概念，而“單獨(dú)控制”才是“共同控制”的平行概念，因此我國(guó)的“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露”、“投資”等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)重新定義“控制”概念，并用“單獨(dú)控制”概念來(lái)指涉其原所謂“控制”概念指涉的內(nèi)容。
