「摘 要」 本文以人類歷史上會計(jì)演進(jìn)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相互關(guān)聯(lián)關(guān)系為研究視角，通過探詢會計(jì)演進(jìn)與經(jīng)濟(jì)互動的一般規(guī)律，剖析了中國古代會計(jì)發(fā)展與西方差距逐漸拉大的“會計(jì)之謎”，并對新中國會計(jì)演進(jìn)與經(jīng)濟(jì)體制變遷的互動過程進(jìn)行了論證。在此基礎(chǔ)上，得出了三個方面的研究結(jié)論：一是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段決定會計(jì)發(fā)展階段；二是會計(jì)制度演進(jìn)受到社會經(jīng)濟(jì)和政治文化的綜合影響；三是會計(jì)的發(fā)展是社會全面進(jìn)步的有機(jī)組成部分。

　　「關(guān)鍵詞」 會計(jì)演進(jìn) 經(jīng)濟(jì)發(fā)展 互動過程 規(guī)律研究

　　會計(jì)發(fā)展的直接動力是會計(jì)實(shí)踐，而會計(jì)實(shí)踐是人類社會經(jīng)濟(jì)活動的一個有機(jī)組成部分。因此，會計(jì)發(fā)展的最終動力是人類的社會經(jīng)濟(jì)活動，會計(jì)學(xué)則是有關(guān)會計(jì)實(shí)踐的理論升華和總結(jié)。伴隨社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，會計(jì)在這種變化中不斷創(chuàng)新，以適應(yīng)變化了的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，而會計(jì)創(chuàng)新又反過來進(jìn)一步推動經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計(jì)演進(jìn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展兩者之間相互促進(jìn)，從而形成一種互動循環(huán)效應(yīng)。楊時展教授曾從會計(jì)發(fā)展與國家興衰的關(guān)聯(lián)角度指出：“經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，推動了會計(jì)的發(fā)展；而會計(jì)的發(fā)展，又反過來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。世界和國的發(fā)展，莫不如此。沒有一個經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家，而會計(jì)不發(fā)達(dá)的；也沒有一個會計(jì)不發(fā)達(dá)的國家，而經(jīng)濟(jì)能發(fā)達(dá)的�！� 郭道楊教授則從會計(jì)實(shí)踐空間拓展的角度論證了會計(jì)發(fā)展與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的這種關(guān)聯(lián)關(guān)系。他指出：“一部會計(jì)發(fā)展史表明，自有天下之經(jīng)濟(jì)，便必有天下之會計(jì)，世界經(jīng)濟(jì)有多大，會計(jì)世界也便會有多大�！� 本文試圖將經(jīng)濟(jì)史視野與會計(jì)史視野整合起來，主要思考會計(jì)演進(jìn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展互動過程中一些帶有規(guī)律性的聯(lián)系，以期引起對這一互動過程進(jìn)一步的思考和研究。

　　一、會計(jì)演進(jìn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展互動過程的三個觀察層面

　　從整個人類歷史和中國歷史上會計(jì)演進(jìn)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)聯(lián)角度觀察，我們可以發(fā)現(xiàn)從一般到特殊的三個層面的規(guī)律。

　�。ㄒ唬┤祟惿鐣�的會計(jì)演進(jìn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展從整體上看是互動的從整體上考察，可以發(fā)現(xiàn)，人類社會經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)展，不僅推動了會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，而且推動了會計(jì)理論的發(fā)展。反過來，會計(jì)實(shí)踐與理論的發(fā)展也推動了人類社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　人類的社會生產(chǎn)活動是會計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本前提。如果將原始的圖形記事作為會計(jì)雛形的話，會計(jì)的產(chǎn)生可以追溯到舊石器時代。那時，生產(chǎn)的發(fā)展使得“物滿足直接需要的效用和物用于交換的效用的分離固定下來” .伴隨著剩余物品的出現(xiàn)，對剩余物品的儲存、分配等問題也隨之而來。于是，在舊石器時代，人們就通過在洞壁上繪出簡單的動物圖形，在骨片上或鹿角上雕刻條紋等“簡單刻記”和“圖畫符號”，來記載勞動成果和反映勞動耗費(fèi)。當(dāng)人類進(jìn)入新石器時代后，人們有了數(shù)的概念，于是就產(chǎn)生了結(jié)繩記事。而當(dāng)人們創(chuàng)造了文字之后，一種更為先進(jìn)的記錄經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的方法便應(yīng)運(yùn)而生，這就是“書契”記錄。不過，那時人們所采用的會計(jì)記錄方法，還不是真正意義上的、獨(dú)立的會計(jì)，而是一種綜合性的經(jīng)濟(jì)記錄行為，它集原始的會計(jì)、計(jì)算、統(tǒng)計(jì)以及其他行為為一身�？梢�，原始社會的記錄雖然經(jīng)歷了圖形記事、結(jié)繩記事和書契記事三個階段，但是都是簡單的記事行為，人類經(jīng)濟(jì)生活的簡單性決定了原始社會人類會計(jì)行為的簡單性。

　　隨著原始經(jīng)濟(jì)的解體，農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的來臨，會計(jì)方法中出現(xiàn)了為自然經(jīng)濟(jì)服務(wù)的單式簿記。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，產(chǎn)生了貨幣經(jīng)濟(jì)、商業(yè)和信貸。由于社會經(jīng)濟(jì)生活中占據(jù)主導(dǎo)地位的是自給自足的自然經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以自給自足的小農(nóng)業(yè)為主，工業(yè)處于手工業(yè)階段，而商業(yè)處于簡單的物資販運(yùn)階段，這種社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)制約了當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)管理水平和會計(jì)發(fā)展水平，使單式簿記成為這一歷史階段會計(jì)發(fā)展的主要形式。伴隨自然經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，單式簿記不斷向前發(fā)展，由簡單到復(fù)雜，由低級形態(tài)到成熟形態(tài)，以致于形成一個固定的、完善的會計(jì)方法體系。但單式簿記的整個方法體系僅適應(yīng)反映自然經(jīng)濟(jì)，其自身缺乏科學(xué)的內(nèi)在聯(lián)系，而且當(dāng)時的簿記缺乏理論指導(dǎo)，簿記知識的傳授僅處在自然教育階段。

　　正是由于單式簿記所存在的上述局限性，“當(dāng)商品貨幣經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐漸在封建社會內(nèi)部取得優(yōu)勢的時候，當(dāng)資本主義作為一種政治力量顯露頭角的時候，‘資本’來到人間，資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系便成為催促復(fù)式簿記產(chǎn)生的一個最為關(guān)鍵、最為積極的要素�！� 由自然經(jīng)濟(jì)向資本主義經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變時，隨著資本主義早期市場經(jīng)濟(jì)的迅速滋長與發(fā)展，會計(jì)必然要發(fā)生一場深刻的變革。在此情況下，既出現(xiàn)了復(fù)式簿記實(shí)踐，又同時產(chǎn)生了相應(yīng)的會計(jì)理論，推動了會計(jì)科學(xué)的發(fā)展，并提高了會計(jì)在社會經(jīng)濟(jì)中的地位和作用。

　　隨著工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的到來，工業(yè)生產(chǎn)從手工作坊時代進(jìn)入機(jī)器大生產(chǎn)時代，技術(shù)的不斷涌現(xiàn)，以及生產(chǎn)規(guī)模和生產(chǎn)效率大大提高，市場競爭加劇，股份公司等新的企業(yè)組織迅速發(fā)展。所有這些，對會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展提出了新的要求，特別是在設(shè)備折舊、成本計(jì)量、資本運(yùn)作等方面提出了越來越多的急需解決的問題，這些問題已突破了簿記工作與簿記學(xué)的研究范圍，原有的復(fù)式簿記已無法滿足資本主義發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展所提出的新要求，會計(jì)實(shí)踐相應(yīng)地迅速發(fā)展。由于會計(jì)內(nèi)部分工迅速發(fā)展，于是導(dǎo)致成本會計(jì)、管理會計(jì)等新的專業(yè)性的會計(jì)門類開始出現(xiàn)，從而使會計(jì)發(fā)展進(jìn)入現(xiàn)代會計(jì)時代。與此相適應(yīng)，會計(jì)理論也得到迅速發(fā)展。在信息經(jīng)濟(jì)方興未艾的今天，三式簿記、三維會計(jì)等新的會計(jì)理念與方法開始出現(xiàn)，預(yù)示著會計(jì)理論與實(shí)踐將面臨一次新的變革。

　　（二）中國會計(jì)發(fā)展與西方差距拉大根源于經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距拉大

　　“從原始計(jì)量記錄時代，到封建社會中葉，中國的會計(jì)發(fā)展一直位于世界先進(jìn)行列，他的悠久歷史及其地位為會計(jì)史學(xué)家所肯定�！� “事實(shí)上，早在封建社會初期，中國的工商業(yè)和信用都已相當(dāng)發(fā)達(dá)，城市興起，家資鉅萬的商人，千人以上的手工工場，合股經(jīng)營的工商業(yè)，龐大的船隊(duì)，前期形態(tài)的商業(yè)資本和高利貸資本的發(fā)展，都為復(fù)式簿記的產(chǎn)生奠定了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)�！� 在15世紀(jì)以前，中國就形成了以四柱結(jié)算法為核心，且具有中國特色和風(fēng)格的中式會計(jì)方法，與巴比倫、印度、羅馬等同領(lǐng)單式簿記世界之先�？傮w來說，在單式簿記階段，中國會計(jì)特別是中國的會計(jì)報(bào)告制度，在唐、宋、元、明之際已居世界前列，這與當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有著直接的聯(lián)系。

　　但在15世紀(jì)后，以意大利為代表的西方國家，其簿記工作者根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要首先在記賬方法上進(jìn)行了革新，最終以復(fù)式簿記取代單式簿記，以適應(yīng)商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。在意大利北部沿岸的佛羅倫薩、熱那亞和威尼斯等城市，復(fù)式簿記方法從簡單到復(fù)雜、從局部運(yùn)用到全面展開，逐步在經(jīng)濟(jì)管理中得以推廣。1494年，陸卡。帕喬利在其名著《算術(shù)、幾何、比及比例概要》（又譯《數(shù)學(xué)大全》）中，系統(tǒng)地總結(jié)了意大利復(fù)式簿記的賬簿體系與記賬方法，并上升到簿記理論的高度加以總結(jié)。而在明中葉（15世紀(jì)后期）后，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的落后，中國會計(jì)的記賬方法仍為單式，雖然出現(xiàn)了有復(fù)式簿記萌芽的“龍門賬”，也很不完善，中國會計(jì)開始落后于西方。到了17世紀(jì)，由于西方各國已進(jìn)入資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，出現(xiàn)工業(yè)會計(jì)、銀行會計(jì)、商業(yè)會計(jì)、審計(jì)等門類，而中國仍停留在自給自足的自然經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，雖然出現(xiàn)“四腳賬”，但也不完善，因此中國會計(jì)與西方會計(jì)之間的差距越拉越大。鴉片戰(zhàn)爭后，西方資本主義經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，西方會計(jì)也迅速發(fā)展。而在中國，資本主義經(jīng)濟(jì)成分發(fā)展緩慢，中國的會計(jì)改良艱難。19世紀(jì)末期，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)侵入中國，客觀上也給中國會計(jì)發(fā)展帶來了新動力，復(fù)式簿記開始傳入中國，在此促進(jìn)下，中國掀起了將近半個世紀(jì)的中式會計(jì)改良運(yùn)動。20世紀(jì)30年代以前，中國立足于保留中式簿記中的科學(xué)部分，希望最終產(chǎn)生一種改良的中式簿記，以便能夠?yàn)橹袊�工商企業(yè)所采用。由于中式簿記改良的不徹底性，在實(shí)踐中被證明是不成功的。20世紀(jì)30年代以后，中國簿記的革新進(jìn)入改革階段，對中式簿記進(jìn)行徹底改革，全面體現(xiàn)復(fù)式簿記革新成就，吸收歐美國家在近代會計(jì)發(fā)展方面的最新成果，主張由西式簿記取代中式簿記，以促進(jìn)中國工商業(yè)和政府會計(jì)的革新和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但由于中式簿記改革在某些方面脫離了中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際，在實(shí)踐中也被證明是不成功的。

　　中國會計(jì)為什么會落后于西方會計(jì)？回答這個問題，必須聯(lián)系到中國歷史上的整體發(fā)展過程。15世紀(jì)是中國和西方之間開始出現(xiàn)“大分流”的一個關(guān)鍵時期（彭慕蘭，2003）。在15世紀(jì)之前，中國在社會、經(jīng)濟(jì)、政治、文化各個主要方面都可以說領(lǐng)先于或者至少平行于西方。在此之后，在這些主要方面開始落后于西方。許多學(xué)者將這一現(xiàn)象歸結(jié)為“謎思”，并試圖予以解釋。例如，“李約瑟之謎”即是描述中國在15世紀(jì)以前已經(jīng)具備發(fā)生工業(yè)革命的基本條件而最終與工業(yè)革命失之交臂的過程。筆者（1996）則研究了15世紀(jì)以前中國已經(jīng)具有比較發(fā)達(dá)的市場，而15世紀(jì)以后市場走向衰落的過程，并將這一過程歸結(jié)為中國“市場發(fā)育之謎”。根據(jù)鄒進(jìn)文教授（2004）的研究，15世紀(jì)以前，中國的財(cái)政制度也是先進(jìn)于西方的，而15世紀(jì)以后，則反過來落后于西方，這可以歸結(jié)為“財(cái)政制度之謎”。此外，還有學(xué)者在科學(xué)技術(shù)、思想文化、政治制度、文官制度等諸多方面發(fā)現(xiàn)了類似的“謎思”。這么多的“謎思”發(fā)生在同一個時段，決不是偶然的巧合，這不能不引起人們對這些“謎思”關(guān)聯(lián)性的深思。在我看來，中國“會計(jì)發(fā)展之謎”可能是這類“謎思”中的一個層面。要解開這些“謎思”，需要整體的努力，但是，從歷史邏輯關(guān)系上看，中國“會計(jì)發(fā)展之謎”似乎是經(jīng)濟(jì)發(fā)展、市場發(fā)育等方面出現(xiàn)轉(zhuǎn)折所直接決定的。具體來說，中國15世紀(jì)以后會計(jì)發(fā)展的滯后可以歸結(jié)為下述幾個原因：

　　第一，15世紀(jì)是西方從自然經(jīng)濟(jì)走向市場經(jīng)濟(jì)的“拐點(diǎn)”，而中國的自然經(jīng)濟(jì)始終占主導(dǎo)地位。在自然經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，重要的是產(chǎn)量、品種等實(shí)物概念，價值、價格、利潤、成本等不重要；人們之間的經(jīng)濟(jì)交往很少，經(jīng)濟(jì)主體之間的往來有限；更重要的是，由于經(jīng)濟(jì)主體之間缺乏競爭性壓力，人們?nèi)狈ψ銐虼偈谷藗兙�于�?jì)算的成本意識。所有這些，使得自然經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的會計(jì)實(shí)踐是簡單的。15世紀(jì)以前，中國經(jīng)濟(jì)相對于西方的發(fā)達(dá)，不過是自然經(jīng)濟(jì)條件下的發(fā)達(dá)。相應(yīng)地，中國會計(jì)的發(fā)達(dá)不過是自然經(jīng)濟(jì)條件下會計(jì)實(shí)踐的發(fā)達(dá)。一旦西方從15世紀(jì)開始告別自然經(jīng)濟(jì)，走向市場經(jīng)濟(jì)，必然在會計(jì)實(shí)踐與理論上將中國拋在后面。

　　第二，15世紀(jì)是西方商業(yè)革命的時代，而中國的商業(yè)始終受到嚴(yán)厲的抑制。商業(yè)的發(fā)展是會計(jì)發(fā)展的重要條件。只有隨著交換活動的不斷擴(kuò)大和發(fā)展，才會強(qiáng)烈地刺激人們的成本意識與核算意識，培育人們的會計(jì)思想和會計(jì)精神，促進(jìn)人們的會計(jì)實(shí)踐。在歐洲，特別是在威尼斯等地中海沿岸地區(qū)，從11世紀(jì)開始，商業(yè)開始發(fā)達(dá)，從維護(hù)商業(yè)發(fā)展的角度出發(fā)，政府推行的是促進(jìn)商業(yè)發(fā)展的政策，促使工商業(yè)長足發(fā)展，生產(chǎn)與流通緊密相聯(lián)，農(nóng)業(yè)、手工業(yè)和商業(yè)相互依存。這種狀態(tài)對會計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。而在中國，重農(nóng)抑商政策使工商業(yè)長期處于一種依從和附屬地位，物資交換為主的商業(yè)活動被局限于狹小的范圍內(nèi)。這種狀態(tài)也制約了會計(jì)實(shí)踐與理論的發(fā)展。

　　第三，世紀(jì)開始，西方出現(xiàn)了活躍的資本運(yùn)動，而中國的貨幣運(yùn)動依然保持在自然經(jīng)濟(jì)條件下的狀態(tài)。創(chuàng)業(yè)性資本運(yùn)動是促進(jìn)會計(jì)實(shí)踐與會計(jì)理論發(fā)展的動力。在南歐國家中，伴隨貿(mào)易特別是航海貿(mào)易的發(fā)展和工商業(yè)的發(fā)展，出現(xiàn)了通過合伙、股份制等組織形式來組織創(chuàng)業(yè)性投資的資本運(yùn)動形式，出現(xiàn)了專門從事資金融通的金融機(jī)構(gòu)，形成了資本籌集、投資和利潤分配等較為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動，由此形成了較為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這對會計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展提出了新的要求，推動了會計(jì)的發(fā)展，特別是單式簿記向復(fù)式簿記的發(fā)展。而在中國，由于“重農(nóng)抑商”政策的制約，社會資金不能充分轉(zhuǎn)化為資本，資本無法自由地向商業(yè)或手工業(yè)擴(kuò)張，利潤轉(zhuǎn)化為經(jīng)營資本的道路不暢。貨幣經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于停滯狀態(tài)，金融機(jī)構(gòu)的商業(yè)信用功能始終難以發(fā)揮，其貨幣經(jīng)營僅停留在提供商業(yè)服務(wù)的結(jié)算業(yè)務(wù)方面。這樣導(dǎo)致資金運(yùn)動的單向性和簡單化，單式簿記向復(fù)式簿記發(fā)展的動力不足，會計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展動力也就不足。

　�。ㄈ�）新中國會計(jì)演進(jìn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制變遷的互動過程

　　1.經(jīng)濟(jì)體制變遷的模式與路徑?jīng)Q定了會計(jì)演進(jìn)的模式與路徑。伴隨傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制建立、變化到逐步轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)體制，會計(jì)發(fā)展也經(jīng)歷了一個曲折的過程。在國民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)時期，在統(tǒng)一全國財(cái)經(jīng)管理體制的過程中，統(tǒng)一了會計(jì)制度。1953—1957年間，在借鑒蘇聯(lián)模式建立計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的過程中，借鑒了前蘇聯(lián)的會計(jì)制度和會計(jì)理論。一方面，批判和改造舊中國流傳下來的、所謂資產(chǎn)階級的經(jīng)濟(jì)思想和會計(jì)方法；另一方面，則引進(jìn)和照搬蘇聯(lián)的會計(jì)理論和會計(jì)方法。1958—1978年間，經(jīng)濟(jì)體制趨向僵化、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行出現(xiàn)頻繁波動，相應(yīng)地，會計(jì)理論與實(shí)踐都遭受嚴(yán)重破壞。這種破壞，在“大躍進(jìn)”時期表現(xiàn)為“會計(jì)虛無”的泛濫，會計(jì)制度遭受破壞，會計(jì)職能遭到否定，甚至出現(xiàn)了“無賬會計(jì)”等荒唐做法。在“文化大革命”時期，政治運(yùn)動和“左”的思潮對會計(jì)實(shí)踐與會計(jì)理論的破壞達(dá)到極端。一方面，強(qiáng)調(diào)政治掛帥，強(qiáng)調(diào)算政治賬而否定算經(jīng)濟(jì)賬，就從根本上否定了社會主義條件下會計(jì)的作用；另一方面，政治運(yùn)動直接沖擊會計(jì)實(shí)踐，例如，在“派性”的影響下，一些單位的會計(jì)也相應(yīng)分屬于不同的派別。1978—1991年間，伴隨著建設(shè)有中國特色社會主義經(jīng)濟(jì)體制的理論探索與逐步實(shí)施，中國會計(jì)的發(fā)展也進(jìn)入了一個振興與發(fā)展的新時期，在這一過程中，逐步建立了具有中國特色的會計(jì)理論與方法體系。1992年以來，伴隨經(jīng)濟(jì)體制向社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)體系與國際經(jīng)濟(jì)體系的接軌，中國會計(jì)業(yè)務(wù)處理規(guī)范也開始向國際通行的會計(jì)慣例靠攏。這一時期，在中國會計(jì)規(guī)范體系的建設(shè)與發(fā)展過程中，會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范程度越來越高，與之相適應(yīng)的規(guī)范效應(yīng)即越來越大，一些基本的概念和準(zhǔn)則條款甚至直接來源于國際會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。相應(yīng)地，會計(jì)在中國經(jīng)濟(jì)管理、企業(yè)治理、經(jīng)濟(jì)主體行為規(guī)范乃至宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行調(diào)解等方面的作用日漸顯現(xiàn)出來。

　　2.會計(jì)實(shí)踐對經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有直接影響。會計(jì)制度的健全與否直接決定著國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顟B(tài)。建國初期，會計(jì)制度的統(tǒng)一推進(jìn)了整個財(cái)經(jīng)管理制度的統(tǒng)一，推進(jìn)了國民經(jīng)濟(jì)宏觀管理的統(tǒng)一和整個國民經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)�！耙晃濉睍r期采用蘇聯(lián)式會計(jì)制度無疑為計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的確立和運(yùn)行奠定了微觀制度基礎(chǔ)。而“大躍進(jìn)”時期的“會計(jì)虛無主義”的泛濫則助長了國民經(jīng)濟(jì)的混亂�！拔母铩睍r期受到政治動蕩沖擊的會計(jì)反過來加劇了微觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的無政府主義。改革開放以來，中國會計(jì)開始走上健康發(fā)展的軌道并與國際準(zhǔn)則逐步協(xié)調(diào)，無疑也是這一時期經(jīng)濟(jì)快速健康發(fā)展的微觀基礎(chǔ)。

　　二、會計(jì)演進(jìn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展互動的基本規(guī)律

　　從上述分析可見，古今中外的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與會計(jì)演進(jìn)總是有關(guān)聯(lián)的。在會計(jì)演進(jìn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展互動的歷史分析中，可以抽象出兩者關(guān)聯(lián)的一些基本規(guī)律。現(xiàn)歸納如下：

　�。ㄒ唬┥鐣�經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段決定會計(jì)演進(jìn)的階段

　　社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段，直接決定著會計(jì)演進(jìn)的階段。同任何事物一樣，會計(jì)演進(jìn)呈現(xiàn)出明顯的階段性。從方法上看，由原始記事、單式簿記到復(fù)式簿記；從門類上看，自單一行業(yè)的會計(jì)向多個部門會計(jì)分化；從功能上看，從純粹核算與反映功能發(fā)展到參與管理與決策等。這種階段性特征從根本上說是由社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段性所決定的。

　　1.生產(chǎn)力發(fā)展水平?jīng)Q定會計(jì)發(fā)展階段。人類社會生產(chǎn)力的發(fā)展經(jīng)歷了原始生產(chǎn)、手工生產(chǎn)為主的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、機(jī)器大生產(chǎn)為主的工業(yè)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代科技為主的知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，與之相適應(yīng)，會計(jì)也同樣經(jīng)歷了原始記事、單式簿記到復(fù)式簿記這樣一個循序漸進(jìn)的發(fā)展過程。人類社會生產(chǎn)力的發(fā)展階段，也決定了會計(jì)技術(shù)手段演變的歷史過程，它促使會計(jì)計(jì)量的方法從原始社會的簡單刻記與結(jié)繩記事，發(fā)展到近代的手工簿記系統(tǒng)、機(jī)器穿孔卡片系統(tǒng)以及現(xiàn)代社會的電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)（EDP）。從功能上，伴隨著生產(chǎn)力水平和社會的發(fā)展，會計(jì)從提供經(jīng)濟(jì)活動記錄，發(fā)展到進(jìn)行財(cái)務(wù)活動分析，再發(fā)展到成為整個社會的控制中心、決策中心和信息中心的一個基本環(huán)節(jié)。筆者認(rèn)為，從這個意義上看，在未來的共產(chǎn)主義社會，會計(jì)的某些功能將繼續(xù)存在。正如恩格斯所指出的，共產(chǎn)主義社會，價值范疇不會完全消失，仍然存在虛擬價值，因此仍然存在經(jīng)濟(jì)核算的問題。

　　2.專業(yè)化與社會分工決定會計(jì)行業(yè)的分化。在傳統(tǒng)的社會分工下，統(tǒng)治階級為實(shí)行經(jīng)濟(jì)集權(quán)的要求，需要會計(jì)建設(shè)朝著逐級控制、分工明確及各司其事的方向發(fā)展，從而產(chǎn)生了官廳會計(jì)和政府會計(jì)。而民間會計(jì)則局限于將本求利的范圍，會計(jì)建設(shè)即朝著著眼于計(jì)量、記錄企業(yè)與家庭的私有財(cái)產(chǎn)增減，以及應(yīng)得紅利的多少等方向發(fā)展。隨著工業(yè)化的發(fā)展，出現(xiàn)了大量的股份公司這種現(xiàn)代企業(yè)組織形式，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，迫切要求獨(dú)立的第三者對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行審查和監(jiān)督，而相關(guān)經(jīng)濟(jì)立法又將注冊會計(jì)師的地位法定化，于是產(chǎn)生了現(xiàn)代意義上的審計(jì)，從而導(dǎo)致會計(jì)執(zhí)業(yè)服務(wù)的職業(yè)化以及現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)的發(fā)展。隨著社會分工的進(jìn)一步發(fā)展，作為經(jīng)濟(jì)管理重要組成部分的會計(jì)將越來越重要，亦愈益受到人們的尊重，其社會地位日益提高，并將在社會經(jīng)濟(jì)管理和公共管理中發(fā)揮越來越大的作用。

　　（二）會計(jì)制度演進(jìn)受到社會經(jīng)濟(jì)和政治文化等因素的綜合影響

　　會計(jì)演進(jìn)決定于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段，這是一般規(guī)律。對于一個國家和地區(qū)來說，會計(jì)演進(jìn)則會出現(xiàn)差異性。之所以如此，除了社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差異性以外，還有政治、經(jīng)濟(jì)、科技、文化和教育等方面的因素。這一點(diǎn)，我們可以從西方近代會計(jì)發(fā)展簡要?dú)v程的分析中得到詮釋。

　　1.經(jīng)濟(jì)發(fā)展直接決定了會計(jì)演進(jìn)的速度。對復(fù)式簿記的理論總結(jié)最早產(chǎn)生在意大利，而非別國，最早在意大利北部，而非南部，這是由其當(dāng)時在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位所決定的。邁克爾。查特菲爾德曾在《會計(jì)思想史》一書中指出：“復(fù)式簿記是伴隨著十字軍東征（1096—1291）和后來地中海貿(mào)易的繁榮而誕生的。” 意大利優(yōu)越的地理位置，使得意大利北方城市如威尼斯、佛羅倫薩等地成為東西方商品流通的中介地，以及資本主義的萌芽地。這里的商品交換和貨幣兌換頻繁，在商業(yè)經(jīng)營活動、手工業(yè)生產(chǎn)與銀行業(yè)三者之間產(chǎn)生了一種相互依賴的關(guān)系。為了盈利，他們不得不加強(qiáng)管理，并不斷改進(jìn)會計(jì)記錄與分析方法。總的來講，意大利工商業(yè)、銀行業(yè)的迅猛發(fā)展，為復(fù)式簿記的產(chǎn)生與發(fā)展奠定了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，也為復(fù)式簿記在意大利北部的產(chǎn)生創(chuàng)造了先決條件。同時，企業(yè)家在會計(jì)演進(jìn)中的作用也是應(yīng)該予以重視的。企業(yè)家在資本主義經(jīng)濟(jì)增長中扮演了關(guān)鍵角色，他們引入了一些新的商業(yè)辦法以及其他各種新的意識，他們在企業(yè)融資中引入“把所有者權(quán)益作為負(fù)債的補(bǔ)充方法，以及復(fù)式記賬法。” 這些都發(fā)生在工業(yè)革命前的幾個世紀(jì)，中世紀(jì)晚期的工業(yè)革命以及相伴而生的商業(yè)革命是被諸如借貸記賬法和匯票的發(fā)明而點(diǎn)燃的（Raymond，1953）。

　　會計(jì)的長足發(fā)展最先則發(fā)生在西方工業(yè)化國家，這也是工業(yè)革命的結(jié)果。第一次工業(yè)革命發(fā)生于18世紀(jì)60年代的英國，完成于19世紀(jì)中期。工業(yè)革命“不僅意味著資本主義手工業(yè)向資本主義的大工業(yè)的過渡，而且也引起廣泛而深刻的社會變革。” 產(chǎn)業(yè)革命使分散的手工業(yè)生產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榧�中的機(jī)器生產(chǎn)，工廠制在工業(yè)中逐漸占據(jù)統(tǒng)治地位。這樣，以市場需求為動力、以機(jī)器大生產(chǎn)為特征、以工業(yè)化為中心的資本主義生產(chǎn)方式建立并發(fā)展起來。這種生產(chǎn)方式的變遷勢必引起會計(jì)活動也發(fā)生變化。簿記工作的重心開始向工業(yè)生產(chǎn)轉(zhuǎn)移，企業(yè)的生產(chǎn)、銷售和分配等經(jīng)濟(jì)活動開始進(jìn)入會計(jì)核算的范圍，明晰產(chǎn)權(quán)和利潤計(jì)算等難題成為會計(jì)需要迫切解決的問題，使會計(jì)在發(fā)展中實(shí)現(xiàn)了其功能上向管理職能的擴(kuò)充，故在資本主義生產(chǎn)方式下較早產(chǎn)生了工業(yè)會計(jì)、商業(yè)會計(jì)、銀行會計(jì)等會計(jì)部門的分野，較早產(chǎn)生了財(cái)務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)等會計(jì)功能上的分野。

　　2.政治制度特別是民主與法治對會計(jì)演進(jìn)具有深刻影響。中國古代的帝王專制決定了會計(jì)制度建設(shè)的基點(diǎn)是為王權(quán)效忠，這也是我國古代官廳會計(jì)的發(fā)展水平為何遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于民間會計(jì)的原因之一。而中世紀(jì)在威尼斯等意大利北部發(fā)達(dá)的城市中，出現(xiàn)了資產(chǎn)階級，建立了資產(chǎn)階級領(lǐng)導(dǎo)的城市共和國，它們支持反封建、反教會的斗爭，同時也支持文藝復(fù)興運(yùn)動，為意大利北部城市成為復(fù)式簿記的發(fā)源地創(chuàng)造了得天獨(dú)厚的條件�，F(xiàn)代西方資本主義國家中，資產(chǎn)階級所推崇的民主與法治思想決定了會計(jì)制度的平等與公正。

　　雅典的審計(jì)監(jiān)督制度最能說明民主與法治對會計(jì)演進(jìn)的重大影響。在2000多年前的雅典，公民在政治上是平等的，官吏通過選舉制度產(chǎn)生，并輪流執(zhí)政掌管政權(quán)。官吏在上任前應(yīng)接受資格審查，在任職期間，公民通過公民大會隨時可以檢查其是否稱職，官吏卸任后，應(yīng)接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審查。如果官吏利用職權(quán)，肆意踐踏平等原則，人民可以通過法律將他流放。例如，伯理克利是希臘著名的將軍，曾為雅典城邦的建立屢建功勛。但這位英雄后來卻因?yàn)榇髾?quán)在握而利用職權(quán)貪贓枉法，甚至出賣國家的利益，即被雅典人民利用流放法于公元前461年罷免并流放。正因?yàn)槿绱�，會�?jì)史學(xué)界曾有人認(rèn)為復(fù)式簿記誕生于雅典。例如，蘇聯(lián)會計(jì)史學(xué)家索科洛夫在其《會計(jì)發(fā)展史》中指出：“兩位法蘭西作者涅羅和吉利亞在研究了古埃及的海關(guān)賬并看見了賬中商品支出和現(xiàn)金收入的記錄后得出結(jié)論，現(xiàn)代核算的故鄉(xiāng)是雅典。”

　　3.科學(xué)文化對會計(jì)制度演進(jìn)也具有深遠(yuǎn)的影響。主要體現(xiàn)在以下三個方面：

　　（1）數(shù)學(xué)精神對會計(jì)制度演進(jìn)具有深遠(yuǎn)影響。會計(jì)與數(shù)學(xué)有著千絲萬縷的聯(lián)系，數(shù)學(xué)知識是會計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)知識之一，同時也是會計(jì)最起碼的運(yùn)算工具之一。在陸卡。帕喬利對簿記進(jìn)行系統(tǒng)研究之前，數(shù)學(xué)家們一直把簿記包容于數(shù)學(xué)之內(nèi)，將其作為數(shù)學(xué)的一個分支學(xué)科。陸卡。帕喬利在對簿記進(jìn)行系統(tǒng)研究之后，使其系統(tǒng)化和理論化，并將其作為1494年出版的《算術(shù)、幾何、比及比例概要》一書的重要篇章，它是會計(jì)擺脫實(shí)務(wù)進(jìn)入理論的標(biāo)志，是單式簿記向復(fù)式簿記轉(zhuǎn)變的標(biāo)志�！端阈g(shù)、幾何、比及比例概要》同時又是一部數(shù)學(xué)著作，它體現(xiàn)了數(shù)學(xué)精神（包括精確精神和推導(dǎo)精神）和經(jīng)濟(jì)實(shí)踐的結(jié)合，反映出數(shù)學(xué)精神與會計(jì)制度的歷史淵源關(guān)系。此后，數(shù)學(xué)精神與會計(jì)制度的發(fā)展始終是相互影響的。1605年荷蘭斯蒂文出版的《數(shù)學(xué)慣例》，也是集數(shù)學(xué)與簿記于一體的，它與帕喬利的著作并駕齊驅(qū)，成為數(shù)學(xué)和簿記學(xué)結(jié)合的典范。威廉。配第發(fā)現(xiàn)，正是精于計(jì)算的精神，構(gòu)成了荷蘭經(jīng)濟(jì)發(fā)展并超過意大利的精神支撐。他說：“這一民族必須進(jìn)行艱苦的勞動，盡全力從事工作。不論貧、富、老、少都必須學(xué)會有關(guān)數(shù)量、重量以及長度的技藝�！� 晚期重商主義者托馬斯。孟在1664年出版的《英國得自對外貿(mào)易的財(cái)富》一書中，根據(jù)自己畢生從商的經(jīng)驗(yàn)，概括出“一個全才的對外貿(mào)易商人所必須具備的各種品質(zhì)”共有12種，其中排第一的就是要擅長算術(shù)和會計(jì)。

　　（2）工程精神對會計(jì)制度演進(jìn)具有深遠(yuǎn)的影響。任何技術(shù)工作都存在經(jīng)濟(jì)問題，都有經(jīng)濟(jì)性要求。無論是作為工程界的工程師還是作為經(jīng)濟(jì)界的會計(jì)師，都必須具備一定的工程技術(shù)和經(jīng)濟(jì)知識。1911年，美國工程師泰羅出版了《科學(xué)管理》一書，提出了計(jì)件工資和標(biāo)準(zhǔn)化原理，用來控制生產(chǎn)工人的工作效率。之后，工程師埃默森提出標(biāo)準(zhǔn)人工成本，甘特又把標(biāo)準(zhǔn)成本推廣到材料和制造費(fèi)用，制定標(biāo)準(zhǔn)材料成本和標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。此后，工程師哈里遜第一次提出標(biāo)準(zhǔn)成本概念。1919年，美國全國成本會計(jì)師協(xié)會成立，該協(xié)會由工程師和會計(jì)師共同組成。成立之后，準(zhǔn)備推廣標(biāo)準(zhǔn)成本，但這時的標(biāo)準(zhǔn)成本沒有同會計(jì)結(jié)合。直到1930年以后，工程師和會計(jì)師才獲得一致看法，將標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算與復(fù)式簿記結(jié)合起來，從而使標(biāo)準(zhǔn)成本法的運(yùn)用納入會計(jì)核算體系。20世紀(jì)以來，會計(jì)學(xué)與工程師結(jié)緣促進(jìn)了管理會計(jì)理論的發(fā)展，如聯(lián)合創(chuàng)立了標(biāo)準(zhǔn)成本會計(jì)理論，發(fā)展了預(yù)算控制等。

　�。�3）經(jīng)濟(jì)人的理性精神在會計(jì)演進(jìn)中發(fā)揮了重要作用。經(jīng)濟(jì)人的理性精神，即在特定條件下追求利益最大化的精神，由此派生出追求成本最小化的成本精神、追求精確計(jì)算的核算精神、追求盡可能規(guī)避風(fēng)險的風(fēng)險精神。這些精神正是會計(jì)實(shí)踐與會計(jì)理論發(fā)展的精神動力，有些甚至直接內(nèi)化為會計(jì)精神，諸如成本精神、核算精神、預(yù)計(jì)與決策精神等。

　　反觀中國，古代中國雖然已經(jīng)達(dá)到了當(dāng)時世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最高峰，但是只是自然經(jīng)濟(jì)的輝煌；雖然政治文明達(dá)到了當(dāng)時世界的頂峰，但是只是封建專制的輝煌；科學(xué)文化雖然達(dá)到了當(dāng)時世界的頂峰，但是只是農(nóng)業(yè)文明的輝煌。15世紀(jì)以后，中國在上述三個方面都開始停滯，而西方的發(fā)展則進(jìn)入了新的紀(jì)元。中國因此缺乏會計(jì)發(fā)展的動力，中國的會計(jì)必然落后于西方國家。

　�。ㄈ�）會計(jì)發(fā)展是社會全面進(jìn)步的有機(jī)組成部分

　　對會計(jì)演進(jìn)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展互動過程的歷史分析，帶給我們許多深刻的啟示，其中重要的是：會計(jì)的發(fā)展本身就是社會全面進(jìn)步的有機(jī)組成部分；會計(jì)文明是社會文明的有機(jī)組成部分；只有會計(jì)和社會進(jìn)步協(xié)調(diào)發(fā)展，才能切實(shí)提高整個國家整體的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和社會文明水平；在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的建設(shè)中，會計(jì)發(fā)展和社會全面進(jìn)步兩者相輔相成，必須協(xié)調(diào)發(fā)展，不可偏廢。

　　因此，會計(jì)發(fā)展不僅是會計(jì)領(lǐng)域的事情，而是取決于整個社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是否形成了有利于會計(jì)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，是否形成了有利于會計(jì)發(fā)展的文化氛圍，以及是否形成了有利于會計(jì)發(fā)展的精神環(huán)境。會計(jì)的發(fā)展過程，實(shí)際上是整個社會發(fā)展和文明程度提高的過程。就中國而言，要真正實(shí)現(xiàn)會計(jì)的發(fā)展，必須做到：首先，要全面形成會計(jì)核算的體制條件，即形成完善的市場經(jīng)濟(jì)體制，將市場機(jī)制引入所有社會資源的配置過程。其次，是要形成接受會計(jì)與審計(jì)監(jiān)督的社會環(huán)境，即民主與法制以及有效制約公權(quán)的環(huán)境。最后，是要充分形成全民族的會計(jì)精神與會計(jì)文化，特別是要弘揚(yáng)諸如核算精神和成本精神等會計(jì)精神。

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