一、企業(yè)會計報表合并理論簡介

    企業(yè)會計報表合并理論主要有三種：

    1.母公司理論（現(xiàn)代理論）。該理論認為合并會計報表是母公司會計報表的擴展，其編報的基本目的是從母公司的角度出發(fā)，為母公司股東的利益服務(wù)。該理論的主要特征有：①子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為資產(chǎn)負債表中的負債項目列示；②少數(shù)股東在子公司當年凈收益中應(yīng)享有的收益份額作為合并利潤表中的費用項目列示；③在購買方式合并下，對子公司的同一資產(chǎn)項目采用雙重計價，屬于母公司權(quán)益部分按購買價格計價，而屬于少數(shù)股東權(quán)益部分仍按歷史成本計價，商譽也不確認屬于子公司的部分；④公司間未實現(xiàn)利潤在順銷時要全額抵銷而在逆銷時應(yīng)按母公司所享有的權(quán)益比例抵銷。

    2.實體理論。該理論認為母子公司從經(jīng)濟實質(zhì)上說是單一個體，合并會計報表應(yīng)從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)為全體股東的利益服務(wù)。該理論的主要特征有：①子公司中的少數(shù)股東權(quán)益是企業(yè)集團股東權(quán)益的一部分，在資產(chǎn)負債表中應(yīng)與母公司權(quán)益同列；②合并凈收益屬于企業(yè)集團全體股東的收益，要在母公司權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益之間加以分配；③子公司的所有資產(chǎn)負債均按公允市價計量，商譽按子公司的全部公允價值推斷而得，即包括少數(shù)股東權(quán)益享有的商譽；④在編制合并會計報表時所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤無論順銷還是逆銷均應(yīng)全額抵銷。

    3.當代理論。該理論是母公司理論和實體理論的綜合。對合并資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債采用母公司理論，即子公司的資產(chǎn)和負債屬于母公司持有股權(quán)的部分，按公允價值計算；屬于少數(shù)股東權(quán)益的資產(chǎn)和負債仍以原賬面價值列示；商譽也僅列示屬于母公司的部分。子公司的少數(shù)股東權(quán)益按子公司賬面價值計算。對于母子公司之間的交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益一律按實體理論全部予以抵銷。在合并資產(chǎn)負債表中將少數(shù)股東權(quán)益列示于負債與股東權(quán)益之間。少數(shù)股東收益則作為利潤總額的減項，利潤總額減去少數(shù)股東收益后的余額為凈利潤。

    二、實體理論符合相關(guān)規(guī)定與要求

    1.負債是指特定主體因為過去的交易事項而產(chǎn)生的，將要向其他主體交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的現(xiàn)有義務(wù)。對少數(shù)股東權(quán)益而言，無論是子公司還是母公司都沒有在將來某個特定時間，通過犧牲某項資產(chǎn)或提供勞務(wù)，來履行清償債務(wù)的責任，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負債是不符合負債定義的。此外，會計準則也沒有在資產(chǎn)負債表中的負債和權(quán)益之間定義什么單獨項目。如果存在這樣的單獨項目，那么這個既不是負債又不是權(quán)益的項目到底是什么要素，很難被人理解。

    費用代表企業(yè)資源的不利變化，具體表現(xiàn)為企業(yè)實際或預(yù)期的現(xiàn)金或非現(xiàn)金的流出。而少數(shù)股東收益無論是從子公司還是母公司來看都沒有導(dǎo)致現(xiàn)金或非現(xiàn)金的流出。費用矗終會減少企業(yè)所有者權(quán)益，但少數(shù)股東收益無論從母公司角度還是子公司角度都不會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，可見把少數(shù)股東收益作為費用是不符合費用定義的。

    實體理論把少數(shù)股東權(quán)益作為企業(yè)集團股東權(quán)益的一部分；把少數(shù)股東收益作為企業(yè)集團總收益的一部分，符合權(quán)益和收益的定義，在邏輯上站得住腳。

    2.美國財務(wù)會計準則委員會（FASB），在其第51號會計研究公報{合并財務(wù)報表）中指出，在控股情況下，母子公司的經(jīng)營活動構(gòu)成了一個整體或一個營業(yè)個體，它明確了編制合并會計報表的主要目的是向母公司的股東和債權(quán)人提供母公司及其附屬公司所組成的整體的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的信息。我國編制合并會計報表的目標和這差不多。這一目標意味著：如果將這些企業(yè)都視為一個經(jīng)濟整體，那么就應(yīng)按實體理論，將所有的當事人都置于同樣的地位來對待，或者應(yīng)該把企業(yè)主體理論的對象擴大到包括整個經(jīng)濟實體。由此可見，實體理論符合編制合并會計報表的目標。

    三、實體理論所提供的會計信息質(zhì)量更高

    FASB認為，完整性是會計信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息�？煽啃砸馕吨�在成本制約并考慮重要性和可行性條件下，信息是完楚的。信息的完整性也會影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關(guān)性也會受到損害。

    如果合并會計報表沒有提供或省略了相關(guān)的會計信息，那么合并會計報表的有用性將大打折扣。依據(jù)現(xiàn)代理論編制的合并會計報表，往往會略去一部分相關(guān)信息；而在實體理論指導(dǎo)下編制的合并會計報表更具有完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。因為在實體理論指導(dǎo)下所編制的合并會計報表能夠反映期初、期末控股股東和非控股股東各自的權(quán)益、留存收益及本期各自的收入和股利，而依據(jù)現(xiàn)代理論編制的合并會計報表僅包含母公司的收入、股利、權(quán)益、留存收益。

    此外，合并時母公司所支付的成本對報表使用者來說是相關(guān)的。在企業(yè)并購活動中，無論是購買股份還是購買資產(chǎn)，對子公司的資產(chǎn)和負債都應(yīng)考慮其現(xiàn)行價值。通過購買方與被購買方討價還價的過程或通過資產(chǎn)評估而得出的價值比被購買方的歷史賬面價值與決策更相關(guān)。企業(yè)在競價和資產(chǎn)評估時不可能對一項資產(chǎn)只考慮其百分之幾的價值，而母公司理論下只反映百分之幾的公允價值。對于通過購買股份收購的方式，也應(yīng)當對子公司資產(chǎn)進行評估，只有通過評估才能對所獲得資源的各組成部分的價值有所了解，同時也有利于對證券市場進行監(jiān)管。當母公司只獲得子公司的部分股票時，這部分股票的成本就可作為推算子公司全部股票價值的最好依據(jù)，這又從另一角度支持了實體理論。

    四、對我國合并會計報襄理論依據(jù)的分析

    財政部1995年頒布的（合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱（規(guī)定））指出！“合并價差包括母公司投資股權(quán)成本與應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)賬面價值之間的股權(quán)投資差額和母子公司之間相互投資，債權(quán)成本與應(yīng)付債券賬面價值之間的債權(quán)投資差額�！痹谖覈�的合并資產(chǎn)負債表中，于公司的資產(chǎn)仍保持賬面價值，母公司所付成本與應(yīng)享有子公司賬面價值的差額作為合并價差列示。從這一點看，我國的合并資產(chǎn)負債表既沒有依照母公司理論也沒有依照實體理論，而且這個合并價差也令人難以理解。

    依照實體理論或母公司理論，能夠了解合并價差的各個組成部分，了解合并價差的形成過程。這有利于避免母公司在攤銷股權(quán)投資差額時武斷地規(guī)定一個統(tǒng)一年限，從而能夠分別確認股權(quán)投資差額各組成部分及其攤銷年限，并且可以明確當年已攤銷部分應(yīng)計人何費用或何成本。這種作法也能避免有的編報單位將一些不符合要求的項目計人合并價差。將債權(quán)投資差額作為合并價差也令人難以理解，當母公司或子公司從公開市場購人另一方流通在外的債券時，從整個企業(yè)集團來看應(yīng)為債券的推定贖回。債券賬面價值與債券購買價格之間的差額是一項推定贖回損益。

    《規(guī)定》還指出：“子公司所有者權(quán)益中不屑于母公司擁有的份額，應(yīng)當作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益項目之前，單列一類以總額反映。少數(shù)股東本期損益，應(yīng)當在損益表中單列‘少數(shù)股東收益’項目在凈利潤項目之前列示。全部損益減去少數(shù)股東本期損益后的余額為凈利潤。”從這些論述可以看出它所依據(jù)的理論似乎是現(xiàn)代理論。但在現(xiàn)代理論下臺并的股東權(quán)益等于母公司的股東權(quán)益；合并利潤等于母公司利潤。即從本質(zhì)上說，現(xiàn)代理論還是隱藏著合并會計報表是為母公司股東的利益服務(wù)的。但在我國的合并會計報表中卻看不出合并的股東權(quán)益等于母公司股東權(quán)益、合并利潤等于母公司利潤的關(guān)系。從這方面來說我國的合并會計處理井未完全依據(jù)現(xiàn)代理論。《規(guī)定》指出內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤全額抵銷，這又體現(xiàn)了實體理論或當代理論。至于合并利潤分配表則基本上采用母公司理論。由此可見，我國編制合并會計報表所依據(jù)的理論缺乏一致性。