商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的無(wú)形資產(chǎn)，隨著當(dāng)今企業(yè)資源構(gòu)成、經(jīng)營(yíng)理念、管理模式和組織結(jié)構(gòu)的變化，商譽(yù)在企業(yè)全部資產(chǎn)中所發(fā)揮的重要作用在不斷加強(qiáng)，越來(lái)越為企業(yè)內(nèi)外部關(guān)系人所矚目。但由于商譽(yù)所具有的特殊性質(zhì)——它是所謂“最無(wú)形”的無(wú)形資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理至今仍是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的一大難題。購(gòu)買商譽(yù)與企業(yè)的合并收購(gòu)行為密切相關(guān)，更是商譽(yù)討論中的熱點(diǎn)。本文從分析購(gòu)買商譽(yù)的概念及其構(gòu)成要素出發(fā)，系統(tǒng)揭示其確認(rèn)、計(jì)量、攤銷和減值重估等會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，并對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)理論課題進(jìn)行思考。

    一、購(gòu)買商譽(yù)的概念和構(gòu)成要素

    購(gòu)買商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)是按商譽(yù)的不同形成來(lái)源對(duì)其所進(jìn)行的劃分。通常認(rèn)為，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，憑借多方面的主客觀因素自己創(chuàng)立和積累起來(lái)的各種優(yōu)越條件和無(wú)形資源，因?yàn)檫@些優(yōu)越條件與無(wú)形資源的存在，可以使本企業(yè)能夠較其他同類企業(yè)獲取更高的收益。由于自創(chuàng)商譽(yù)的形成是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，其價(jià)值構(gòu)成復(fù)雜，形成成本具有不可驗(yàn)證性的特點(diǎn)，因而被排除在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量體系之外。與此不同，購(gòu)買商譽(yù)是企業(yè)并購(gòu)時(shí)，由于收購(gòu)方企業(yè)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)存在著良好的預(yù)期，認(rèn)定其能夠在未來(lái)時(shí)期獲取正常水平以上的超額收益，因而確認(rèn)的后者所擁有的各種優(yōu)越條件與無(wú)形資源。這一定義體現(xiàn)了購(gòu)買商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是會(huì)計(jì)理論中購(gòu)買商譽(yù)范疇的題中應(yīng)有之義，也是理解購(gòu)買商譽(yù)理論、探討購(gòu)買商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法的基礎(chǔ)，我們稱之為概念可見(jiàn)，企業(yè)并購(gòu)交易的客觀存在，為購(gòu)買商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理提供了現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)和可行性，使其容易按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理，成為當(dāng)前商譽(yù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的核心問(wèn)題。

    購(gòu)買商譽(yù)的形成與企業(yè)并購(gòu)密切相關(guān)，而企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本方法則直接決定著購(gòu)買商譽(yù)的會(huì)計(jì)表達(dá)及其核算方法�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本方法主要有購(gòu)買法和聯(lián)營(yíng)法，只有在購(gòu)買法下，才涉及購(gòu)買商譽(yù)問(wèn)題。從會(huì)計(jì)方法應(yīng)用的角度，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB，1970）將購(gòu)買商譽(yù)定義為，企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的，收購(gòu)方企業(yè)所支付的收買成本與購(gòu)得股權(quán)對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，該差額通常為正值，若出現(xiàn)負(fù)值則稱為負(fù)商譽(yù)。該定義雖然未能指明購(gòu)買商譽(yù)的本質(zhì)屬性，但為解決購(gòu)買商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量等會(huì)計(jì)處理問(wèn)題提供了基本的思路，因而具有廣泛的指導(dǎo)意義，本文稱其為概念Ⅱ概念I(lǐng)與概念Ⅱ不僅對(duì)購(gòu)買商譽(yù)定義的角度不同，而且二者所界定的購(gòu)買商譽(yù)內(nèi)容也有差別。由于受到并購(gòu)雙方談判技巧和市場(chǎng)供求關(guān)系等因素的影響，按照概念Ⅱ所確認(rèn)、計(jì)算的購(gòu)買商譽(yù)價(jià)值中，很容易會(huì)包括某些非商譽(yù)的因素。因此，與概念I(lǐng)相比，概念D是一種相對(duì)廣義的購(gòu)買商譽(yù)定義。

    與上述觀點(diǎn)不同，有學(xué)者（Johnson，Petrone，1998）認(rèn)為，從最廣泛的意義上，購(gòu)買商譽(yù)可以被定義為一種“購(gòu)買溢價(jià)”（purchase preminum），是由收購(gòu)方企業(yè)支付的超過(guò)被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的收買成本部分，這里我們將其稱為概念Ⅲ。以全面分析實(shí)務(wù)中對(duì)購(gòu)買商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理所包括的實(shí)際內(nèi)容為基礎(chǔ)，他們認(rèn)為購(gòu)買商譽(yù)主要由以下幾個(gè)部分組成：A.被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其已確認(rèn)賬面價(jià)值的差額；B.因?yàn)榉N種原因未能由被收購(gòu)企業(yè)確認(rèn)的其他凈資產(chǎn)的價(jià)值；c.被收購(gòu)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)中各種得以存續(xù)的優(yōu)越條件和無(wú)形資源所具有的公允價(jià)值；D.通過(guò)企業(yè)并購(gòu)實(shí)現(xiàn)收購(gòu)方企業(yè)與被收購(gòu)企業(yè)的整合所具有的公允價(jià)值；E.收購(gòu)方企業(yè)由于高估被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)而多付的價(jià)值；F.因?yàn)椴①?gòu)雙方的討價(jià)還價(jià)而導(dǎo)致收購(gòu)方企業(yè)多付或少付的價(jià)值。據(jù)筆者所知，這是迄今為止關(guān)于購(gòu)買商譽(yù)內(nèi)容的最為寬泛的解釋。這一劃分對(duì)于我們深入認(rèn)識(shí)購(gòu)買商譽(yù)的概念與內(nèi)容，在理論與實(shí)踐的相互結(jié)合中完善購(gòu)買商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法提供了有價(jià)值的研究思路。

    二、購(gòu)買商譽(yù)的確認(rèn)

    將購(gòu)買商譽(yù)確認(rèn)為一定的要素項(xiàng)目，是對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的起點(diǎn)。概括而言，當(dāng)前世界各國(guó)關(guān)于購(gòu)買商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的總的原則是承認(rèn)它的存在并要求對(duì)其加以確認(rèn)，但在具體做法上卻不盡相同，主要有三種觀點(diǎn)和方法：一是將購(gòu)買商譽(yù)資本化為企業(yè)的永久性資產(chǎn)，以后時(shí)期不攤銷；二是將購(gòu)買商譽(yù)資本化為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，在以后一定時(shí)期內(nèi)系統(tǒng)分期攤銷；三是購(gòu)買商譽(yù)不資本化為企業(yè)的資產(chǎn)項(xiàng)目，而是從企業(yè)的所有者權(quán)益中立即注銷。可見(jiàn)，三種處理方法的分歧首先在于是否將購(gòu)買商譽(yù)資本化。

    從各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，堅(jiān)持購(gòu)買商譽(yù)應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，是美國(guó)會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期所持的觀點(diǎn)。最早可見(jiàn)于會(huì)計(jì)程序委員會(huì) （CAP）1953年發(fā)布的第43號(hào)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》，此后APB和FASB都堅(jiān)持了這一立場(chǎng)，但三個(gè)機(jī)構(gòu)都沒(méi)有就購(gòu)買商譽(yù)與資產(chǎn)概念的關(guān)系做出明確的理解。與此相反，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）的第10號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》認(rèn)為：“由于企業(yè)并購(gòu)所形成的商譽(yù)既不是企業(yè)的資產(chǎn)，也不是企業(yè)立即的價(jià)值損失�！保ˋSB，1997）問(wèn)題在于，該項(xiàng)準(zhǔn)則并未解釋其認(rèn)定購(gòu)買商譽(yù)不符合會(huì)計(jì)資產(chǎn)概念的理由，并且在具體的會(huì)計(jì)處理方面它也還是將購(gòu)買商譽(yù)當(dāng)做企業(yè)的資產(chǎn)看待，因而其結(jié)論也就難以便人信服。

    從會(huì)計(jì)理論的角度考察，任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)能夠被確認(rèn)為資產(chǎn)的必要條件，首先要看其是否符合資產(chǎn)的定義，然后才討論它的計(jì)量及其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響等問(wèn)題。按照目前最常用的定義，“資產(chǎn)是由特定實(shí)體通過(guò)以往的交易或事項(xiàng)所取得或控制的，可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益�！保‵ASB，1985）以此為標(biāo)準(zhǔn)為前述Johnson和Petrone所劃分的購(gòu)買商譽(yù)六項(xiàng)組成內(nèi)容進(jìn)行分析，A和B與被收購(gòu)企業(yè)相關(guān)，而非會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中的商譽(yù)內(nèi)容。具體說(shuō)來(lái)，A的產(chǎn)生主要是由于兩個(gè)原因：一是在某些情況下企業(yè)難以準(zhǔn)確確定其凈資產(chǎn)的公允價(jià)值；二是企業(yè)為了借此盡量縮短商譽(yù)攤銷影響未來(lái)報(bào)告收益的時(shí)期。因此，它本身并不是獨(dú)立的資產(chǎn)項(xiàng)目，卻是其他資產(chǎn)價(jià)值的組成部分。B則指的是企業(yè)某些原本在性質(zhì)上屬于可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，由于它們不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，或是因?yàn)闀?huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中的某種限制條款的制約，使其無(wú)法作為可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)得到確認(rèn) （如未完成的研究開發(fā)項(xiàng)目）。這些資產(chǎn)是企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，但從理論上講屬于可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。

    E和F都與收購(gòu)方企業(yè)相關(guān)，但二者同樣不能算作會(huì)計(jì)概念意義上的商譽(yù)。E本身并非資產(chǎn)，它甚至也不構(gòu)成任何資產(chǎn)的一部分，而只是一種計(jì)量誤差的體現(xiàn)。F則在性質(zhì)上更符合會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中的損失或利得的定義。所以，這兩個(gè)要素不僅不是購(gòu)買商譽(yù)的應(yīng)有組成部分，它們根本就不應(yīng)列人資產(chǎn)的范圍之內(nèi)。只有C和D才符合前面的購(gòu)買商譽(yù)概念I(lǐng)的霧求，屬于真正會(huì)計(jì)理論范疇的購(gòu)實(shí)商譽(yù)內(nèi)容。C可以理解為早在合并前被收購(gòu)企業(yè)就已經(jīng)通過(guò)自創(chuàng)或以往的企業(yè)合并事項(xiàng)業(yè)已形成的商譽(yù)，所以亦可稱為“持續(xù)經(jīng)營(yíng)商譽(yù)”。這一概念表明，被收購(gòu)企業(yè)作為合并前已經(jīng)存在的實(shí)體，具有借助其全部?jī)糍Y產(chǎn)獲取超額收益的能力，而如果這些資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目是被分別出售和取得的，則企業(yè)也就喪失了獲取相關(guān)超額收益的能力。因此，購(gòu)買商譽(yù)的這部分價(jià)值是以被收購(gòu)企業(yè)作為獨(dú)立企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值為基礎(chǔ)的�；蛘哒f(shuō)，哪怕不考慮企業(yè)并購(gòu)本身的目的，收購(gòu)方企業(yè)僅僅是可想保持被收購(gòu)企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立實(shí)體的正常經(jīng)營(yíng)狀況，也必須支付這部分成本。和C相比，D雖然也符合購(gòu)買商譽(yù)的理論涵義，但它卻是企業(yè)并購(gòu)交易的直接產(chǎn)物，在企業(yè)聯(lián)合之前并不存在，因此可叫做“合并商譽(yù)”。這部分商譽(yù)的價(jià)值的計(jì)算，應(yīng)以收購(gòu)方企業(yè)支付的收買成本超過(guò)被收購(gòu)企業(yè)作為獨(dú)立實(shí)體的市場(chǎng)價(jià)值的部分為基礎(chǔ)，其數(shù)額因各個(gè)特定的企業(yè)合并案例而異。購(gòu)買商譽(yù)的這兩部分構(gòu)成內(nèi)容，既能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，又能夠滿足為企業(yè)所控制并產(chǎn)生于以往交易事項(xiàng)的限制性要求，因而符合確認(rèn)為資產(chǎn)的基本條件。

    以上分析表明，現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論和準(zhǔn)則里的購(gòu)買商譽(yù)概念，與實(shí)務(wù)中進(jìn)行購(gòu)買商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的業(yè)務(wù)內(nèi)容，事實(shí)上存在著廣義與狹義之分。狹義的購(gòu)買商譽(yù)概念，即前述的概念I(lǐng)，真正體現(xiàn)了商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但在內(nèi)容上只應(yīng)包括以上C和D兩個(gè)部分。廣義的購(gòu)買商譽(yù)概念，指的是前述的概念Ⅱ和概念Ⅲ，并且只有概念Ⅲ才能將上述六個(gè)部分的所有內(nèi)容概括完全。造成這種現(xiàn)象的原因在于，雖然在概念上，我們可以對(duì)購(gòu)買商譽(yù)的各個(gè)不同部分，及其與企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)或其他要素項(xiàng)目的界限加以清晰地劃分，但在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，將以上六個(gè)部分徹底區(qū)分開來(lái)往往是極為困難的，廣義的購(gòu)買商譽(yù)定義通常更能體現(xiàn)實(shí)務(wù)中對(duì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的實(shí)際。因而，認(rèn)為購(gòu)買商譽(yù)符合會(huì)計(jì)資產(chǎn)的概念，主要是針對(duì)狹義的購(gòu)買商譽(yù)概念及其內(nèi)容而言的，但在實(shí)際進(jìn)行計(jì)量、攤銷等會(huì)計(jì)處理時(shí)，我們也不得不經(jīng)常顧及廣義購(gòu)買商譽(yù)的內(nèi)容。出于對(duì)購(gòu)買商譽(yù)性質(zhì)及其構(gòu)成復(fù)雜性的認(rèn)識(shí)，F(xiàn)ASB近來(lái)指出：“在當(dāng)前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，收買成本超過(guò)被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額都被記作了商譽(yù)，而不是單獨(dú)作為可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)處理。”為改進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，該委員會(huì)要求：“所有能夠可靠計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)，都應(yīng)該從商譽(yù)中分離出來(lái)，以其各自的公允價(jià)值在收購(gòu)方企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表上列示。”（FASB，1999）

    三、購(gòu)買商譽(yù)的計(jì)量

    購(gòu)買商譽(yù)的計(jì)量與商譽(yù)本身的特點(diǎn)密切相關(guān)。概括而言，商譽(yù)的特點(diǎn)主要包括依附性、整體性、價(jià)值波動(dòng)性，以及商譽(yù)價(jià)值與其形成成本的弱相關(guān)性。正是這些因素決定了商譽(yù)的價(jià)值評(píng)估與計(jì)量不可避免地帶有較強(qiáng)的主觀性色彩。

    雖然商譽(yù)的計(jì)量難度很大，但還是可以采用近似的方法對(duì)購(gòu)買商譽(yù)進(jìn)行計(jì)價(jià)。通常有兩種基本的計(jì)量方法，一種是超額收益法，另一種是超額成本法。

    超額收益法招商譽(yù)視為企業(yè)獲取未來(lái)超額收益的能力，依據(jù)的是“一項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值等于它所創(chuàng)造的未來(lái)收益的折現(xiàn)值”的會(huì)計(jì)理論觀點(diǎn)，認(rèn)為由于商譽(yù)為企業(yè)所創(chuàng)造的是高于平均水平以上的或稱超額的收益（例如，超過(guò)同行業(yè)平均水平的收益），所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為對(duì)商譽(yù)價(jià)值的一種計(jì)量。嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，這種方法符合商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，所取得的計(jì)算結(jié)果也應(yīng)更貼近于會(huì)計(jì)理論意義的商譽(yù)價(jià)值，但其最大的缺陷在于缺乏可驗(yàn)證性。使用該方法必然要面臨預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的贏利能力，估計(jì)企業(yè)賺取超額收益的持續(xù)時(shí)間以及選擇確定恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率等問(wèn)題，整個(gè)實(shí)施過(guò)程中都需要不斷地做出人為的假設(shè)，因此其計(jì)量結(jié)果的可靠性較差。從理論上講，這種方法既可以用于企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值確定，也可以用于企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中對(duì)購(gòu)買商譽(yù)的計(jì)價(jià)。

    與超額收益法相比，超額成本法的最明顯的優(yōu)點(diǎn)就在于其更為客觀、可靠。在這種計(jì)量方法下，商譽(yù)只有在企業(yè)被收購(gòu)時(shí)才予以確認(rèn)和計(jì)量。企業(yè)并購(gòu)中，收購(gòu)方企業(yè)所支付的收買成本與其所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)市場(chǎng)公允價(jià)值之間的差額即為購(gòu)買商譽(yù)的價(jià)值 （如果收買成本低于取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)值，則為負(fù)商譽(yù)）。因?yàn)閷?shí)際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易的存在，使得運(yùn)用超額成本法的計(jì)量結(jié)果易于驗(yàn)證，更容易為傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式所接受，因而這種方法在實(shí)踐中的應(yīng)用也最為普遍。正如APB第16號(hào)《意見(jiàn)書》所指出的，“采用購(gòu)買法處理的企業(yè)合并交易，是計(jì)量商譽(yù)唯一客觀的途徑�！保ˋPB，1970）但這種方法也有缺點(diǎn)，由于并購(gòu)雙方的討價(jià)還價(jià)等原因，使最終確定的商譽(yù)價(jià)值難免會(huì)摻雜某些并不符合商譽(yù)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的因素。

    四、購(gòu)買商譽(yù)的攤銷

    前已述及，關(guān)于購(gòu)買商譽(yù)應(yīng)否攤銷，會(huì)計(jì)界至今仍有爭(zhēng)議。無(wú)論主張購(gòu)買商譽(yù)攤銷與否都各有其一定的理論與實(shí)踐依據(jù)，雙方爭(zhēng)論的根源仍然在于購(gòu)買商譽(yù)對(duì)企業(yè)未來(lái)收益影響的不確定性。不管理論界的討論如何激烈，目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中占主流的還是將購(gòu)買商譽(yù)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并加以系統(tǒng)分期攤銷的處理方法。美、英、法、德、加拿大等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，都要求企業(yè)采用或選擇采用這種方法。堅(jiān)持購(gòu)買商譽(yù)應(yīng)予攤銷的主要理由是：首先，商譽(yù)作為企業(yè)一種獲取超額收益的能力不可能永久保持，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，新的科學(xué)方法和管理技術(shù)在不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也愈演愈烈，因此企業(yè)原有的商譽(yù)從總的發(fā)展趨勢(shì)上來(lái)講價(jià)值是在日益減少，應(yīng)該合理攤銷。其次，購(gòu)買商譽(yù)是收購(gòu)方企業(yè)為了在以后獲得超額收益所付出的代價(jià)，其所產(chǎn)生的效益只有在合并后若干年內(nèi)才能表現(xiàn)出來(lái)，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，理應(yīng)將其在受益期合理分配。如果不攤銷商譽(yù)，將會(huì)給管理當(dāng)局掩蓋其由于決策失誤，在企業(yè)并購(gòu)中多付收買成本的不良業(yè)績(jī)提供可乘之機(jī)。最后，既然現(xiàn)在的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中并不單獨(dú)確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，而是將與其形成有關(guān)的各種費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期作為期間費(fèi)用處理，所以攤銷購(gòu)買商譽(yù)，便其與企業(yè)的各期收人相配比，也是與對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的處理思路相一致的。

    從具體的攤銷方法來(lái)看，除非有證據(jù)表明存在更為適當(dāng)?shù)姆椒�，商譽(yù)攤銷通常都采用直線法，關(guān)鍵是確定合理的攤銷期限。在各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于購(gòu)買商譽(yù)的最長(zhǎng)攤銷期限的要求并不一致。其中，美國(guó)和加拿大的最長(zhǎng)，規(guī)定為40年，澳大利亞、英國(guó)、法國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是20年，在日本則只有5年。從理論上講，攤銷期限應(yīng)是購(gòu)買商譽(yù)預(yù)計(jì)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的時(shí)間區(qū)間，但在實(shí)際確定時(shí)一般應(yīng)綜合考慮以下因素的影響：（1）企業(yè)的產(chǎn)品組合；（2）企業(yè)或行業(yè)可預(yù)計(jì)的壽命；（3）迸人企業(yè)所處行業(yè)的難易程度；（4）產(chǎn)品陳舊、需求變化以及其他經(jīng)濟(jì)因素的影響；（5）關(guān)鍵雇員個(gè)人或集體的預(yù)計(jì)服務(wù)年限；（6）與客戶及供應(yīng)商的關(guān)系；（7）競(jìng)爭(zhēng)者或潛在競(jìng)爭(zhēng)者可能采取的行動(dòng)；（8）影響商譽(yù)有效年限的法律、條例和合同規(guī)定等。在這些因素的影響下，一般企業(yè)所確定的攤銷期限都會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)短于準(zhǔn)則規(guī)定的最長(zhǎng)期限�？紤]到當(dāng)今科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，同時(shí)也是適應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展的要求，F(xiàn)ASB在1999年發(fā)布的《征求意見(jiàn)稿》中，提出了將商譽(yù)攤銷期限縮短為20年的建議。

    五、購(gòu)買商譽(yù)的減值重估

    購(gòu)買商譽(yù)經(jīng)過(guò)確認(rèn)進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)以后，除了按照既定的攤銷方案系統(tǒng)分期攤銷之外，還要進(jìn)行減值重估。這主要是因?yàn)樯套u(yù)從要素分類上屬于企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，并且它的價(jià)值又很容易在短時(shí)間內(nèi)發(fā)生大幅度的波動(dòng)，所以僅僅按直線法進(jìn)行攤銷，有時(shí)尚不足以反映其價(jià)值減少的清況。

    以美國(guó)為例，早在1970年APB發(fā)布第17號(hào)《意見(jiàn)書》時(shí)，就已經(jīng)涉及到了商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)的減值重估問(wèn)題。根據(jù)該《意見(jiàn)書》的要求，企業(yè)應(yīng)該定期對(duì)包括商譽(yù)在內(nèi)的各種無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限加以重新評(píng)價(jià)，以確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與環(huán)境的變動(dòng)是否影響到各種無(wú)形資產(chǎn)的剩余使用壽命。如果評(píng)價(jià)的結(jié)果顯示特定無(wú)形資產(chǎn)的剩余使用年限必須進(jìn)行調(diào)整，則這種對(duì)無(wú)形資產(chǎn)剩余使用年限的估計(jì)的變動(dòng)應(yīng)該通過(guò)攤銷率的變化反映出來(lái)。

    此后，1995年FASB發(fā)布的第121號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)商譽(yù)的減值重估問(wèn)題做出了進(jìn)一步的規(guī)定。該項(xiàng)準(zhǔn)則要求，企業(yè)在出現(xiàn)以下經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)必須對(duì)其相應(yīng)的資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行減值測(cè)試：（1）資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的急劇下降；（2）資產(chǎn)使用程度與方式的明顯改變；（3）資產(chǎn)物質(zhì)實(shí)體的顯著變化；（4）法律規(guī)定和企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境等發(fā)生不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重大調(diào)整；（5）購(gòu)買成本大大超過(guò)最初預(yù)計(jì)的取得成本；（6）具有完整記錄的經(jīng)營(yíng)或現(xiàn)金流量的損失；（7）預(yù)測(cè)結(jié)果顯示的持續(xù)的資產(chǎn)損失。只要減值測(cè)試的結(jié)果表明，一項(xiàng)或一組資產(chǎn)的現(xiàn)行賬面價(jià)值超過(guò)了其使用可能為企業(yè)帶來(lái)的非折現(xiàn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的總額，則可以認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)己經(jīng)不能重獲，必須確認(rèn)其減值損失。此時(shí)，該準(zhǔn)則要求企業(yè)通過(guò)減值調(diào)整，將該項(xiàng)（組）資產(chǎn)以歷史成本為基礎(chǔ)的賬面價(jià)值減少到公允價(jià)值，相應(yīng)地，資產(chǎn)現(xiàn)行賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值的差額即為減值損失。經(jīng)過(guò)減值調(diào)整后的資產(chǎn)項(xiàng)目獲得了新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，已確認(rèn)的減值損失在以后會(huì)計(jì)期間不得還原。根據(jù)該項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果企業(yè)接受減值測(cè)試的一項(xiàng)或一組資產(chǎn)是應(yīng)用購(gòu)買法、通過(guò)企業(yè)并購(gòu)取得的，那么與此合并事項(xiàng)相關(guān)的購(gòu)買商譽(yù)也應(yīng)該一起參加減值測(cè)試。

    自1996年以來(lái)，為了適應(yīng)新的企業(yè)合并浪潮和會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展的需要，圍繞著取消聯(lián)營(yíng)法的議題：FASB在致力于完善企業(yè)合并與臺(tái)并報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，對(duì)購(gòu)買商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了新的探索。該委員會(huì)在1999年的《征求意見(jiàn)稿》中，對(duì)上述第121號(hào)準(zhǔn)則中的規(guī)定做了補(bǔ)充，提出當(dāng)出現(xiàn)以下情況時(shí)，企業(yè)也應(yīng)該對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，報(bào)告企業(yè)凈資產(chǎn)的現(xiàn)行賬面價(jià)值高于其公允市場(chǎng)價(jià)值；（2）與市場(chǎng)整體變動(dòng)趨勢(shì)并不一致的，取得日后企業(yè)股票價(jià)格的大幅度下降；（3）對(duì)確定收買價(jià)格有著重要影響的預(yù)計(jì)未來(lái)事項(xiàng)，其發(fā)生的可能性在收買價(jià)格確定之后出現(xiàn)了重大變化；（4）一個(gè)或多個(gè)商譽(yù)構(gòu)成要素狀態(tài)或預(yù)期狀態(tài)的不利變動(dòng)。此外，該《征求意見(jiàn)稿》還建議，無(wú)論是否存在以上跡象，只要在取得日具備下列一個(gè)以上的因素，企業(yè)購(gòu)買商譽(yù)必須在取得日后兩年內(nèi)進(jìn)行減值測(cè)試：（1）收購(gòu)方企業(yè)所支付的收買成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了被收購(gòu)企業(yè)在開始考慮合并前所具有的市場(chǎng)公允價(jià)值；（2）企業(yè)并購(gòu)交易中明顯存在著激烈的競(jìng)價(jià)過(guò)程；（3）在全部收買成本中商譽(yù)占有非常大的比重；（4）收購(gòu)方企業(yè)主要是以股票來(lái)支付其收買成本的。如果這一建議得到通過(guò)，將極大改變現(xiàn)有的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

    《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第36號(hào)已明確了對(duì)購(gòu)買商譽(yù)發(fā)生減值時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法。

    購(gòu)買商譽(yù)的減值重估，是在初始確認(rèn)和常規(guī)的攤銷程序之外，結(jié)合商譽(yù)自身的特點(diǎn)所實(shí)施的會(huì)計(jì)處理過(guò)程，它不僅進(jìn)一步完善了購(gòu)買商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法，而且也是會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的又一次體現(xiàn)。值得注意的是，雖然經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間的探索，但其在具體操作方面也仍然面臨不少問(wèn)題，最突出地表現(xiàn)為，商譽(yù)在性質(zhì)上是與被收購(gòu)企業(yè)的多種因素相關(guān)聯(lián)的，其中既有整體因素也有局部因素，因此要達(dá)到上述準(zhǔn)則的規(guī)定，分單個(gè)（組）資產(chǎn)對(duì)與之有關(guān)的商譽(yù)進(jìn)行測(cè)試事實(shí)上很難做到。