根據(jù)《
企業(yè)會計準則——投資》的劃分，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間存在四種類型的關(guān)系：控制、共同控制、重大影響和無控制、無共同控制且無重大影響。據(jù)此，投資企業(yè)可將被投資企業(yè)劃分為：子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)及普通的被投資企業(yè)。投資企業(yè)對子公司、合營企業(yè)、普通被投資企業(yè)的會計處理遵照具體會計準則、企業(yè)會計制度相關(guān)條款操作，但投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)的會計處理尚無章可循，本文就此問題作一些探討。
一、聯(lián)營企業(yè)會計報表是否納入合并報表
合并會計報表，指比照單個企業(yè)的做法，反映企業(yè)集團情況的財務(wù)報表。編制合并會計報表源于實質(zhì)重于形式的會計原則。聯(lián)營企業(yè)是否納入集團合并報表，首先要考察納入合并范圍的條件；其次判斷聯(lián)營企業(yè)能否滿足合并要求；最后從中得出結(jié)論。
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我國財政部1995年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》要求，母公司在編制合并會計報表時應(yīng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。借鑒《國際會計準則第27號-合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計》的第11、12條款，其合并范圍與我國財政部頒布的暫行規(guī)定內(nèi)容基本相同。
仔細分析，不難發(fā)現(xiàn)，將被投資企業(yè)納入合并范圍的必備條件是，投資企業(yè)能對被投資企業(yè)實施控制。所謂“控制”，是指有權(quán)支配一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能從一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的能力�！翱刂啤笨梢酝ㄟ^兩種方式來實現(xiàn)，第一、通過一方直接或間接擁有另一方超過半數(shù)以上表決權(quán)資本的比例來決定；第二、雖然一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例不超過半數(shù)以上，但通過其它方式，使投資企業(yè)實質(zhì)控制被投資企業(yè)，如（1）通過與其他投資者協(xié)議，擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；（2）根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制另一方的財務(wù)或經(jīng)營政策；（3）有權(quán)任免董事會等類似權(quán)利機構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在董事會或類似權(quán)利機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。
�。ǘ┞�(lián)營企業(yè)能否滿足合并要求
聯(lián)營企業(yè)，是指投資者對其具有重大影響，但不是投資者的子公司或合營企業(yè)的企業(yè)�！爸卮笥绊憽币馕吨顿Y企業(yè)參與被投資企業(yè)財務(wù)與經(jīng)營政策的制訂，但并不決定這些政策，即不能對其實施控制權(quán)。投資者存在的重大影響，通�？梢酝ㄟ^下列一種或若干種方式來證實：（1）在被投資者的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中設(shè)有代表；（2）參與政策制定過程；（3）投資者與被投資者之間存在重要的交易；（4）交換管理人員；（5）提供重要技術(shù)資料。由于投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)只具有“影響力”，不具有“控制權(quán)”，所以，聯(lián)營企業(yè)不符合合并的要求。
�。ㄈ┞�(lián)營企業(yè)不能納入合并范圍
如將聯(lián)營企業(yè)納入合并范圍（《會計研究》2002.7鄭海英文章的觀點），不論采用逐項合并法還是比例合并法，都會產(chǎn)生把一個被投資企業(yè)多次合并的悖論。例如，甲企業(yè)（非合營企業(yè)）55%的股權(quán)被A企業(yè)擁有，25%的股權(quán)被B企業(yè)擁有，25%的股權(quán)被C企業(yè)擁有，甲企業(yè)的投資企業(yè)與其他企業(yè)無協(xié)議。從持股權(quán)比例分析，甲企業(yè)分別是A企業(yè)的子公司、B企業(yè)和C企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。如將聯(lián)營企業(yè)采用逐項合并法納入合并范圍，則甲企業(yè)同時被A、B、C三家投資企業(yè)全額納入各自集團合并報表，出現(xiàn)一個企業(yè)被多次全額合并的尷尬情形，同時還抹殺了子公司和聯(lián)營企業(yè)的區(qū)別；如將聯(lián)營企業(yè)采用比例合并法納入合并范圍，則甲企業(yè)不僅被B、C兩家投資企業(yè)按各自的持股比例納入各個集團合并報表，同時還被母公司A全額納入合并報表，不但出現(xiàn)重復(fù)合并的情形，而且混淆了聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（指按合同規(guī)定經(jīng)營活動有投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)）的界限。從這個角度分析，也不宜將聯(lián)營企業(yè)納入合并范圍，否則，合并方法邏輯混亂，投資者無法理解合并報表所提供的信息。
二、對聯(lián)營企業(yè)投資采用何種權(quán)益法
投資企業(yè)在對被投資企業(yè)
長期股權(quán)投資的
會計實務(wù)中，可供選擇的方法有成本法與權(quán)益法兩種。成本法是按投資成本計價的方法，主要適用于對普通投資企業(yè)的帳務(wù)處理。權(quán)益法是將投資計價建立在被投資企業(yè)凈資產(chǎn)變動基礎(chǔ)上，主要適用于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的帳務(wù)處理。在具體運用中，權(quán)益法又區(qū)分為完全權(quán)益法與不完全權(quán)益法。不完全權(quán)益法有三個基本特征：第一、投資在取得時以投資成本計價；第二、投資企業(yè)在取得股權(quán)投資后按應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，調(diào)整投資的帳面價值，并確認為當期投資損益；第三、投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少投資的帳面價值；完全權(quán)益法除具有上述三個特征外，還具有另外兩個特征：第四、投資企業(yè)的投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷，計入損益；第五、投資企業(yè)需調(diào)整抵消與被投資單位之間的內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益。我國《企業(yè)會計準則——投資》雖然沒有明確指出是運用完全權(quán)益法，還是運用不完全權(quán)益法，但仔細推敲準則相關(guān)條款，不難發(fā)現(xiàn)，投資準則具有完全權(quán)益法的前四個特征，第五條特征不具備。筆者將只具備四個特征的權(quán)益法稱為不嚴格的完全權(quán)益法。
若投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間除股權(quán)投資業(yè)務(wù)外，不發(fā)生其他內(nèi)部交易（如內(nèi)部長期資產(chǎn)購銷、租賃，內(nèi)部存貨購銷、內(nèi)部債券投資、內(nèi)部借貸等業(yè)務(wù)），則投資企業(yè)采用不嚴格的完全權(quán)益法與采用完全權(quán)益法核算結(jié)果應(yīng)完全一致。若投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間除股權(quán)投資業(yè)務(wù)外，發(fā)生其他內(nèi)部交易，則投資企業(yè)采用不嚴格的完全權(quán)益法與采用完全權(quán)益法核算結(jié)果不同，在完全權(quán)益法下，投資企業(yè)帳面上不反映未實現(xiàn)損益。
根據(jù)《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，投資企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，它們之間發(fā)生的交易就是關(guān)聯(lián)方交易。如果，投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)采用不嚴格的完全權(quán)益法，投資企業(yè)個別報表就會反映關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，這容易導(dǎo)致人為操縱會計利潤，影響會計信息質(zhì)量。但是，投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)運用完全權(quán)益法核算，就可以克服這一弊端。當然投資企業(yè)運用完全權(quán)益法只能消除關(guān)聯(lián)交易的未實現(xiàn)損益，對于因賒銷商品產(chǎn)生的債權(quán)、債務(wù)，投資企業(yè)無法抵消，為避免報表使用者誤解，可將這些相關(guān)信息在投資企業(yè)報表附注中披露。
目前我國對聯(lián)營企業(yè)核算，尚無嚴格標準，企業(yè)只能參照投資準則，采用不嚴格的完全權(quán)益法，其后果是，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易無法抵消，這從制度上給予欲利用關(guān)聯(lián)交易操縱會計利潤的投資企業(yè)留下了很大的操作空間，嚴重影響會計信息質(zhì)量。因此，筆者建議學(xué)習(xí)國際會計準則的經(jīng)驗，增加對聯(lián)營企業(yè)投資的準則，嚴格要求投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)采用完全權(quán)益法核算。這樣做的好處顯而易見，投資企業(yè)的管理層無法操縱利潤，會計信息真實可靠。
三、對聯(lián)營企業(yè)關(guān)聯(lián)交易損益的確認與計量
從《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》規(guī)定分析，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)之間是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，兩者之間的交易屬于關(guān)聯(lián)方交易；而聯(lián)營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)之間屬于非關(guān)聯(lián)方關(guān)系，它們之間即使發(fā)生交易也是非關(guān)聯(lián)方交易。所以，投資企業(yè)只須從縱向關(guān)系上考慮對聯(lián)營企業(yè)交易未實現(xiàn)損益的抵消，而無需從橫向關(guān)系上消除聯(lián)營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)或與子公司之間產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益。
如果投資企業(yè)將商品銷售給聯(lián)營企業(yè)（順流銷售），則該商品上產(chǎn)生的內(nèi)部交易損益一方面全部確認在投資企業(yè)凈利潤中，另一方面包含在聯(lián)營企業(yè)所購資產(chǎn)成本中；相反，如果聯(lián)營企業(yè)將商品銷售給投資企業(yè)（逆流銷售），銷售該商品的內(nèi)部利潤一方面包含在投資企業(yè)所購商品成本中，另一方面確認在被投資企業(yè)凈利潤中。因此，就投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤而言，在順流交易情況下，投資企業(yè)將抵消全部未實現(xiàn)交易損益；相反，在逆流交易情況下，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例抵消未實現(xiàn)內(nèi)部損益。至于投資企業(yè)抵消分錄的編制，還是通過“長期股權(quán)投資”與“投資收益”科目來完成。具體抵消過程通過下例來說明。假定某投資企業(yè)在2002年將一批成本是40萬的商品按50萬的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價銷售給某聯(lián)營企業(yè)（持股40%）。2002年末，聯(lián)營企業(yè)仍有40%的商品未出售。該投資企業(yè)存貨計價采用先進先出法。則，2002年末內(nèi)部交易損益10萬元記錄在投資企業(yè)利潤表中，其中包含4萬元（10*40%）未實現(xiàn)損益，投資企業(yè)在當年末編制調(diào)整抵消分錄：借投資收益4萬貸長期股權(quán)投資4萬，表示將本期發(fā)生的未實現(xiàn)損益遞延到下期，使本年末投資企業(yè)的凈利潤不包含未實現(xiàn)損益。2003年，聯(lián)營企業(yè)將商品出售給第三方后，投資企業(yè)作轉(zhuǎn)回分錄：借長期股權(quán)投資4萬貸投資收益4萬，表示上年遞延的未實現(xiàn)利潤4萬元本年實現(xiàn)。如果上例銷售方向是逆向，2002年末和2003年末所編抵銷調(diào)整分錄同上例，只是金額是1.6萬元（4萬*40%）。上例提供了一個處理與聯(lián)營企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易損益的一般思路。至于投資企業(yè)在實務(wù)中具體應(yīng)用，還要結(jié)合財政部新近頒布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》。
作者：鄭垚
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