提起會計報表粉飾，有人就會想起我國會計界最難解決的會計信息失真問題。但是，會計報表粉飾和會計信息失真并非完全一致，前者主要側(cè)重會計行為人的主觀動機，而后者則可能包含會計行為人主觀能動的后果，也可能包括由于會計本身缺陷而由客觀原因?qū)е碌臅�計資料不實。而且就會計報表粉飾本身而言，會計報表粉飾應(yīng)包括兩個層次的內(nèi)容：一是由于會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則的靈活性和模糊性、滯后性而導(dǎo)致的會計人員(自愿或非自愿)粉飾會計報表的行為；二是有關(guān)會計法規(guī)、準(zhǔn)則有規(guī)定而會計人員(自愿或非自愿)不按法規(guī)準(zhǔn)則處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)來粉飾會計報表的造假行為。很明顯會計報表粉飾的這兩層關(guān)系，類似于“避稅”與“逃稅”之間的區(qū)別。第一層次的會計報表粉飾行為顯然不需承擔(dān)法律責(zé)任，這類會計報表粉飾行為只有通過對會計法律、法規(guī)加以完善從而得以解決，而對于第二層次的會計報表粉飾行為，各行為相關(guān)人則應(yīng)為其不法行為承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，否則將會導(dǎo)致有法不依，必然使我國會計信息失真問題更加嚴(yán)重。本文所稱會計報表粉飾均為第二層次的內(nèi)容。在會計報表粉飾中，承擔(dān)法律責(zé)任的主要有單位負(fù)責(zé)人和會計人員、審計人員(注冊會計師)、行政部門。
    
　　一、單位負(fù)責(zé)人和會計人員的法律責(zé)任
    
　　在兩權(quán)分離的條件下，資產(chǎn)所有者將資產(chǎn)委托給單位負(fù)責(zé)人代理，而單位負(fù)責(zé)人又限于自身學(xué)識、精力，而將受托責(zé)任再委托給下級員工(如會計人員)。由于所有者一般不直接參與企業(yè)的經(jīng)營活動，就產(chǎn)生了所有者和企業(yè)內(nèi)部人的信息不對稱，為解決由此可能帶來的道德風(fēng)險和逆向選擇，必須花費一定的監(jiān)督成本，而會計則是其中最重要的形式。會計將企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)記錄下來，并使之轉(zhuǎn)化成專業(yè)的會計信息，將之提供給利益相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、政府監(jiān)管部門以及潛在相關(guān)人。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在財務(wù)會計概念框架中將有用性定為會計信息的本質(zhì)特征，原因就在于此。如果單位負(fù)責(zé)人和會計人員利用自己的信息優(yōu)勢，提供經(jīng)過粉飾的會計報表，嚴(yán)重誤導(dǎo)利益相關(guān)者，以牟取不正當(dāng)利益，他理應(yīng)受到法律的制裁，有關(guān)人員也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。與此相關(guān)的法律規(guī)范主要有《會計法》、《刑法》、《民法》等。其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，相應(yīng)分為民事責(zé)任、刑事責(zé)任、行政責(zé)任。
    
　　民事責(zé)任：是民事違法行為人依法所必須承擔(dān)的法律后果，亦即由民法規(guī)定的對民事違法行為人所采取的一種以恢復(fù)被侵害的權(quán)利為目的并與一定的民事制裁措施相聯(lián)系的國家強制形式。在一般情況下，行為人必須在主觀上對自己的行為及其所造成的損害有過錯(故意或過失)時承擔(dān)法律責(zé)任，即“過錯責(zé)任原則”，但在一定條件下，行為人即使無過錯，按法律規(guī)定也要承擔(dān)法律責(zé)任，即“無過錯責(zé)任”。在管理當(dāng)局和會計人員提供粉飾的會計報表時，投資者、債權(quán)人以及利益相關(guān)人對于根據(jù)虛假會計信息作出錯誤決策所造成的損失，應(yīng)向管理當(dāng)局和會計人員提出民事索賠，以挽回?fù)p失。這就對會計報表粉飾行為有巨大的威懾力。
    
　　刑事責(zé)任：我國新《會計法》明確規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)，這就堵住了會計報表粉飾的源頭。因為在中國目前環(huán)境下，會計報表粉飾行為往往并非出自會計人員的本意，而是迫于管理當(dāng)局的壓力。當(dāng)然，這不意味著會計人員就不用承擔(dān)法律責(zé)任了，會計人員作為會計報表粉飾的直接參與者，必然要對其行為后果負(fù)責(zé)�！稌�計法)規(guī)定了數(shù)種行為應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任，如偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)報告，隱匿或故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計憑證、會計報表以及指使、授意、強令會計人員造假，單位負(fù)責(zé)人對依法履行職責(zé)的會計人員打擊報復(fù)構(gòu)成犯罪，均應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。
    
　　行政責(zé)任：對于會計報表粉飾行為，不構(gòu)成犯罪的，可由縣級以上人民政府財政部門責(zé)令改正，對單位處以三千元以上五萬元以下的罰款，此舉對國有經(jīng)濟部門并無大大的約束力。顯然，這只是國家財產(chǎn)從一個口袋轉(zhuǎn)到另一個口袋，單位罰款仍要由股東來承擔(dān)，即由全體公民來承擔(dān)，這是不公平的。而行政處分直接關(guān)系到行為人利益，故有極強的約束力。新《會計法)還規(guī)定了由財政部門吊銷會計從業(yè)資格證書的懲罰措施。這就成了一把懸在參與會計報表粉飾有關(guān)會計人員頭上的達(dá)摩克利斯之劍，令其不得不三思而后行了。
    
　　二、注冊會計師及會計師事務(wù)所的法律責(zé)任
      
　　在討論注冊會計師的法律責(zé)任之前，應(yīng)首先明確會計責(zé)任和審計責(zé)任的區(qū)別。會計責(zé)任是由企業(yè)管理當(dāng)局承擔(dān)的，包括建立健全內(nèi)部控制制度，保護資產(chǎn)的安全和完整，保證會計資料的真實、合法、完整。注冊會計師的審計責(zé)任是指注冊會計師應(yīng)對其出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)。在審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師和被審計單位分別承擔(dān)審計責(zé)任和會計責(zé)任，兩者不能相互替代、減輕或免除責(zé)任。不能把應(yīng)由管理當(dāng)局承擔(dān)的會計責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到由注冊會計師來承擔(dān)，即使社會日益贊同受害方應(yīng)向有能力賠償?shù)囊环教岢鲈V訟，而不問被告方錯在哪里。因注冊會計師的職業(yè)特點，其所負(fù)的法律責(zé)任比其他職業(yè)更重大，例如對上市公司的會計報表發(fā)表審計意見不當(dāng)，可能使成千上萬的投資者蒙受經(jīng)濟損失。
      
　　一般地，注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，如果由于自身過失或欺詐而給委托人或相關(guān)第三者造成損失。那么就應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任，這種責(zé)任具體包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。從法理上說，要求注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任，必須具備兩個條件：一是必須有損害發(fā)生的事實；二是有證據(jù)表明損害的事實與注冊會計師的過失和欺詐有直接關(guān)系。通常，注冊會計師要為其違約行為、過失(包括普通過失和重大過失)、共同過失、欺詐以及推定欺詐行為承擔(dān)法律責(zé)任。也就是說，注冊會計師在對管理當(dāng)局提供的經(jīng)過粉飾的會計報表審計過程中，由于未能保持合理的謹(jǐn)慎或與管理當(dāng)局串通一氣，故意欺騙會計信息使用者，發(fā)表不當(dāng)審計意見，則可能要相應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。具體有關(guān)法律責(zé)任主要由《注冊會計師法》、《刑法》、《證券法》、《關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定》等法律法規(guī)來規(guī)定。
      
　　特別值得一提的是，在西方的司法實踐中，越來越以保護投資者利益為由，將會計責(zé)任和審計責(zé)任相混淆，而法院在判決時往往顧及投資者的情緒及社會輿論的影響而作出有利于保護投資者的判決，民間審計業(yè)面臨著嚴(yán)峻的考驗。其實注冊會計師的審計意見只能合理保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計單位的經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果所做出的承諾。這一點應(yīng)讓廣大投資者和有關(guān)人員認(rèn)識到。在現(xiàn)實條件下，也應(yīng)該使注冊會計師充分認(rèn)識到自己可能承擔(dān)的法律責(zé)任，采取措施降低審計風(fēng)險，這不僅是社會的需要，也是注冊會計師職業(yè)自身發(fā)展的需要。
      
　　三、行政部門的法律責(zé)任
      
　　在會計報表粉飾的法律責(zé)任方面的文章中，論及行政部門法律責(zé)任的較少，并且在新《會計法》中，只提到“財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)依據(jù)有關(guān)法律和行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查”，并未提到有關(guān)行政部門的法律責(zé)任問題。而現(xiàn)實情況則是：財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管等行政部門對到企業(yè)進(jìn)行會計報表審查的積極性很高，而一旦通過層層審核的報表被發(fā)現(xiàn)是經(jīng)過粉飾的會計報表，則互相推倭責(zé)任。特別是我國的候選上市公司為獲得上市資格，往往用各種手段粉飾會計報表。而一旦獲得上市資格正式上市后，就原形畢露，很多上市公司上市第一年就發(fā)生巨額虧損，而這些公司的前三年會計報表都是經(jīng)過證券管理部門層層審核的。行政部門擁有的權(quán)力和其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任是不成比例的，要想使行政部門合理使用被賦予的權(quán)力，就應(yīng)讓其承擔(dān)與此相應(yīng)的法律責(zé)任，這樣才能使我國社會主義市場經(jīng)濟順利運行。