一、權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念界定

　　長期以來，我國會計實(shí)務(wù)中一直是將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認(rèn)的基礎(chǔ)。對于權(quán)責(zé)發(fā)生制，國際會計準(zhǔn)則解釋為： “按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，要在交易事項(xiàng)和其他事項(xiàng)發(fā)生時（而不是在收到和支付現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物時）確認(rèn)其影響，而且要將它們記入與它們相聯(lián)系的期間的會計記錄并在該期間的財務(wù)報告中予以報告。”這一解釋明確了要在“發(fā)生”時確認(rèn)，而非在“收到或支付”時確認(rèn)。

　　按照這一解釋，再結(jié)合會計實(shí)務(wù)中的做法，完整的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)包括以下幾個方面的內(nèi)容：

　　（1）它能有效地判別、甄定應(yīng)該進(jìn)入會計系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 即經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)要進(jìn)入會計系統(tǒng)進(jìn)行核算，必須首先經(jīng)過權(quán)責(zé)發(fā)生制這一篩選過程。所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制是整個會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)和起點(diǎn)，其標(biāo)準(zhǔn)是：對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)濟(jì)義務(wù)確實(shí)產(chǎn)生了影響，并以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生與否來判斷。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求會計處理中運(yùn)用估計、判斷等多種方法，使會計核算變得復(fù)雜。

　�。�2）經(jīng)過篩選，準(zhǔn)予進(jìn)入會計系統(tǒng)的交易和事項(xiàng)， 在輸入會計系統(tǒng)時，要按照對經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)濟(jì)義務(wù)的影響程度來決定應(yīng)記入何種會計要素：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用等。

　�。�3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)際包括了三個層次的認(rèn)定：哪些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是會計核算的對象？這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)何時發(fā)生，應(yīng)納入哪一期的會計報表？這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起了何種影響？這三方面是相互關(guān)系相互統(tǒng)一的。

　�。�4）權(quán)責(zé)發(fā)生制用于對全部會計要素的確認(rèn)， 而不應(yīng)僅局限于對收入和費(fèi)用的確認(rèn)。國際會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“交易或其他事項(xiàng)”，規(guī)定將會計確認(rèn)的范圍擴(kuò)大到全部會計要素。當(dāng)然，作為權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的一部分，收入和費(fèi)用一直是現(xiàn)代會計關(guān)注的焦點(diǎn)，收入實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用配比這兩條原則發(fā)展得比較完善。相比之下，資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)就顯得較為薄弱，尚未形成明確、完整的原則。

　�。�5）權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)以會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計原則、 會計要素為基本理論依據(jù)。之所以要用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計確認(rèn)，是為了實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)；而會計假設(shè)為權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)解決了時間、內(nèi)容和范圍的問題；會計原則和會計要素則是權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的基本指導(dǎo)，解決了會計確認(rèn)的方式方法問題。

　　二、現(xiàn)行會計實(shí)務(wù)對權(quán)責(zé)發(fā)生制的沖擊

　　在理論上，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于具體的會計實(shí)務(wù)中，應(yīng)該完全按照權(quán)利是否形成、義務(wù)是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)對會計要素進(jìn)行確認(rèn)，但在會計實(shí)務(wù)中，似乎很難嚴(yán)格遵守這一原則：

　�。�1）對于一些已經(jīng)形成的權(quán)利和義務(wù)， 由于沒有相應(yīng)的交易活動而無法確認(rèn)，致使權(quán)責(zé)發(fā)生制顯得不夠完整。最典型的例子：一是自創(chuàng)商譽(yù)。商譽(yù)代表了一種超過一般盈利水平的超額獲利能力。對商譽(yù)的確認(rèn)，目前普遍的做法是：在企業(yè)兼并、購買時確認(rèn)商譽(yù)，而企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)由于沒有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因而不予確認(rèn)。這樣處理的理由不外乎以下幾點(diǎn)：①商譽(yù)與作為整體的企業(yè)有關(guān)，它不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)分開，因此自創(chuàng)商譽(yù)雖然是企業(yè)的資產(chǎn)，但沒有必要單獨(dú)確認(rèn)并計價。②會計的基本原則之一是各項(xiàng)資產(chǎn)以取得時的實(shí)際成本計價。對于自創(chuàng)商譽(yù)，由于無法準(zhǔn)確地計量其成本，因此就無須確認(rèn)。這樣處理的方法也存在著幾方面的問題：①自創(chuàng)商譽(yù)代表的只是一種獲得超額盈利的可能性，作為會計信息，它的不確定性較高，可靠性較低。但商譽(yù)對投資者來說是一個非常重要的信息，有助于投資者選擇其投資方向。所以，它的相關(guān)性較高。為了充分披露對信息使用者有用的會計信息，有關(guān)可能實(shí)現(xiàn)的未來經(jīng)濟(jì)利益的信息就應(yīng)該傳遞給信息使用者，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)還是很必要的。②自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)并不存在本質(zhì)上的區(qū)別，都是一種獲得超額利潤的可能性，因此對自創(chuàng)商譽(yù)也應(yīng)該和外購商譽(yù)同樣予以確認(rèn)。③若是在企業(yè)兼并、購買時確認(rèn)商譽(yù)，顯然是認(rèn)為企業(yè)在此之前不存在商譽(yù)。事實(shí)上，許多企業(yè)的商譽(yù)特別是自創(chuàng)商譽(yù)在其兼并、購買之前就早已存在。因此，正確地評估企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，就應(yīng)該在創(chuàng)造超額利潤時形成商譽(yù)，從而在取得獲取超額利潤的權(quán)利時予以確認(rèn)。二是養(yǎng)老金負(fù)債。傳統(tǒng)的處理方式是在職工退休時一次支付養(yǎng)老金并確認(rèn)該項(xiàng)義務(wù)。這樣處理偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制，而是以收付實(shí)現(xiàn)制作為確認(rèn)的基礎(chǔ)。實(shí)際上，養(yǎng)老金的形成是隨著雇員在企業(yè)工作年限的增長而不斷增長的，是職工自己創(chuàng)造的價值。這部分價值應(yīng)該分為兩個部分，一部分以工資的形式每月由職工領(lǐng)取，另一部分是養(yǎng)老金，在職工退休時領(lǐng)取。這樣，職工每次領(lǐng)取工資時，應(yīng)該同時確認(rèn)工資費(fèi)用和養(yǎng)老金負(fù)債。

　�。�2）衍生金融工具的出現(xiàn)對傳統(tǒng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)提出了挑戰(zhàn)

　　金融工具的運(yùn)用最終形成金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，所以對于金融工具的確認(rèn)也就是對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)。傳統(tǒng)的財務(wù)會計立足于過去已經(jīng)發(fā)生的交易和事項(xiàng)，而不考慮未來發(fā)生的交易和事項(xiàng)，但金融工具的運(yùn)用往往只是一種契約形式，契約雙方在契約開始生效時只是享有某種權(quán)利或承擔(dān)某種義務(wù)，并沒有發(fā)生實(shí)際的款項(xiàng)支付。而且，對某些金融工具而言（如期貨），契約雙方的權(quán)利與義務(wù)最終是否得到履行，在契約生效時往往無法預(yù)料。若再按照權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)，則許多重要的交易和事項(xiàng)都無法在報表上反映。金融工具的廣泛應(yīng)用，迫使會計改變權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的基礎(chǔ)，在財務(wù)報表上反映遠(yuǎn)期外匯合約等未來交易。

　　根據(jù)與金融資產(chǎn)有關(guān)的所有風(fēng)險和報酬的全部轉(zhuǎn)移情況，成本或公允價值，以及合同的履行、清償、期限等情況，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）確立了兩個標(biāo)準(zhǔn)：①與資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)的所有風(fēng)險和報酬實(shí)際上已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給了企業(yè)；②企業(yè)所獲資產(chǎn)的成本或公允價值，或預(yù)計負(fù)債的金額能夠可靠地加以計量。并進(jìn)一步指出，盡管某項(xiàng)契約（如遠(yuǎn)期外匯合約）雙方的權(quán)利和義務(wù)只有在契約到期日才能引起實(shí)際的交易，但這樣的權(quán)利和義務(wù)仍相應(yīng)地構(gòu)成了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，符合上述確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

　�。�3）現(xiàn)金流量表取代財務(wù)狀況變動表是對權(quán)責(zé)發(fā)生制最尖銳的沖擊

　　近年來，現(xiàn)金流量表的地位和作用日益突出，逐漸取代了財務(wù)狀況變動表，成為企業(yè)對外報送的三大報表之一。一個很重要的原因就是現(xiàn)金流量表可以提供權(quán)責(zé)發(fā)生制會計很難提供的諸如企業(yè)會計期間內(nèi)的現(xiàn)金流入和流出，會計收益與現(xiàn)金流量的關(guān)系，企業(yè)的收益品質(zhì)，企業(yè)的流動性和財務(wù)彈性以及未來現(xiàn)金流量等方面的信息。除此之外，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制時，由于采用不同的會計政策，以及受到估計、判斷等眾多主觀因素的影響，使得不同企業(yè)的財務(wù)資料的可比性大打折扣。但以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量的確認(rèn)和計量卻極為明確和簡單，現(xiàn)金流量的差異只源于單一的經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，不像收益計量那樣涉及各項(xiàng)活動本身以及會計政策等多方面的因素。

　　三、社會主義市場經(jīng)濟(jì)下會計確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制是我國會計傳統(tǒng)的確認(rèn)方法，在社會主義市場經(jīng)濟(jì)下，權(quán)責(zé)發(fā)生制仍將是會計確認(rèn)的基礎(chǔ)，這種基礎(chǔ)將普遍存在于所有會計要素的確認(rèn)中。我們應(yīng)該按照社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行修正，也不排除其他的確認(rèn)基礎(chǔ)，以使會計模式更加完整：

　　（1）重視企業(yè)的現(xiàn)金流動信息， 也可用收付實(shí)現(xiàn)制作為會計確認(rèn)的基礎(chǔ)。通過權(quán)責(zé)發(fā)生制雖可取得企業(yè)現(xiàn)金流動的信息，但方法更間接更復(fù)雜一些。美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的概念公告中反復(fù)強(qiáng)調(diào)說，權(quán)責(zé)發(fā)生制可以更好地取得企業(yè)有關(guān)現(xiàn)金流動的信息。因?yàn)�，�?quán)責(zé)發(fā)生制中的應(yīng)計、遞延、分配、攤銷等程序，都與企業(yè)的現(xiàn)金流動有關(guān)，如：應(yīng)計是未來的現(xiàn)金流入，預(yù)提是未來的現(xiàn)金支出，遞延支出可以減少過去、現(xiàn)在和未來的現(xiàn)金流入。所以，只要對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計資料畸形分析和調(diào)整，就可以取得企業(yè)現(xiàn)金流動的信息�，F(xiàn)金流量表的編制方法有直接法和間接法，其中間接法就是以凈利潤為基礎(chǔ)，以非現(xiàn)金費(fèi)用和債權(quán)債務(wù)以及存貨和增值稅的變動額加以調(diào)整而得的。

　�。�2）企業(yè)在未來將大量擁有金融資產(chǎn)。 對企業(yè)擁有的金融資產(chǎn)的價值，所承擔(dān)的金融負(fù)債的數(shù)額以及因金融資產(chǎn)交易活動所形成的盈利的價值，按傳統(tǒng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制并以交易價格為基礎(chǔ)確認(rèn)顯得有些不切合實(shí)際。在金融工具大量存在的情況下，恰當(dāng)?shù)倪x擇應(yīng)該是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主體，對所持有的金融資產(chǎn)、承擔(dān)的金融負(fù)債以及因金融交易而形成的利潤，改按收付實(shí)現(xiàn)制來確認(rèn)，視不同種類的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債而有所不同。這樣的權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)超越了原有的涵義，發(fā)展了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并要求人們重新認(rèn)識權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　�。�3）我國現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中商業(yè)信用普遍存在， 按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)，在確認(rèn)收入的同時，產(chǎn)生了大量的應(yīng)收賬款。在競爭激烈的現(xiàn)代社會中，商業(yè)信用的存在會使企業(yè)增加銷售，但企業(yè)的利潤中大部分是應(yīng)收賬款，是一種“虛擬”的利潤，沒有切實(shí)的現(xiàn)金收入，企業(yè)卻要依據(jù)這一虛擬的利潤交納企業(yè)所得稅，發(fā)放工資，分配利潤，于是造成企業(yè)現(xiàn)金的短缺，資金周轉(zhuǎn)不靈，再生產(chǎn)難以繼續(xù)，超前分配與短期行為等不良后果。這種虛盈實(shí)虧性質(zhì)的盈虧不實(shí)對企業(yè)造成的危害難以估計。

　　市場經(jīng)濟(jì)是法制的經(jīng)濟(jì)，各種法制將逐步建立健全。市場經(jīng)濟(jì)中商業(yè)信用仍將大量存在，但不會存在貨款拖欠過久的現(xiàn)象。企業(yè)若無力償還到期債務(wù)，則要依據(jù)《破產(chǎn)法》對其進(jìn)行清算、破產(chǎn)。未來市場經(jīng)濟(jì)中仍將適用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但競爭日益激烈，企業(yè)將面臨更大的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)努力增強(qiáng)抵御風(fēng)險的能力，例如提高壞賬準(zhǔn)備的提取率，固定資產(chǎn)折舊采用加速折舊法等。