關(guān)于債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，財政部曾于1998年發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》對其進行規(guī)范，其中抵債轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)以公允價值進行會計計量。后來，由于上市公司利用債務(wù)重組粉飾財務(wù)報表的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，財政部對該準(zhǔn)則作了較大修訂。修訂后的準(zhǔn)則與修訂前相比有兩個主要變化：一是對債務(wù)重組中所涉及的非貨幣性資產(chǎn)不再采用公允價值計量，而是采用賬面價值計量；二是債務(wù)重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，還包括債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。而國家稅務(wù)總局2003年發(fā)布的第6號令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》中，有關(guān)的定義和會計處理方式與修訂前的會計準(zhǔn)則是一致的。為了便于敘述兩者之間的差異及納稅調(diào)整，現(xiàn)舉例說明如下：

　　例：A公司欠B公司660 000元。兩公司于2003年10月達成債務(wù)重組協(xié)議并于同月履行完畢。A公司以自產(chǎn)產(chǎn)品（非應(yīng)稅消費品）和一項專利抵償債務(wù)。該批產(chǎn)品賬面成本150 000元，當(dāng)月平均售價200 000元（價款170 940.17元，增值稅29 059.83元）；該項專利賬面價值420 000元，評估確認(rèn)價值400 000元。

　　債務(wù)人（A公司）的賬務(wù)處理：借：應(yīng)付賬款660 000元；貸：庫存商品150 000元，無形資產(chǎn)420 000元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）29 059.83元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅20 000元，資本公積40 940.17元。

　　債權(quán)人（B公司）的賬務(wù)處理：借：庫存商品190 940.17元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）29 059.83元，無形資產(chǎn)440 000元；貸：應(yīng)收賬款660 000元。

　　對債務(wù)人而言，用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，會計上以賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)資產(chǎn)，且不確認(rèn)收益。而稅法上，將其分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理。債務(wù)人一方面確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失（庫存商品收益20 940.17元，無形資產(chǎn)損失40 000元），另一方面確認(rèn)債務(wù)重組所得60 000元（660 000－200 000－400 000）。

　　對債權(quán)人而言，會計上以債權(quán)的賬面價值來計量非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值，且不確認(rèn)損失。而稅法上，一方面，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本（庫存商品170 940.17元，無形資產(chǎn)400 000元）。由于會計資產(chǎn)價值與計稅資產(chǎn)價值不同，在以后計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本時，要進行納稅調(diào)整。另一方面，要確認(rèn)債務(wù)重組損失60 000元。

　　對于債務(wù)重組中的資產(chǎn)計量以及由此引起的會計與稅法上的差異，有幾點需加以說明：

　　1.債權(quán)人計量庫存商品和無形資產(chǎn)的入賬價值時（將應(yīng)收債權(quán)進行分?jǐn)偅�，實�?wù)中有含稅價與不含稅價之爭。筆者認(rèn)為，應(yīng)以含稅價進行分?jǐn)�，因為增值稅是產(chǎn)品價格的組成部分，和其他流轉(zhuǎn)稅一樣，是企業(yè)的成本費用。按照勞動價值論的解釋，稅收是社會產(chǎn)品價值（C＋V＋M）的組成部分，而且一般地說是以M的形式出現(xiàn)的。由于價值決定價格，價格中必然要包含相關(guān)的稅款，而不論是什么稅種形式。按照西方均衡價格論的解釋，商品價格的高低受制于所銷商品的供給彈性和需求彈性，兩者的比較差異決定了增值稅的轉(zhuǎn)嫁程度�？梢�，稅負轉(zhuǎn)嫁很自然跟價格結(jié)合在一起，構(gòu)成價格的一部分。勞動價值論和均衡價格論雖然是根本不同的價格理論，但就“增值稅是價格的組成部分”這一點看，兩者是一致的。因此，在確認(rèn)債務(wù)重組損益以及對債組重組取得的非貨幣性資產(chǎn)進行計量時，應(yīng)以含稅價作為計量基礎(chǔ)。

　　2.對債務(wù)人而言，會計上以賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)資產(chǎn)，將應(yīng)付債務(wù)與資產(chǎn)賬面價值及相關(guān)稅費之差計入資本公積。而稅法上，將其分解為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理。這里需注意的是：不能簡單地認(rèn)為會計上的資本公積就是納稅調(diào)整額。上例中，債務(wù)人確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失19 059.83元、債務(wù)重組所得60 000元，兩者相抵后為40 940.17元，與資本公積是一致的。但如果涉及債務(wù)轉(zhuǎn)股本的債務(wù)重組，則兩者之間是不一致的。如甲公司欠乙公司貨款100萬元，因財務(wù)困難，與乙公司達成債務(wù)重組協(xié)議。甲公司以其增發(fā)的普通股20萬股抵償債務(wù)，股票市價為每股4元，面值為每股1元。假設(shè)不考慮其他稅費，則甲公司應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組所得為20萬元（100－20×4），而會計上應(yīng)確認(rèn)的資本公積為80萬元（100－20×1）。

　　3.關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理。對于債務(wù)重組中的非貨幣性資產(chǎn)，如果債務(wù)人計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在債務(wù)重組時是進行沖減還是進行結(jié)轉(zhuǎn)？考慮到財會［2002］18號文件《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》對存貨的有關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，債務(wù)重組轉(zhuǎn)出的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不沖減當(dāng)期的費用和支出。如果債權(quán)人對應(yīng)收賬款已計提壞賬準(zhǔn)備，在債務(wù)重組時對壞賬準(zhǔn)備的處理目前有兩種方式：一是在沖減應(yīng)收賬款的同時結(jié)轉(zhuǎn)壞賬準(zhǔn)備；二是沖回已計提的壞賬準(zhǔn)備（即沖減已提的管理費用）。

　　例：2002年乙公司銷售一批商品給丙公司，貨款200 000元（含稅）尚未收到。年底乙公司計提了1 000元的壞賬準(zhǔn)備。2003年9月，丙公司與乙公司達成債務(wù)重組協(xié)議，丙公司以一批材料來償還債務(wù)。該批材料的實際價值為100 000元（不含稅），增值稅稅率為17％。

　　按照第一種方式，該批材料的入賬價值為182 000元（200 000－17 000－1 000），2003年年末提取82 000元（182 000－100 000）的存貨跌價準(zhǔn)備；按照第二種方式，該批材料的入賬價值為183 000元（200 000－17 000），2003年年末提取83 000元（183 000－100 000）的存貨跌價準(zhǔn)備。由于與存貨跌價準(zhǔn)備相應(yīng)的管理費用在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，因而會造成1 000元的時間性差異。因此，應(yīng)規(guī)范債務(wù)重組過程中壞賬準(zhǔn)備的處理方式。筆者認(rèn)為，期末企業(yè)必須對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并合理計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，沒有必要先沖回已提的壞賬準(zhǔn)備，然后再計提壞賬準(zhǔn)備，所以宜采用第一種方式。

　　4.債務(wù)重組中涉及多項稅種。如果非現(xiàn)金資產(chǎn)是應(yīng)稅消費品，債務(wù)人除交納增值稅外，還應(yīng)當(dāng)以同類消費品的最高售價（非近期平均售價）作為計稅依據(jù)計算交納消費稅。如果是自建房屋，需分別按建筑業(yè)（其自建行為視同提供應(yīng)稅勞務(wù)）和銷售不動產(chǎn)交納營業(yè)稅以及土地增值稅。在債務(wù)重組實務(wù)中，根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規(guī)定，除經(jīng)法院裁定而發(fā)生的債務(wù)重組外，債權(quán)人、債務(wù)人均應(yīng)進行應(yīng)交印花稅的會計處理。此外，當(dāng)債務(wù)人以自己的房屋、土地來抵償所欠債務(wù)時，債務(wù)人需交納土地增值稅，債權(quán)人要計算交納契稅。

　　5.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，會計上要求債務(wù)人將應(yīng)付賬款的賬面價值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值與相關(guān)稅費合計數(shù)的差額計入資本公積。與債務(wù)重組業(yè)務(wù)有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅可以直接確認(rèn)，而城建稅、教育費附加并不是獨立的稅費，它們是以當(dāng)月全部業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅額為計稅基礎(chǔ)。如何在重組業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)之間合理區(qū)分呢？筆者認(rèn)為，根據(jù)重要性原則，在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，不必單獨計量有關(guān)的城建稅、教育費附加、所得稅，即不在“資本公積”中核算，而是與主營業(yè)務(wù)合并計量，通過“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“所得稅”核算。

　　6.修訂后的債務(wù)重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，還包括債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。這樣，債務(wù)人在債務(wù)重組中可能會發(fā)生重組損失。重組損失在會計上作為“營業(yè)外支出”，其能否在稅前扣除呢？對于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，稅法上將其分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)，確認(rèn)債務(wù)重組所得。前者是所得或損失，后者是所得�？梢姡�稅法并不認(rèn)可債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組，對于債務(wù)人確認(rèn)的重組損失不能在稅前扣除。這主要是由于債務(wù)重組多見于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，如果允許債務(wù)人在稅收上承認(rèn)重組損失，這將成為稅法的一個漏洞，而被納稅人從避稅的角度加以利用。