一、我國
企業(yè)會計準(zhǔn)則制訂的背景
我國于1992年11月頒布了第一個企業(yè)會計準(zhǔn)則，它是在這樣的背景下出臺的：建國后不久，即從1951年下半年起，我國就實行了分部門、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會計制度。它與當(dāng)時的計劃經(jīng)濟是適應(yīng)的，在維護財經(jīng)紀(jì)律、保證財政收入、促進增產(chǎn)節(jié)約等方面，曾起過積極作用。但在改革開放后，它就逐漸暴露了與社會主義市場經(jīng)濟不相適應(yīng)的缺陷。這種缺陷可以從兩個方面看:對內(nèi),由于實行部門、行業(yè)和所有制三個分割，使不同部門、行業(yè)和所有制的企業(yè)的會計信息缺乏可比性；同時，由于會計制度一統(tǒng)到底，使企業(yè)運用會計制度規(guī)范自己的行為時，沒有靈活性。對外，我國統(tǒng)一會計制度從賬戶設(shè)置、會計處理，到會計報表，都同國際慣例存在著很大的差距，所產(chǎn)生的會計信息，不可能成為國際通用商業(yè)語言的一部分，從而也就不可能在對外交流中起到應(yīng)有的媒介作用。1992年開始的用會計準(zhǔn)則取代統(tǒng)一會計制度的改革，把我國會計改革推進到一個嶄新的軌道。
近五年來，我國的會計改革，仍以建立企業(yè)會計準(zhǔn)則為中心而繼續(xù)走向深入。五年中，共完成了約30個具體會計準(zhǔn)則征求意見稿并反復(fù)進了修改。根據(jù)需要,財政部在1997年5月22日又出臺了繼1992年11月份以來的第二份企業(yè)會計準(zhǔn)則，也是第一個具體會計準(zhǔn)則--《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，同時還公布了這份準(zhǔn)則的指南，要求上市公司從1998年1月1日起執(zhí)行。
上述舉措，消除了國內(nèi)外可能產(chǎn)生的疑慮：中國的會計準(zhǔn)則是否由于遇到什么困難和阻力而停止制訂了？其實，會計準(zhǔn)則的制訂，是一項嚴(yán)肅而細(xì)致的工作，不可能一蹴而就。它需要深入的調(diào)查、細(xì)致的研究，需要反復(fù)征求意見，不斷修改和完善。這當(dāng)然需要時間甚至恰當(dāng)?shù)某雠_時機。每一個國家制訂會計準(zhǔn)則都走過這樣的道路。我相信，不久，我國更多的具體會計準(zhǔn)則將會陸續(xù)出臺。
二、我國應(yīng)建立的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)
從我國會計準(zhǔn)則制訂開始到現(xiàn)在,我國會計界有一點是沒有分歧的,那就是：我們將建立一個在《會計法》的指導(dǎo)下，以會計準(zhǔn)則為核心,以會計準(zhǔn)則指南為補充（當(dāng)然,在過渡時期還應(yīng)同時采用相關(guān)的行業(yè)會計制度）的既符合國際慣例，又有中國特色的會計準(zhǔn)則體系。在我們的會計準(zhǔn)則體系中，將包括三個層次：第一層是基本會計準(zhǔn)則，它是用來指導(dǎo)方向的，內(nèi)容包括會計準(zhǔn)則所要運用到的基本概念、基本原則和基本方法。第二層是具體會計準(zhǔn)則， 它是準(zhǔn)則體系的主體，是財務(wù)會計確認(rèn)、計量和披露的恰當(dāng)規(guī)范 。用英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）的話來說,它才是“應(yīng)當(dāng)如何在財務(wù)報表上反映具體種類的交易和其他事項的權(quán)威表述”。第三層是會計準(zhǔn)則指南，它是用來說明具體會計準(zhǔn)則的各個部分，加上必要的舉例，以提高操作性。
三、基本會計準(zhǔn)則的性質(zhì)及財務(wù)會計與概念框架的關(guān)系
我國1992年11月頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，一般都認(rèn)為它是一份基本會計準(zhǔn)則。確實，今天看來，它具備了基本會計準(zhǔn)則的雛型，但需要修改與完善。
講到基本會計準(zhǔn)則，人們會想到西方的概念框架。這里需要研究說明兩個問題：第一，基本會計準(zhǔn)則是什么性質(zhì)的準(zhǔn)則？第二，基本會計準(zhǔn)則與概念結(jié)構(gòu)有什么關(guān)系？
關(guān)于第一個問題，我認(rèn)為，基本會計準(zhǔn)則是準(zhǔn)則的準(zhǔn)則。如果說，《會計法》是整個會計規(guī)范體系中的基本法。那么，基本會計準(zhǔn)則就是整個準(zhǔn)則體系中的基本法，它通過假設(shè)、目標(biāo)、要素、確認(rèn)、計量、披露等基本概念和一般原則，指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則的制訂，評估已制訂的會計準(zhǔn)則，并可據(jù)以對在沒有具體準(zhǔn)則的領(lǐng)域中所發(fā)生的一些交易和事項，進行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚�。所以，我國的基本會計�?zhǔn)則，既是理論，又是準(zhǔn)則。在我國的準(zhǔn)則體系中，處于第一個層次，而不是最后層次。
關(guān)于第二個問題，西方的概念結(jié)構(gòu)，包括兩種設(shè)想，一是60年代的設(shè)想，把基本假設(shè)一般原則作為規(guī)范，如
美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的會計研究部于1961和1962年分別發(fā)布的會計研究論文集（ARS）第一和第三號。另一種是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1978年開始提出、現(xiàn)在較為流行的概念結(jié)構(gòu)，它以目標(biāo)為導(dǎo)向,包括目標(biāo)、信息質(zhì)量、要素、要素的確認(rèn)與計量,以及1995年12月英國會計準(zhǔn)則委員會在"原則公告"征求意見稿中所討論的財務(wù)報表的編報思路。西方關(guān)于概念結(jié)構(gòu)的研究，大多數(shù)人認(rèn)為，概念結(jié)構(gòu)是理論而不是準(zhǔn)則的一部分。比如，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在所發(fā)布的概念公告前都作此申明；同樣，國際會計準(zhǔn)則委員會的概念框架（1989）的引言部分也有類似的闡述。其實，準(zhǔn)則和評估與發(fā)展準(zhǔn)則的理論并沒有不可逾越的鴻溝,所以美國
注冊會計師協(xié)會在1992年發(fā)布的第69號審計準(zhǔn)則公告(SAS)中，把概念框架列為“公認(rèn)會計原則”（GAAP）的第四個層次（最后一個層次）也是有道理的。盡管如此，西方的概念結(jié)構(gòu)主要是用來評估現(xiàn)有準(zhǔn)則和發(fā)展新的準(zhǔn)則的，而不是直接用來指導(dǎo)會計實務(wù)的，這是很明確的。我認(rèn)為，“理論”不存在什么新舊的問題，只要它科學(xué)地反映客觀世界，代表真理，有創(chuàng)造性，就經(jīng)得起時間的檢驗，就有生命力。美國會計研究論文集第一和第三號等會計文獻，今天看來，并不陳舊，甚至還有新意。因此，包括60年代所頒布的一些屬于概念結(jié)構(gòu)的文件和現(xiàn)今關(guān)于概念結(jié)構(gòu)的一系列文件，都值得我們借鑒和參考。
1992年所發(fā)布的基本會計準(zhǔn)則，實際上已參考了上述兩個方面，并以第一種設(shè)想為主。如總則、基本原則就是借鑒第一種設(shè)想，而要素部分才是借鑒第二種設(shè)想。
四、關(guān)于修訂我國基本會計準(zhǔn)則的設(shè)想
這里想就三個問題談?wù)剛�人看法：關(guān)于基本會計準(zhǔn)則的總體安排；關(guān)于基本會計準(zhǔn)則如何突出財務(wù)報表的目標(biāo)以及關(guān)于英國會計準(zhǔn)則委員會在1995年SP中提出的關(guān)于報表的內(nèi)容、披露等方面的要求應(yīng)否也列入我國的基本會計準(zhǔn)則。
1．關(guān)于基本會計準(zhǔn)則的總體安排。根據(jù)上面所說的,我們應(yīng)該既借鑒西方概念結(jié)構(gòu)中現(xiàn)在的框架，也應(yīng)該借鑒過去已提出而被遺忘的部分，特別是美國注冊會計師協(xié)會60年代所發(fā)布的第一、三兩號會計研究論文集中所討論的一些會計基本假設(shè)和基本會計原則。下面我著重談?wù)剷嫽炯僭O(shè)應(yīng)否列入我國基本會計準(zhǔn)則的問題
我是傾向于把會計基本假設(shè)作為基本會計準(zhǔn)則的第一部分的，因為基本假設(shè)是財務(wù)會計的前提和基礎(chǔ)。比如，不考慮主體假設(shè)，就無法核算每一個企業(yè)的盈虧，如此一來，我們就應(yīng)當(dāng)承認(rèn)沒有會計主體的國民經(jīng)濟會計、社會會計等等；如果不考慮持續(xù)經(jīng)營，那么，現(xiàn)在建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制之上的會計方法，就在徹底改變（即使改變了,也還是要建立在其它某假設(shè)之上,如清算假設(shè)等）；如果沒有會計分期，就無法定期編制財務(wù)報表；如果不承認(rèn)貨幣為基本計量單位，我們就不可能把企業(yè)作為一個整體來總括反映它的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的變動。甚至可以說，美國會計研究論文集第一號提出的交換價格假設(shè)以及第三號提出的計量屬性應(yīng)考慮過去、現(xiàn)在和未來的交換價格等設(shè)想，現(xiàn)在都可以加以考慮。過去大家不重視、甚至加以否定（會計原則委員會在Statement NO.1中就否決了它們），有那時的歷史原因。今天不同了，目前出現(xiàn)的許多新問題如衍生金融工具、人力資源、知識產(chǎn)權(quán)和其他軟資產(chǎn)的確認(rèn)與計量,很可能回過來要參考當(dāng)年被APB所否決的美國第一第三號會計研究論文集！
對會計這樣一個人造經(jīng)濟信息系統(tǒng)來說，目標(biāo)當(dāng)然很重要。但目標(biāo)實際上也是一個假設(shè)，并以基本假設(shè)為前提，是對信息使用者和使用者所需求的信息作出的推定或假定。不管人們關(guān)于財務(wù)會計目標(biāo)的研究，調(diào)查多么廣泛、深入，最后形成的結(jié)論也不能說就是充分的、確定的，因為，使用者和使用者的需求是隨動態(tài)的市場經(jīng)濟環(huán)境而不斷變化著的。這樣，目標(biāo)的提出，始終是一個假設(shè)。 據(jù)上所述,我對今后基本會計準(zhǔn)則的總體框架的構(gòu)想是：第一部分，仍然是基本假設(shè)，名稱最好不要回避國際上普遍認(rèn)可的"基本假設(shè)"的術(shù)語；第二部分是會計目標(biāo)；第三部分是一般原則，因為"信息質(zhì)量特征"一詞不如"一般原則"通俗易懂、容納面廣；第四部分是會計要素、要素的確認(rèn)與計量；第五部分是財務(wù)報表的內(nèi)容、表述和表外信息披露。
2． 關(guān)于財務(wù)會計的目標(biāo)。1992年頒布的我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的一個重大缺點是沒有提出、至少沒有明確提出我國財務(wù)會計的目標(biāo),它對假設(shè)是突出了,但對目標(biāo)是忽略了。每個國家的會計目標(biāo)都應(yīng)該適合自己的國情。西方國家的經(jīng)濟體制大多數(shù)都是高度發(fā)達的市場經(jīng)濟。所以，在財務(wù)會計目標(biāo)的提法上只是大同小異，或基本相同：（1）評估管理當(dāng)局對受托資源的責(zé)任的履約情況；（2）為外部使用者的投資、信貸等決策提供依據(jù)我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟。社會主義市場經(jīng)濟不能完全等同于西方的市場經(jīng)濟，因此，我國財務(wù)會計的目標(biāo)與西方國家的目標(biāo)既有相同之處，又應(yīng)有相異之處。相同點在于上述的目標(biāo)在我國基本上也可適用，不同點是我們要考慮我國還有更重要的信息使用者，他們對會計信息有著特殊的需求，那就是社會主義國家。國家至少在三個方面要求企業(yè)提供會計信息：第一，國家作為社會管理者（宏觀調(diào)控者），在制訂與社會資源配置、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、企業(yè)改組及其它與企業(yè)有關(guān)的重大經(jīng)濟政策時,需要會計信息；第二,國家在收取各項稅收時，要以企業(yè)的會計記錄和會計報表為依據(jù)；第三，國家作為國有資產(chǎn)的所有者（國有經(jīng)濟是我國經(jīng)濟的主體），需要時刻注意國有資產(chǎn)的保值、增值，同樣離不開會計信息。我國企業(yè)的基本會計準(zhǔn)則對此應(yīng)有所規(guī)定。
3． 關(guān)于財務(wù)報表的內(nèi)容、表述和表外披露。實際上，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在1981年11月16日就發(fā)布過一個財務(wù)會計概念公告的建議稿，內(nèi)容主要涉及有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)容和表述的概念，但后來卻沒有形成一份概念公告。因此，嚴(yán)格地說，美國現(xiàn)有的概念結(jié)構(gòu)是不完整的，因為它缺少了財務(wù)報告本身這一塊內(nèi)容。英國會計準(zhǔn)則委員會1995年發(fā)布的原則公告征求意見稿，彌補了美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則委員會的共同缺陷。我認(rèn)為，這是概念結(jié)構(gòu)研究方面的新發(fā)展，值得我們借鑒。況且，我國的基本會計準(zhǔn)則作為準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，涵蓋面應(yīng)當(dāng)廣一些，財務(wù)報表是財務(wù)會計最重要的部分，財務(wù)會計的最終目的就是要提供財務(wù)報表，對它的內(nèi)容、形式、項目分類、要求、表內(nèi)表外的關(guān)系、確認(rèn)與披露的關(guān)系，以及個別企業(yè)報表與合并報表的關(guān)系等問題，都應(yīng)該在基本會計準(zhǔn)則中進行原則性、概念性地規(guī)定。
總之，后來居上。我們應(yīng)該盡量吸收各國有關(guān)這方面的研究成果，博采眾長，在一個較高起點上，結(jié)合中國的實際，加以借鑒和發(fā)展，修改我國的基本會計準(zhǔn)則�，F(xiàn)在，我們尚未見到英國正式的原則公告，我建議，我國準(zhǔn)則機構(gòu)應(yīng)密切注意其發(fā)展；此外，國際會計準(zhǔn)則委員會理事會也開始把"報表表述"列入它的議題了，已在1995年3月通過"籌劃小組"提出"原則公告"（Draftstatement of Principles: Presentation of Financial Statements，1995）。國際會計準(zhǔn)則委員會的這一動向，也十分值得我們關(guān)注。我希望，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和會計改革的深入，修訂基本會計準(zhǔn)則的工作能盡快提到議事日程上來。
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�。ㄗⅲ罕疚南祻B門大學(xué)葛家澍教授于1997年在中國會計教授會第三次年會所作主題報告的整理稿）
