一、發(fā)生固定資產(chǎn)減值及其對(duì)折舊與所得稅影響的會(huì)計(jì)處理

　　《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。其具體會(huì)計(jì)處理舉例說(shuō)明如下：

　　例1：甲公司2001年12月25日購(gòu)置了一臺(tái)設(shè)備，價(jià)值為1300萬(wàn)元（含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額），在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，公司預(yù)計(jì)該設(shè)備使用壽命為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為65萬(wàn)元，采用年限平均法計(jì)提折舊。該公司2002年至2011年每年稅前利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，所得稅率為33%.2004年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為499萬(wàn)元。假設(shè)整個(gè)過(guò)程不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，該設(shè)備在2004年12月31日以前沒(méi)有計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，該設(shè)備一直采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值始終為65萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命沒(méi)有發(fā)生變更。為簡(jiǎn)化計(jì)算過(guò)程，并假定按年度計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。則甲公司該設(shè)備發(fā)生減值及對(duì)折舊與所得稅的影響會(huì)計(jì)處理如下：

　　1、2002年1月1日至2004年12月31日，甲公司每年計(jì)提折舊金額為123.5[（1300-65）/10]萬(wàn)元，3年累計(jì)折舊金額為370.5萬(wàn)元。其每年會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：制造費(fèi)用　　　　123.5

　　    貸：累計(jì)折舊　　　123.5

　　2、2004年12月31日，在不考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值為929.5（1300-370.5）萬(wàn)元；可收回金額為499萬(wàn)元。因此，該公司應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額為430.5（929.5-499）萬(wàn)元，其會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出—計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　430.5

　　    貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　430.5

　　這里值得注意的是，2004年12月31日固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)先對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，然后才能進(jìn)行計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理。

　　3、2005年至2011年每年計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)按該設(shè)備2004年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值499（1300-370.5-430.5）萬(wàn)元和尚可使用壽命7年重新計(jì)算確定折舊率和折舊額，即每年計(jì)提折舊金額62[（499-65）/7]萬(wàn)元。每年的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：制造費(fèi)用　　62

　　    貸：累計(jì)折舊　62

　　4、2002年、2003年由于會(huì)計(jì)折舊額與稅法折舊額相同，因此其會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理一致。2004年會(huì)計(jì)折舊額與稅法折舊額仍然相同，但2004年計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備430.5萬(wàn)元，按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條的規(guī)定不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。而且，因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所產(chǎn)生的納稅差異屬于可抵減時(shí)間性差異。現(xiàn)假設(shè)甲公司無(wú)其他納稅差異調(diào)整（下同），則該公司2004年度的所得稅會(huì)計(jì)處理為：

　　（1）若為應(yīng)付稅款法，2004年度甲公司應(yīng)納所得稅額為472.065[（1000+430.5）×33%]萬(wàn)元，其會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：所得稅　　　　　　　　　472.065

　　    貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅　472.065

　�。�2）若為納稅影響會(huì)計(jì)法，甲公司2004年度應(yīng)納所得稅額仍為472.065萬(wàn)元，因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異影響的所得稅金額為142.065（430.5×33%）萬(wàn)元，其會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：所得稅　　　　　　　　　330

　　    借：遞延稅款　　　　　　　142.065

　　        應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅　472.065

　　2005年至2011年，因2004年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備430.5萬(wàn)元后，影響每年會(huì)計(jì)折舊額比稅法規(guī)定折舊額少61.5（123.5-62）萬(wàn)元，7年共產(chǎn)生折舊差異額430.5萬(wàn)元（61.5×7）萬(wàn)元，剛好為2004年12月31日所提減值準(zhǔn)備430.5萬(wàn)元的可抵減時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回?cái)?shù)。后7年每年的所得稅會(huì)計(jì)處理為：

　　（1）若為應(yīng)付稅款法，每年應(yīng)納所得稅額為309.705[（1000-61.5）×33%]萬(wàn)元，其會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：所得稅　　　　　　　　　　309.705

　　    貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所提稅　　309.705

　�。�2）若為納稅影響會(huì)計(jì)法，每年應(yīng)納所得稅額仍為309.705萬(wàn)元，因2004年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備的影響使每年會(huì)計(jì)折舊額小于稅法規(guī)定折舊額而轉(zhuǎn)回可抵減時(shí)間性差異61.5萬(wàn)元，影響的所得稅金額為20.295（61.5×33%）萬(wàn)元，其每年會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：所得稅　　　　　　　　　330

　　    貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅　309.705

　　遞延稅款　　　　　　　20.295

　　上述會(huì)計(jì)處理表明，2004年12月31日因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的遞延稅款借項(xiàng)142.065萬(wàn)元，在2005年至2011年間每年轉(zhuǎn)回20.295萬(wàn)元，7年已全部轉(zhuǎn)回142.065萬(wàn)元。

　　二、轉(zhuǎn)回已確認(rèn)固定資產(chǎn)減值損失及其對(duì)折舊與所得稅影響的會(huì)計(jì)處理

　　《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過(guò)原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。其具體會(huì)計(jì)處理舉例說(shuō)明如下：

　　例2：仍以例1為例，假定2007年12月31日甲公司進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，對(duì)公司產(chǎn)生有利影響，可收回金額為600萬(wàn)元，其他條件不變。則甲公司的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　　1、2002年至2006年的會(huì)計(jì)處理與例1相同。

　　2、2007年折舊的會(huì)計(jì)處理與2006年相同。2007年12月31日，在沒(méi)有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面凈值為313（499-62×3）萬(wàn)元；可收回金額為600萬(wàn)元。因此，甲公司應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)部分固定資產(chǎn)減值損失。而2007年12月31日在不考慮2004年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備430.5萬(wàn)元因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值為559（1300-123.5×6）萬(wàn)元，低于其可收回金額600萬(wàn)元。所以，甲公司不能按照可收回金額600萬(wàn)元與沒(méi)有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面凈值313萬(wàn)元之間的差額287萬(wàn)元予以轉(zhuǎn)回，而應(yīng)按照在不考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值559萬(wàn)元與沒(méi)有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面凈值313萬(wàn)元之間的差額246萬(wàn)元予以轉(zhuǎn)回，其會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　246

　　    貸：營(yíng)業(yè)外支出—計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　246

　　上述會(huì)計(jì)處理表明，按246萬(wàn)元轉(zhuǎn)回已確認(rèn)固定資產(chǎn)減值損失后，該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值已恢復(fù)至559萬(wàn)元，與不考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值相同，表明2004年12月31日所計(jì)提減值準(zhǔn)備430.5萬(wàn)元實(shí)際上已全部轉(zhuǎn)回。盡管轉(zhuǎn)回后該項(xiàng)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額仍有184.5（430.5-246）萬(wàn)元，這是由于2005年至2007年因2004年12月31日計(jì)提減值430.5萬(wàn)元而少提折舊184.5（61.5×3）萬(wàn)元所致。如果按可收回金額600萬(wàn)元與313萬(wàn)元的差額287萬(wàn)元轉(zhuǎn)回，則實(shí)際轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備超過(guò)原提減值準(zhǔn)備41（600-559）萬(wàn)元。

　　總之，在轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失時(shí)，轉(zhuǎn)回后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)不考慮計(jì)提減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，即取得固定資產(chǎn)時(shí)的原價(jià)扣除正常情況下計(jì)提的累計(jì)折舊后的余額。

　　3、2008年至2011年間每年計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)按2007年12月31日轉(zhuǎn)回減值損失后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值559（1300-370.5-430.5-186+246）萬(wàn)元和尚可使用壽命4年重新計(jì)算確定折舊率和折舊額，即每年計(jì)提折舊123.5[（559-65）/4]萬(wàn)元，其會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：制造費(fèi)用　　123.5

　　    貸：累計(jì)折舊　123.5

　　4、2002年至2006年的所得稅會(huì)計(jì)處理與例1相同。按照稅法規(guī)定，2007年轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備246萬(wàn)元和該年會(huì)計(jì)折舊額比稅法規(guī)定折舊額少提61.5萬(wàn)元，均屬于2004年12月31日因計(jì)提減值所產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異430.5萬(wàn)元的轉(zhuǎn)回，應(yīng)調(diào)減2007年度應(yīng)納稅所得額，則2007年的所得稅會(huì)計(jì)處理為：

　　（1）若為應(yīng)付稅款法，2007年度應(yīng)納所得稅額為228.525[（1000-61.5-246）×33%]萬(wàn)元，其會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：所得稅　　　　　　　　　228.525

　　    貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅　228.525

　�。�2）若為納稅影響會(huì)計(jì)法，2007年應(yīng)納所得稅額仍為228.525萬(wàn)元，因轉(zhuǎn)回可抵減時(shí)間性差異影響所得稅金額為101.475[（61.5+246）×33%]萬(wàn)元，其會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：所得稅　　　　　　　　　330

　　    貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅　228.525

　        　遞延稅款　　　　　　　101.475

　　上述會(huì)計(jì)處理表明，2004年12月31日發(fā)生的遞延稅款借項(xiàng)142.065萬(wàn)元，2005年、2006年每年轉(zhuǎn)回20.295萬(wàn)元，2007年轉(zhuǎn)回101. 475萬(wàn)元，三年共轉(zhuǎn)回142.065萬(wàn)元，該項(xiàng)時(shí)間性差異已全部轉(zhuǎn)回。因此，2008年至2011年的每年會(huì)計(jì)折舊額相同，均為123.5萬(wàn)元，因而其每年的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理一致，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，即每年應(yīng)納所得稅額為330（1000×33%）萬(wàn)元，應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法的會(huì)計(jì)分錄均為：

　　借：所得稅　　　　　　　　　330

　　    貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅　330