一、企業(yè)會計政策選擇的本質(zhì) 

　　按照國際會計準則委員會的定義，會計政策是指“企業(yè)編報財務(wù)報表時所采用具體原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和實務(wù)”。會計政策有宏觀會計政策和微觀（企業(yè)）會計政策之分（黃菊波等，1995），宏觀會計政策是指一國政府或政府授權(quán)的機構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)會計行為，提高會計信息質(zhì)量，實現(xiàn)一定的社會經(jīng)濟目標而制訂和發(fā)布的會計準則規(guī)范的總和，其核心是會計準則；企業(yè)會計政策則是企業(yè)在宏觀會計政策的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的最能反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計準則、程序和方法的總稱。至于企業(yè)會計政策選擇，即指企業(yè)利害集團（包括股東、債權(quán)人、注冊會計師和企業(yè)管理當局等）選擇會計目標和會計準則的行為。會計準則的制訂過程實質(zhì)上是會計報告的編制者與會計報告相關(guān)利益集團合作博弈達到均衡的過程，已出臺的會計準則大都是各方利益均衡與妥協(xié)的產(chǎn)物。財務(wù)會計的目標在于向外部會計信息使用者提供決策有用的信息，但在現(xiàn)有的以會計準則為企業(yè)會計政策規(guī)范主體的模式下，對某一經(jīng)濟事項的會計處理往往有多種備選的會計處理方法，為企業(yè)進行會計政策選擇留下了較大的空間。企業(yè)會計政策的選擇貫穿于企業(yè)從會計確認到計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個會計過程，會計的過程其實就是會計政策選擇的過程，從這個意義上講，會計其實是一門貌似精確但事實上并不精確的科學，會計理論和實務(wù)中的許多問題并沒有一條放之四海而皆準的取會標準，因此會計過程的最終產(chǎn)品——會計信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個利害關(guān)系集團如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當局等各方利益博弈均衡的結(jié)果（張為國等，1997）。企業(yè)選擇不同的會計政策產(chǎn)生不同的會計信息，導致企業(yè)利害關(guān)系集團不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進而影響社會資源的配置效率和結(jié)果。所以企業(yè)各相關(guān)利益集團都很重視和關(guān)注會計政策的制訂和選擇問題。從上述企業(yè)會計政策及企業(yè)務(wù)計政策選擇的定義可以看出，企業(yè)會計政策在形式上表現(xiàn)為企業(yè)會計過程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上卻是一種經(jīng)濟和政治利益的博弈規(guī)則和制度安排。 

　　二、企業(yè)會計政策選擇的經(jīng)濟后果：來自中國的實證檢驗 

　　所謂經(jīng)濟后果（Economic Consequence），是指企業(yè)會計報告將影響企業(yè)、政府、投資者、債權(quán)人、工會等的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關(guān)者的利益。換言之，會計準則不是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，不同的會計準則及會計政策選擇將會生成不同的會計信息，從而影響到不同利益集團的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損失。利用會計政策選擇作弊是一種不通過實實在在勞動就可以改變業(yè)績的捷徑。因此，從本質(zhì)上講，會計準則的經(jīng)濟后果往往是借助于企業(yè)會計政策選擇來實現(xiàn)的，形式多樣的會計政策選擇為不同利益集團爭取于已有利的“經(jīng)濟后果”和政治利益提供了可能動 
　　
　　西方實證會計研究的結(jié)果證明，企業(yè)往往通過借助于形式多樣的會計政策選擇與博棄實現(xiàn)對于自己有利的經(jīng)濟后果：（1）若其他條件不變，對管理者實施紅利方案的企業(yè)，其管理者更有可能把會計報告利潤由未來期間提前至本期確認；如果企業(yè)發(fā)生虧損，管理者就會試圖把未來所有可能的虧損提前至本期確認，以減輕未來扭虧的壓力，盡可能地提高企業(yè)未來的獲利水平，從而提高管理者未來的報酬；（2）如果其他條件不變，企業(yè)的負債權(quán)益比率越高，管理者便越有可能選擇可將會計利潤從未來期間提前至本期的會計政策；企業(yè)越是與特定的、基于會計報告數(shù)據(jù)的限制性契約條款緊密相關(guān)，管理者便越有可能選擇可增加本期會計利潤的會計政策，以降低違反債務(wù)契約的成本并增大從債權(quán)人手中轉(zhuǎn)移財富的可能性；（3）如果其他條件不變，規(guī)模越大的公司，其管理者就越有可能選擇那些能將本期會計利潤遞延到未來期間的會計政策，以降低或遞延稅負等；（4）為避免政府和市場管制機構(gòu)的關(guān)注，規(guī)模較大的公司更傾向于采用平滑收益的會計政策，以使各期收益保持相對均衡；（5）對于自來水公司等公用事業(yè)部門來說，其收費是受政府管制的，而政府在制訂收費標準時常常會借助于資產(chǎn)收益率、投資報酬率等會計數(shù)據(jù)，這些部門可能會選擇最有利于提高其收費標準的會計政策。由于存在可以產(chǎn)生不同結(jié)果的代用方法，所以，人們不斷嘗試不通過實實在在地改善業(yè)績就能獲得盈利和增長的辦法。 
　　
　　對我國企業(yè)會計政策選擇現(xiàn)狀的實證研究也部分地驗證了上述結(jié)論。譬如，有研究表明（孫鋒等，1999），我國上市公司存在著包括利用會計政策選擇等手段操縱會計利潤的現(xiàn)象：（1）配股現(xiàn)象。上市公司為了達到最近3年平均凈資產(chǎn)收益率不低于10%這一“圈錢”配股的資格線，不惜代價采取各種合法或非法手段力保，出現(xiàn)了耐人尋味的“10％現(xiàn)象”。（2）微利現(xiàn)象。前1年或2年虧損的上市公司，為了免受特別處理或摘牌的處罰，采取種種手段使本年凈資產(chǎn)收益率保持哪怕0.0001％的微利水平，只要不虧損就行。（3）重虧現(xiàn)象。對于無法做成盈利或是首次加入虧損之列的上市公司，為給下年扭虧留一手，有意做成重虧，以免第二年連續(xù)虧損而被特別處理；對于無法擺脫被特別處理命運的公司，則做大虧損清洗以前年度累積的包袱。為下年扭虧逃脫摘牌厄運埋萬伏筆。以上種種行為，無一不是上市公司為了逃避市場監(jiān)管實現(xiàn)于已有利的經(jīng)濟后果，采取“上有政策，下有對策”與政府監(jiān)管部門和其他利益相關(guān)者博弈斗爭的表現(xiàn)。 
　　
　　在計劃經(jīng)濟條件下，我國企業(yè)執(zhí)行政府制訂的統(tǒng)一會計制度，會計處理方法幾乎沒有可選擇的余地，隨著企業(yè)自主權(quán)的擴大和企業(yè)會計準則及具體會計準則的實施，企業(yè)會計政策選擇有了較大的空間，允許企業(yè)擁有會計政策選擇權(quán)的本意是讓其選擇最能反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計處理方法，但事實上卻成了一些企業(yè)管理者謀取不當利益的手段，并進一步加劇了會計信息失真和國有資產(chǎn)的流失程度，產(chǎn)生了不良的經(jīng)濟后果。可喜的是，我國新出臺的會計法規(guī)和會計準則已開始對企業(yè)會計政策選擇做出了嚴格的限制，我們期待著這些法規(guī)的實施對規(guī)范企業(yè)的會計選擇行為能起到良好的預(yù)期效果。如已于2000年7月1日實施的新《會計法》第26條對公司、企業(yè)進行會計核算明確作出了5項禁止規(guī)定。《具體會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的第4條和第5條也對會計政策變更的條件作出了具體的規(guī)定。 

　　三、政治成本對企業(yè)會計政策選擇的影響 

　　如上所述，會計政策的制訂過程實質(zhì)上是一種由多方利益集團參與的政治活動，需要以“充分程序”來體現(xiàn)其政策制訂過程的決策民主性，政治活動就要產(chǎn)生政治成本，主要包括尋租成本、稅費管制成本和社會契約成本等。政治活動對企業(yè)管理當局選擇會計政策的影響也是實證會計研究的內(nèi)容之一，因為政治活動是一種為轉(zhuǎn)移財富而進行的競爭，政治家和政府官員作為一個利益集團，自利性決定了其參與政治活動的動機是為謀求自身利益的最大化，他們會通過制訂包括會計準則在內(nèi)的各種管制性的規(guī)章，將社會資源的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到政府手中（曼瑟爾．奧爾森，1995；張為國，1995）。政治成本對企業(yè)會計政策選擇的影響主要包括以下幾個方面：（1）尋租成本。公共選擇理論認為，現(xiàn)代社會中的尋租行為主要是尋租者從政府手中尋求某種特權(quán)如對現(xiàn)有政策的干預(yù)或變通，以此來獲得較高的利潤。尋租者對會計政策的影響主要是謀求會計準則的制訂權(quán)和具體會計準則的選擇權(quán)。例如，在美國制訂會計準則的歷史上，在有了證券交易委員會（SEC）授權(quán)民間會計團體制訂會計準則后，政府和非盈利組織自己也成立了會計準則制訂機構(gòu)，制訂和頒布自己的準則；鐵路業(yè)也制訂了自己的準則，石油和天然氣行業(yè)組織曾宣布，行業(yè)內(nèi)的非上市公司可以不遵守會計原則委員會（APB）和財務(wù)會計準則委員會（FASB）的某些準則，由此對尋租者謀求會計準則制訂權(quán)的行為可見一斑。一旦會計準則制訂的權(quán)利分配完畢，尋租者只有在現(xiàn)有的會計準則格局內(nèi)，通過某項具體會計準則的實施，選擇有利于自己的規(guī)定。例如在美國歷史上，關(guān)于石油、天然氣行業(yè)廢井勘探成本和補償性認股權(quán)問題的具體會計處理方法的辯論即是如此。綜上所述，不論是宏觀會計政策還是企業(yè)會計政策的制訂和選擇，都可以視為尋租者的尋租過程，各方尋租的結(jié)果要么是一方取得絕對租金利潤的控制權(quán)，要么就是各方瓜分租金利潤，在這一過程中，尋租者獲得了租金利潤，但對整個社會來說則產(chǎn)生了尋租成本。（2）規(guī)模效應(yīng)與政治敏感性。根據(jù)實證會計研究中的企業(yè)規(guī)模假設(shè)，大企業(yè)的政治敏感性和所承受的財富轉(zhuǎn)移額（即政治成本，如稅收支出等）均大于小企業(yè)，可得出：在其他條件不變的情況下，企業(yè)的規(guī)模越大，其管理當局就越有可能選擇那些能夠?qū)斊跁嬍找孢f延到下期的會計政策，亦即政治成本的存在會使大企業(yè)選擇降低收益的會計政策。（3）稅負和收費管制。企業(yè)會計政策對稅收的影響，一是表現(xiàn)為對資產(chǎn)計價的選擇上，二是表現(xiàn)在對損益的期間確定及會計政策、會計估計變更對損益的調(diào)整上，在這兩方面企業(yè)都會選擇稅負最小化的會計政策。所以，稅費和收費管制成本與規(guī)模效應(yīng)一樣，也會促使企業(yè)選擇降低收益的會計政策。（4）社會契約成本。會計準則作為規(guī)范企業(yè)進行會計確認、計量、記錄與報告活動的制度安排，是社會相關(guān)利益集團就會計處理程序與方法達成的一組公共契約，是參與者各方反復博弈后達成“一致意見”的結(jié)果，是一種特殊的公共產(chǎn)品（劉峰，1996）。作為一種社會公共契約，會計準則如果交由市場主體自己去討價還價協(xié)商制訂，其交易成本會很高且不一定能達成共識，那樣將會是一種低效、甚至是無效的制度選擇，因此，會計準則的制訂和實施最好由具有“暴力比較優(yōu)勢”和規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)的國家或政府來完成（諾思，1995）。但市場主體面臨的復雜社會經(jīng)濟環(huán)境是任何一個具有有限理性的政府所不能完全認知的，若事無巨細地由政府包羅企業(yè)會計處理的全部規(guī)則的制訂和實施，交易成本就會過高，效率太低。因而，政府只能就一般性的會計規(guī)范即通用會計準則做出規(guī)范，而將剩余的特殊具體會計政策留給市場主體自己選擇和解決也許更有效率。所以，我們認為，由政府享有作為一般通用會計處理規(guī)則即宏觀會計政策的制訂權(quán)，而由各市場主體——企業(yè)享有剩余、特殊的具體會計準則即企業(yè)會計政策制訂權(quán)是一種比較有效率的社會公共選擇和制度安排（謝德仁，1998）。企業(yè)會計政策作為一組社會公共契約，其制訂和實施必定要產(chǎn)生交易成本即存在社會契約成本，如何節(jié)約契約成本，增進全社會的福利是與會計準則有關(guān)的一個政治成本問題。 

　　四、研究企業(yè)會計政策選擇的啟示 

　　1、由于企業(yè)會計政策制訂者的有限理性，決定了其制訂與實施是一個漸進的過程，不可能一蹴而就，必須逐步完善。企業(yè)會計政策制訂和選擇中的有限理性，在現(xiàn)實中表現(xiàn)為政府頒布的會計準則若有了破綻或漏洞，市場主體就會伺機鉆營牟利，政府一旦發(fā)現(xiàn)便會完善舊準則或制訂新準則加以規(guī)范，政府和企業(yè)會計政策選擇主體隨即便展開新一輪的社會博弈。一輪博弈結(jié)束后，會計準則便達到了暫時的納什均衡狀態(tài)，但隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷，當舊有的準則規(guī)范又不能涵蓋新的會計業(yè)務(wù)或出現(xiàn)疏漏時，會再次引發(fā)政府和會計政策選擇主體之間的博弈，其結(jié)果是達到新的“納什均衡”。這樣，經(jīng)過多次博弈之后，會計準則就會不斷得到發(fā)展和完善，社會公認程度日益提高，納什均衡點逐步由低層次向高層次遞進，最終趨向于“帕累托”最優(yōu)狀態(tài)。因此可以說，會計政策選擇過程是一個社會博弈過程，是一個會計政策的帕累托代化過程，也是一個會計政策得到日益公認的過程，更是一個會計政策日益體現(xiàn)社會公平、促進社會資源優(yōu)化配置的過程。 

　　2、無論是宏觀會計政策還是企業(yè)會計政策的制訂和選擇，都是一個相關(guān)利益者為自身的經(jīng)濟和政治利益而進行的博弈斗爭過程。從會計準則的制訂到實施，自始至終貫穿著會計選擇，各相關(guān)利益集團均從自身的利益出發(fā)來參與會計選擇過程，會計選擇過程實質(zhì)上是利益分配過程。在每一會計政策選擇中，各個利益集團都企圖利用諸如促使或阻礙某項會計政策的通過或?qū)嵤?，利用會計政策的變通機會為自己謀利，力爭選擇對自己更有利的會計政策等手段進行博弈斗爭，也正是在這一不斷的動態(tài)博弈競爭中會計理論得到了不斷發(fā)展，會計實務(wù)日臻完善。 

　　3、我國企業(yè)會計政策的核心即會計準則的制訂尚未經(jīng)過“充分程序”，沒有能體現(xiàn)出企業(yè)會計政策各相關(guān)利益集團參與制訂過程的決策民主性。譬如，目前我國企業(yè)的資產(chǎn)負債率普遍較高，從整體上看銀行是企業(yè)最大的債權(quán)人，但目前我國已出臺的一系列具體會計準則似乎沒有體現(xiàn)出銀行的參與，對銀行作為債權(quán)人的利益保障也不夠，以至于出現(xiàn)了企業(yè)通過會計政策的選擇來逃避技術(shù)上違反貸款合同約束，從而侵害債權(quán)人利益的現(xiàn)象。筆者認為，政府在會計準則的制訂環(huán)節(jié)應(yīng)體現(xiàn)出政策決策的民主性，在執(zhí)行實施過程中應(yīng)對企業(yè)會計政策的可選擇范圍加以適度限制，這應(yīng)是我國會計準則制訂者進一步努力改進的方向。 

　　4、一部人類會計發(fā)展的歷史其實就是一部會計政策選擇的歷史。會計政策選擇是一個十分復雜的過程，它受社會經(jīng)濟環(huán)境的制約，取決于諸如簿記成本、管制成本和社會契約成本等因素。現(xiàn)代會計作為一門應(yīng)用性很強和現(xiàn)實經(jīng)濟生活密切相關(guān)的社會科學，發(fā)揮著“國際通用的商業(yè)語言”、調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟利益分配的杠桿和提供決策有用信息的職能，在現(xiàn)有的會計理論規(guī)范體系中，會計政策又起著連接會計理論和會計實務(wù)的橋梁和紐帶的作用，它受會計理論的指導和影響，又直接規(guī)范和制約會計實務(wù)，對社會經(jīng)濟生活產(chǎn)生了廣泛而深刻的影響。會計信息的功能和會計政策選擇的實質(zhì)決定了會計政策選擇必將伴隨人類經(jīng)濟社會的發(fā)展而存在，各企業(yè)會計政策選擇主體為實現(xiàn)自身利益最大化的政治博弈也將繼續(xù)下去?！疤煜虑髞y計先亂，天下欲治計乃治”。會計是事關(guān)社會經(jīng)濟發(fā)展的大計，企業(yè)會計政策又是會計發(fā)揮其功能作用的重要實現(xiàn)形式，因此無論是宏觀還是微觀層面上，我們都必須對該問題給予足夠的重視。