摘　要：會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的實(shí)質(zhì)是各國的利益協(xié)調(diào)。在從制度成本和經(jīng)濟(jì)后果兩個(gè)方面對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同問題進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，探討了我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的進(jìn)程和方法。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；國際趨同；經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

　　新制度學(xué)派認(rèn)為，制度是一種行為規(guī)則，它涉及社會(huì)、政治及經(jīng)濟(jì)行為。按照這種界定，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息生成過程的規(guī)范，就是一種經(jīng)濟(jì)制度，因此對(duì)它的分析，同樣可以納入產(chǎn)權(quán)與制度分析的框架中。本文從制度成本和經(jīng)濟(jì)后果兩個(gè)方面對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同問題進(jìn)行分析，以期對(duì)我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同提供有益的啟示。

　　一、產(chǎn)權(quán)制度選擇與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同

　　1.會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是一種產(chǎn)權(quán)制度

　　只要認(rèn)真考察會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的本質(zhì)及產(chǎn)權(quán)和產(chǎn)權(quán)制度的含義，就會(huì)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)屬于產(chǎn)權(quán)制度范疇，它是產(chǎn)權(quán)制度或特定社會(huì)產(chǎn)權(quán)制度的一個(gè)組成部分。

　　所謂產(chǎn)權(quán)，簡言之，就是財(cái)產(chǎn)權(quán)利；特定的產(chǎn)權(quán)，就是特定主體對(duì)特定財(cái)產(chǎn)的權(quán)利。產(chǎn)權(quán)實(shí)質(zhì)上是人們圍繞財(cái)產(chǎn)而建立或發(fā)生的一種經(jīng)濟(jì)關(guān)系；產(chǎn)權(quán)制度則是界定、確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的各種制度，也就是制度化的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。這里的“制度”，不僅僅是指生產(chǎn)資料所有制，也包括對(duì)財(cái)產(chǎn)各項(xiàng)權(quán)利加以界定、確認(rèn)和保護(hù)的法律、規(guī)則、準(zhǔn)則等等，而且更多的時(shí)候是指各種具體制度。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)自然也包含在其中，因?yàn)闀?huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就是借助對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范與約束，實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。可以說，無論我國的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)還是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都自覺或不自覺地體現(xiàn)了對(duì)某些特定主體的產(chǎn)權(quán)或利益加以保護(hù)的傾向。

　　2.產(chǎn)權(quán)制度的制定成本

　　制度本身的制訂、實(shí)施是有成本的，而且這種成本的高低，成為選擇制定何種制度、如何制定及如何實(shí)施制度等的依據(jù)。

　　制度成本包括兩個(gè)部分：一是在制度的制定和實(shí)施過程中，制度的制定與實(shí)施者所直接耗費(fèi)的成本，即私人成本或內(nèi)在成本；二是制度的實(shí)施給社會(huì)（即這些制度的所有遵循者）帶來麻煩，即社會(huì)成本或外在成本。

　　科斯定理中關(guān)于產(chǎn)權(quán)制度的選擇包括四個(gè)方面的內(nèi)容：

　　第一，假定產(chǎn)權(quán)主體在不同的產(chǎn)權(quán)制度下，交易成本相等（實(shí)際上不可能相等，這只是分析問題的一種抽象），那么，產(chǎn)權(quán)制度的選擇就取決于該制度的內(nèi)在成本與外在成本的高低。

　　第二，某一種產(chǎn)權(quán)制度如果非建立不可的話，而且不同的制度設(shè)計(jì)和實(shí)施會(huì)有不同的制度成本，那么，對(duì)制度的設(shè)計(jì)和實(shí)施的方法與方式也就有必要作出選擇。

　　第三，一種產(chǎn)權(quán)制度的建立是否有必要的選擇。如果為了達(dá)到一定目的而設(shè)計(jì)和實(shí)施一項(xiàng)規(guī)則，但這項(xiàng)規(guī)則的設(shè)計(jì)和實(shí)施所花費(fèi)的成本卻因規(guī)則的實(shí)施所獲得的收益不大或者這項(xiàng)規(guī)則的實(shí)施給在這項(xiàng)規(guī)則下進(jìn)行交易活動(dòng)的產(chǎn)權(quán)主體專門帶來麻煩與不便從而影響他們的有效交易，那么，這項(xiàng)規(guī)則就沒有必要或不應(yīng)該建立。

　　第四，既定的產(chǎn)權(quán)制度要不要變革、怎樣變革的選擇。從總體規(guī)律上看，產(chǎn)權(quán)制度總是不斷演變的，但在這種演變中人們必須面對(duì)的是：現(xiàn)在制度雖然不合理，然而建立新制度的成本無窮大，或新制度的建立所帶來的收益低于其成本，那么，這種制度的變革就沒有必要[1]。

　　會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身的制定、實(shí)施是有成本的，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的進(jìn)程中，必然要帶來對(duì)原有會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要不要變革及如何變革的選擇。就會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制度變遷成本來看，主要包括兩個(gè)方面：

　　一是變遷主體為發(fā)起變遷所耗費(fèi)的各種支出。任何一個(gè)新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定和頒布都要經(jīng)過反復(fù)多次的討論和修訂，任何一個(gè)新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的推行都要對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行大量的培訓(xùn)和資格認(rèn)證考試，這對(duì)任何一個(gè)國家來說都是一項(xiàng)巨大的開支。而對(duì)于我國這樣一個(gè)擁有1200多萬會(huì)計(jì)人員的國家來說，這種費(fèi)用會(huì)更高。

　　二是制度變遷引起的各種相關(guān)成本以及制度變遷本身的機(jī)會(huì)成本。例如，會(huì)計(jì)從業(yè)人員的自身素質(zhì)和知識(shí)存量會(huì)限制其理解和使用新準(zhǔn)則的能力，從而間接增加變遷成本。

　　從會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同方面來看，各國在變革原有會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而實(shí)施國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，面臨的一大難題就是與其他法規(guī)、制度的協(xié)調(diào)問題。姑且不論各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是否有權(quán)變動(dòng)其他法規(guī)（如稅法、公司法等），即便它具有這項(xiàng)權(quán)力或?qū)Ψㄒ?guī)修改具有重要的影響力，但這一修改本身的成本是昂貴的，而且修改對(duì)各國的政府與企業(yè)可能產(chǎn)生不利的影響。

　　因此，按照產(chǎn)權(quán)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為一種經(jīng)濟(jì)制度，判斷其是否最優(yōu)，主要看它的制度成本是否較低。換言之，在理想的前景下，某一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容的確定、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)外在形式的選擇、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定過程等，都應(yīng)盡量使得制度成本最低。

　　二、從經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說看會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同

　　在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展的早期，人們就已認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)后果。然而，直到20世紀(jì)70年代澤弗提出經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說后，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)影響性才引起了人們的廣泛關(guān)注。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離條件下企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)則。這種對(duì)外報(bào)告的實(shí)質(zhì)是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程和結(jié)果。不同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)勢必生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系集團(tuán)的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受損。因此，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施會(huì)導(dǎo)致影響信息使用者決策、影響相關(guān)利益主體之間經(jīng)濟(jì)利益分配的“經(jīng)濟(jì)后果”[2].在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同乃至全球趨同化的過程中，每一個(gè)國家都不可避免地度量自身的利弊得失，從而采取相應(yīng)的對(duì)策。

　　會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)后果又具體體現(xiàn)在宏觀和微觀兩個(gè)方面。從宏觀方面來看，取消權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)合并方法可能會(huì)提高企業(yè)贏利信息的質(zhì)量，但它同樣會(huì)降低企業(yè)的并購熱潮；要求企業(yè)開辦費(fèi)用在當(dāng)年一次攤銷、將研發(fā)支出全部費(fèi)用化，這在一定程度上“擠干”企業(yè)贏利信息“水分”的同時(shí)，也有可能抑制了企業(yè)擴(kuò)張和新產(chǎn)品開發(fā)的速度。從微觀主體來看，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)后果可能會(huì)涉及到與企業(yè)相關(guān)的利益關(guān)系人，包括股東、高層管理人員、中低層員工、債權(quán)人、供銷合作企業(yè)等等。

　　基于各國政府對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)全球化的經(jīng)濟(jì)后果的考慮，如何有效利用全球會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)這樣的全球性治理機(jī)制的有效工具，就成了一個(gè)值得思考的問題。一種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)不同的相關(guān)利益集團(tuán)具有不同的經(jīng)濟(jì)后果，那些可能會(huì)承擔(dān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不利經(jīng)濟(jì)后果的利益集團(tuán)，必然會(huì)干預(yù)或?qū)で蟾鞣礁深A(yù)準(zhǔn)則制定，迫使標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)改變可能對(duì)其不利的標(biāo)準(zhǔn)。

　　經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說的提出，使人們更加注意到會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及其制定過程的公平性、公開性，進(jìn)而使得會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定過程演變成了一種政治程序或政治博弈。事實(shí)上，在制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的過程中，許多利益集團(tuán)企圖對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定施加影響力。反之，如果會(huì)計(jì)沒有經(jīng)濟(jì)后果，就不會(huì)有各社會(huì)利益團(tuán)體的“積極”參與，也就沒有會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定過程中的政治博弈。

　　三、幾點(diǎn)啟示

　　1.一個(gè)國家選擇這種或那種制度，其最根本的出發(fā)點(diǎn)是制度成本最低化。由于各國所擁有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律體制、文化傳統(tǒng)等方面存在差異，從而在確定制度成本時(shí)所考慮的因素各不相同。因此，制度成本最低將無明確的規(guī)律可循。無論從“產(chǎn)權(quán)制度”還是“經(jīng)濟(jì)后果”來解釋，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)都不可避免地成為一種政治結(jié)果。事實(shí)上，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定在一定程度上也無法擺脫政治干預(yù)的影響。

　　現(xiàn)階段，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)是協(xié)調(diào)各國的差異，而且其運(yùn)行也是卓有成效的。但如果試圖建立全球性統(tǒng)一的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則會(huì)步履維艱。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所期望建立的全球性統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在產(chǎn)權(quán)制度的選擇上顯示出了“極富遠(yuǎn)見卓識(shí)”的超前性。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求相似的交易事項(xiàng)在全球應(yīng)以相似的方式予以說明；無論會(huì)計(jì)事項(xiàng)或交易是在何處進(jìn)行，或者是在何處報(bào)告，會(huì)計(jì)核算和報(bào)告應(yīng)該相同。如果這樣，就超出了各國具體的產(chǎn)權(quán)制度要求，不考慮各國不同的所有制形式、不同的稅法制度、不同的利益分配制度、不同的資本結(jié)構(gòu)（這些都屬于產(chǎn)權(quán)制度的內(nèi)容），這有悖于作為獨(dú)立利益主體的企業(yè)的利益保護(hù)與擴(kuò)張機(jī)制。

　　在預(yù)測會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的未來時(shí)，筆者認(rèn)為我國應(yīng)該考慮早期會(huì)計(jì)師國際研究團(tuán)體所建議的兩個(gè)觀點(diǎn)：其一，各公司應(yīng)該按最適合其本國大多數(shù)使用者的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制一套基本的財(cái)務(wù)報(bào)表；其二，采用其他會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來編制第二套財(cái)務(wù)報(bào)表，這套會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)將更適合其他國家的預(yù)期使用者。

　　2.會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同不只是標(biāo)準(zhǔn)制定這一技術(shù)層面的國際化，其實(shí)質(zhì)是各國的利益協(xié)調(diào)。在我國的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)過程中，既要看到會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的趨勢和益處，又要保持清醒的頭腦。如果我國的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在國際趨同進(jìn)程中片面地向美國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或者國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，就意味著我國企業(yè)需要花費(fèi)大量的編制成本以使其編制的財(cái)務(wù)報(bào)告與美國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或者國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求相一致；我國財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者需要花費(fèi)大量的學(xué)習(xí)成本來讀懂這些會(huì)計(jì)信息；我國的會(huì)計(jì)信息使用者或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師將要為此付出比美國和其他發(fā)達(dá)國家更大的代價(jià)。

　　中國作為一個(gè)發(fā)展中國家，市場要素的發(fā)育、交易規(guī)則的建立、企業(yè)制度的完善、公司治理結(jié)構(gòu)的形成以及市場經(jīng)濟(jì)的理念如誠信與公允等等，與發(fā)達(dá)國家市場相比還存在一定的差距。操之過急或片面追求我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際趨同，盡管可以在一定程度上降低我國企業(yè)對(duì)外融資的成本或者對(duì)外貿(mào)易的成本，但也有可能會(huì)出現(xiàn)與我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)環(huán)境不相適應(yīng)的情況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)混亂或者失控。因此，在對(duì)待會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的問題上，我國應(yīng)保持一種積極的、順勢而為的姿態(tài)，不要盲目照搬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者哪個(gè)國家的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而要伴隨著中國經(jīng)濟(jì)體制的改革而適時(shí)地推進(jìn)我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際趨同的進(jìn)程，使得我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的情況下盡可能地與國際會(huì)計(jì)慣例接軌。

　　對(duì)于我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際趨同，可采取以下四種方法[3]：一是我國經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所規(guī)范的交易事項(xiàng)相同，并且二者所處的環(huán)境也相同的，對(duì)這類會(huì)計(jì)處理，應(yīng)積極促進(jìn)其與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，甚至直接采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)原則；二是我國經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)在形式上與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的交易事項(xiàng)相同，但由于我國特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境使其在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上有較大差異的，應(yīng)當(dāng)從實(shí)際出發(fā)，按照交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來規(guī)范其所應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法；三是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)在西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)比較普遍，但在我國卻剛剛出現(xiàn)，對(duì)這類交易事項(xiàng)應(yīng)展開研究工作，待時(shí)機(jī)成熟后可以考慮直接采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)原則；四是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則沒有規(guī)范的我國特有的一些經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)制定專門的會(huì)計(jì)處理方法加以規(guī)范。

　　3.會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同是各國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)逐步趨同的過程，也是各國利益之爭的結(jié)果。我國應(yīng)當(dāng)在推進(jìn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的進(jìn)程中積極參與會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)，爭取更多的國家利益。當(dāng)前我國會(huì)計(jì)環(huán)境下呈現(xiàn)出了一些特殊的會(huì)計(jì)問題，比如較多和較為頻繁地進(jìn)行資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、關(guān)聯(lián)交易、謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值等等。對(duì)這些特殊問題要在會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)過程中加以反映，對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定施加影響，使其關(guān)注這些問題，力求找出解決我國實(shí)際問題的方法，并使其成為國際上認(rèn)可的方法，以盡可能地減少我國會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的成本。在IASC改組后，世界各國在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的力量對(duì)比發(fā)生了很大變化，以英、美為代表的發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，因此要在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中具有發(fā)言權(quán)，區(qū)域間會(huì)計(jì)合作就顯得十分重要。我國應(yīng)該積極地與經(jīng)濟(jì)背景相似、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相當(dāng)?shù)染哂邢嗨铺卣鞯膰�家開展區(qū)域間溝通、對(duì)話與合作，以提高我國在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的影響力。

　　此外，還可以國家的力量對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定施加影響，使國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容更多地體現(xiàn)發(fā)展中國家的要求，從而縮小制度變遷的幅度。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]吳革。國際會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)制度研究[M].北京：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2002.

　　[2]澤弗SA，德蘭BC.現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論[M].夏冬林，譯。北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000.

　　[3]馮淑萍。強(qiáng)調(diào)努力促使會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同[J/OL].世界經(jīng)理人周刊。[20040105].http://www.icxo.com.