關(guān)鍵詞：人力資源會計；管理會計；財務(wù)會計；資產(chǎn)

　　隨著知識經(jīng)濟的到來，IT等高科技產(chǎn)業(yè)已成為一種新的經(jīng)濟增長點，人力資源在國民收入中的貢獻率逐漸增加，從而在客觀上提出了重視人力資源的要求，具體表現(xiàn)在會計學(xué)界，就是人力資源會計歸屬問題的探討�，F(xiàn)在，國內(nèi)期刊中的有關(guān)論文一般都認為，人力資源會計歸屬于財務(wù)會計，有的從會計理論上加以論證。有的精心設(shè)計了人力資源的會計科目并舉例證明，以求證其可操作性和實用性，有的還設(shè)計了人力資源會計核算的計算公式并舉例說明，甚至有專著問世，真是大有呼之欲出之勢。至少，至今還沒有發(fā)現(xiàn)任何一篇論文對此表示異議。但我認為，人力資源會計無論如何都屬于管理會計的范疇。所以本文作者不揣簡陋，就人力資源會計的歸屬問題，提一些不成熟的觀點，拋磚引玉，供大家參考。

　　一、從人力資源會計的產(chǎn)生來看，它歸屬于管理會計的范疇

　　人力資源會計是20世紀60年代后期，產(chǎn)生于美國會計學(xué)界的一個新的會計分支學(xué)科，人力資源會計的創(chuàng)始人弗蘭姆·霍爾茨所著的《人力資源管理會計》一書的問世，標志著人力資源會計學(xué)的誕生并將其歸于管理會計領(lǐng)域。弗蘭姆·霍爾茨給人力資源會計下的定義是：“把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告，其目的是便于把人作為組織的資源而進行管理。人力資源會計是管理會計的一個分支，它包括將會計的概念和方法應(yīng)用于人事管理領(lǐng)域。它是以人力資源成本和人力資源價值為核心，將人力資源會計作為一種管理工具，廣泛應(yīng)用于人力資源管理的各個方面，使得人力資源會計具有實踐意義和可操作性，使人力資源的計劃、控制、取得、開發(fā)、分配、保護、補償?shù)拳h(huán)節(jié)的管理工作更加細化和具體化�！盵1]在這里，弗蘭姆·霍爾茨明確指出，人力資源會計主要是為本企業(yè)的人力資源管理服務(wù)的，是屬于管理會計的范疇。

　　美國會計學(xué)會下屬的人力資源會計委員會給人力資源會計下的定義：“確認和計量有關(guān)人力資源信息，并將這些信息報告給有利害關(guān)系人的程序�！边@里所謂“利害關(guān)系人”的概念，從廣義上理解完全包括企業(yè)內(nèi)部與外部的各種團體和個人，內(nèi)部的當然是指人力資源管理，這是毫無疑義的。但是，外部的指什么呢？它是指非貨幣計量的信息，如誰擔任總經(jīng)理或部門負責人就可以取得更好的企業(yè)效益等；它是與效益有關(guān)但與直接貨幣計量無關(guān)的問題，這里絕對不可以按習慣思維定勢將人力資源會計需要“報告給外部”演繹理解成為“人力資源財務(wù)會計”。

　　日本學(xué)者若杉明的定義：“人力資源會計是通過會計方法和跨學(xué)科領(lǐng)域的方法測定和報告有關(guān)人力資源的會計信息，以供企業(yè)的經(jīng)營者及利害關(guān)系人利用。”若杉明的定義是在弗蘭姆·霍爾茨的基礎(chǔ)上，將含義寬泛的“組織”明確界定為“企業(yè)”，認為人力資源會計核算僅局限于企業(yè)這一營利性組織，而非營利性組織則不在其范圍之內(nèi)。

　　二、人力資源會計符合管理會計的學(xué)科特征

　　從服務(wù)對象上來看，管理會計主要是為企業(yè)內(nèi)部各級管理人員提供有效經(jīng)營和最優(yōu)化決策的管理信息，所以被稱為“對內(nèi)報告會計”。如何對人力資源進行有效管理完全屬于企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，而對外報告的財務(wù)會計的利害關(guān)系人是財稅部門、主管機關(guān)、銀行、證券等監(jiān)管機關(guān)和中小投資者，他們一般只關(guān)注與“貨幣”有關(guān)的會計事項，因為人力資源管理基本上不涉及“貨幣”，或者說難以計量和入賬，所以并不被外部會計信息使用者所關(guān)注，主要投資者和大股東除外。

　　從行為方式上來看，財務(wù)會計關(guān)注的是，如何計量和傳輸財務(wù)成本信息，一般不重視經(jīng)理人和員工的行為；而管理會計吸收行為科學(xué)的“以人為本”的思想，最關(guān)注的問題是業(yè)績報告中計量的結(jié)果對經(jīng)理人員和職工的日常行為產(chǎn)生什么樣的影響，并想方設(shè)法調(diào)動他們的主觀能動性，這正是人力資源會計管理的核心與實質(zhì)。

　　人力資源會計是否歸屬于管理會計的范疇，再請看下面的兩個權(quán)威性定義：

　　美國會計學(xué)會（AAA）下屬的“管理會計委員會”于1958年所下的定義：“管理會計是運用適當?shù)募夹g(shù)和概念來處理某個主體的歷史的預(yù)期的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，幫助管理當局制訂具有適當經(jīng)濟目標的計劃，并以為實現(xiàn)這些目標做出合理的決策為目的。”[2]而人力資源成本與人力資源效益的正相關(guān)關(guān)系恰恰符合這里所謂的“某個主體的歷史的和預(yù)期的經(jīng)濟數(shù)據(jù)”這個界定，所以人力資源會計符合這一定義。

　　國際會計師聯(lián)合會（IFAC）所屬的常設(shè)分會——財務(wù)和會計管理委員會于1988年所下的定義：“管理會計是指在一個組織內(nèi)部對管理當局用于規(guī)劃、評價和控制的（財務(wù)和經(jīng)營兩方面的）信息進行確認、計量、積累、分析、處理、解釋和傳輸?shù)倪^程，以確保其資源的利用并對它們承擔經(jīng)管責任�！盵3]在這個概念中，將信息明確為財務(wù)的和經(jīng)營的兩種，但是這里為什么要包括財務(wù)信息呢？眾所周知，管理會計將銷售、成本、存貨、現(xiàn)金流量、全面預(yù)算都列為管理會計的內(nèi)容，企業(yè)管理的依據(jù)就是這些計劃，而且執(zhí)行得非常到位。但是無論你把這些計劃計算得多么接近實際，但卻終究不是實際而是計劃，所以它們當然就跳不出管理會計的框框。更何況人力資源會計核算的不確定因素（如人力資源成本和價值的確認、計量都沒有解決，等等）太多，為什么非要強拉硬扯地算作財務(wù)會計的內(nèi)容呢？

　　三、人力資源是企業(yè)的一項資產(chǎn)嗎？

　　將人力資源會計劃歸于財務(wù)會計范疇的依據(jù)是，假設(shè)人力資產(chǎn)的成本或價值可以與實物資產(chǎn)一樣為會計所確認、計量、報告與管理。這一假設(shè)能否成立是人力資源會計歸屬問題的關(guān)鍵所在。如果人力資源不是財務(wù)會計意義上的資產(chǎn)，那么也就無法進行會計核算，無法對外部信息使用者提供有關(guān)人力資源會計信息，人力資源會計歸屬于財務(wù)會計的論點也就失去了立足的基石，也就成了無聊的、嘩眾取寵的論題了。

　　我國財政部1993年7月1日起施行的《企業(yè)會計準則》規(guī)定，資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者實際支配的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。另外，根據(jù)《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》與《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)下的定義，人力資源如果要構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)必須同時具備三個條件：

　　1.資產(chǎn)必須是由過去的交易或事項形成的。人力資源（經(jīng)理人或普通工人）是在企業(yè)的管理過程或生產(chǎn)過程中付出了智力或者體力以后，才凝結(jié)到了企業(yè)的產(chǎn)成品中去。這當然不是什么“過去的交易”，而是人力資源必須先存在于企業(yè)，然后再付出“勞動”，最后取得勞動報酬。這個事實說明，人力資源在先，而“交易”在后，那當然不是什么“過去的交易”。所以，當企業(yè)聘用某一勞動者時，企業(yè)向受聘者支付的是勞動報酬，而不是從奴隸市場上花錢買到了一個奴隸，如果企業(yè)買到的是奴隸，則可視為企業(yè)的一項現(xiàn)實資產(chǎn)；反之，則不是。如果硬要算資產(chǎn)的話，那就只能是勞動者已經(jīng)付出的“勞動”（這又回歸到我們所說的財務(wù)會計的概念上去了），即是說你支付給勞動者的工資，算作企業(yè)的“資產(chǎn)”（在財務(wù)會計中“工資支出”從來就屬于“資產(chǎn)類科目”），那只是一個勞動者一生全部勞動的幾千分之一。由此看來，企業(yè)已經(jīng)支付了一周（或一月）的工資，并不意味著人力資源已經(jīng)全部成為企業(yè)的現(xiàn)實資產(chǎn)，也不意味著企業(yè)已經(jīng)購買了一個完全供其使用的奴隸。

　　2.資產(chǎn)必須是企業(yè)擁有或控制的。有人這樣辯解：勞動者與企業(yè)簽訂勞動合同，建立雇傭關(guān)系，企業(yè)通過支付工資、獎金等報酬形式，實質(zhì)上已取得或控制了人力資源聘用、培訓(xùn)與解雇的權(quán)利。這種說法混淆了“勞動”與“勞動者”兩個不同的概念和關(guān)系，如果在簽訂勞動合同之前就將“勞動者”確認為“資產(chǎn)”，這個“人力資源”是已經(jīng)被企業(yè)所擁有或控制，企業(yè)還有必要與自己已經(jīng)擁有或控制的“資產(chǎn)”來簽訂合同嗎？如果在簽訂勞動合同之后將“勞動者”確認為“資產(chǎn)”，他既然已經(jīng)歸企業(yè)擁有或者控制，他也就失去了主體地位，那就不存在勞動糾紛，也不需要《勞動法》了。事實上，從法律關(guān)系上來看，只有兩個法律地位平等的自然人或法人才有簽訂合同的必要性，而這里的“法律地位平等”正好說明企業(yè)不擁有他，不控制他，他（人力資源——經(jīng)理人或者普通工人）不是企業(yè)的資產(chǎn)。勞動合同的實質(zhì)是勞動者出賣“勞動”，企業(yè)以工資形式購買“勞動”。

　　3.資產(chǎn)會預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。有觀點認為：人力資源是凝聚在勞動者身上的知識、技能及表現(xiàn)出來的工作能力，其創(chuàng)造的價值總是遠大于人力資源本身的價值，具有服務(wù)潛力，能夠在未來為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。其實，這根本就不是什么新觀點，馬克思在《資本論》第一卷中分析剩余價值的源泉時指出，必要勞動形成的是雇傭工人的所得，剩余勞動形成的是剩余價值。必要勞動反映到企業(yè)的財務(wù)上，是企業(yè)支付給勞動者的工資、福利，是成本，是資產(chǎn)。剩余價值就是企業(yè)的利潤。勞動者創(chuàng)造的價值總是遠大于其收到的工資，而工資在企業(yè)就是成本。如果說人力資源是企業(yè)的資產(chǎn)（或者成本），他所領(lǐng)到的工資也是企業(yè)的成本，那么“成本”一詞怎么解釋呢？

　　四、將人力資源確認為無形資產(chǎn)后，就可以核算其價值了嗎？

　　無形資產(chǎn)是指無實物形態(tài)的、企業(yè)用于生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)，或為了行政管理的目的，使用年限超過一年的非貨幣性資產(chǎn)。其特征有：不具有實物形態(tài)，具有壟斷性，收益具有很大的不確定性，可以長期使用。人力資源是指某一特定實體所控制的、在預(yù)計的服務(wù)期間能給這個實體帶來經(jīng)濟利益的勞動力資源。它是一種以人為載體的特殊資源，它的價值體現(xiàn)在人力資源的創(chuàng)造性使用過程中。誠然，人力資源也具有無形資產(chǎn)這四個特征。那么，具有這四個特征的就必然是無形資產(chǎn)嗎？這個邏輯關(guān)系簡單的就像這個例子一樣：狗有四條腿，有四條腿的不一定是狗，甚至不是動物，而是桌子或什么東西。

　　但必須承認，人力資源的成本是可以核算與計量的。例如，招聘廣告費，引進測試、能力評估費，培訓(xùn)、進修費，實際發(fā)生數(shù)額合計后，作為費用，隨時入賬，或者在一年內(nèi)分期攤銷；或者，為了更加符合配比原則，就像無形資產(chǎn)一樣，在若干年內(nèi)攤銷完也可。麻煩至此，尚不麻煩。令人大為麻煩的是在“確認無形資產(chǎn)成本”之后，請看會計界的兩種觀點：（1）將人力資源確認為一項無形資產(chǎn)，其價值與成本之差額記入資本公積，不參與利潤分配；（2）把人力資源確認為無形資產(chǎn)的同時，將其資本化為介于負債和所有者權(quán)益之間的勞動者權(quán)益，參與企業(yè)稅后利潤的分配。

　　這兩種觀點涉及到人力資源的入賬價值確定問題。人力資源有兩種價值表現(xiàn)形式，即個體價值和群體價值。個體價值的計量以個體掌握的知識內(nèi)容和應(yīng)用為基礎(chǔ)；群體價值的計量應(yīng)考慮群體內(nèi)個體掌握知識的相互作用、知識結(jié)構(gòu)的互補程度、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、管理行為、組織文化等因素的影響。許多會計學(xué)者認為，人力資源價值應(yīng)反映群體價值，群體價值的計量由個體價值合計而來。所以，人力資源會計核算應(yīng)反映個體的公共價值。

　　人力資源個體的公共價值如何確定，目前公認的、最流行的計量方法有五種：（1）1964年由赫曼森在美國密執(zhí)安州立大學(xué)發(fā)表《人力資產(chǎn)會計》一文中所提出的“調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)法”，即是指以某個職工未來工資報酬的現(xiàn)值乘以能夠反映本企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平差別的效率系數(shù)，作為人力資源價值確認的一種計量方法；（2）1968年由弗蘭姆·霍爾茨等人提出的“經(jīng)濟價值法”，即是指企業(yè)在未來的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，人力資源能夠為企業(yè)提供未來的收益，通過折現(xiàn)方式在按照人力資源投資的比重而計量人力資源價值的一種方法；（3）1969年由赫曼森提出的“非購入商譽法”，即是指企業(yè)在過去若干年內(nèi)的累計收益額超過本行業(yè)平均收益額的一部分或者全部就是企業(yè)群體的人力資源價值；（4）1971年由巴魯克·列夫和阿巴·施瓦茨在《會計評論》上發(fā)表題為《論人力資源的經(jīng)濟概念在財務(wù)報告中的應(yīng)用》一文中所提出的“工資報酬折現(xiàn)法”，即是指某單位職工的人力資源價值等于職工在剩余受雇期間未來工資報酬的現(xiàn)值；（5）1985年由弗蘭姆·霍爾茨在《人力資源會計》一書中所提出的“隨機報酬價值法”，即是綜合考慮職工個人預(yù)計服務(wù)年限、服務(wù)職位，以特定勞動服務(wù)的價值與預(yù)期概率而計量的一種方法。[4]我們權(quán)且對這幾種方法的復(fù)雜計算、應(yīng)用范圍和前提條件存而不論，僅從上述概念中就可以看出，每種方法里都有幾個因素是不確定的。有這么多不確定的因素，為什么非要把它與精確核算的財務(wù)會計扯在一起呢？考慮到這些公式應(yīng)用的不精確性，再加上企業(yè)產(chǎn)品價格受市場波動的影響進而影響到本企業(yè)的經(jīng)濟效益，以及通貨膨脹、原材料價格等影響因素，必然導(dǎo)致會計信息失真，成本核算混亂；或者虛增人力資源成本，使稅收減少，從而損害國家利益，甚至其他預(yù)料不到的情況都可能出現(xiàn)。

　　五、人力資源會計劃歸財務(wù)會計的探討是客觀需要嗎？

　　必須承認，知識經(jīng)濟徹底改變了土地和金融資本、人力資本在經(jīng)濟活動中的作用，人力資本的主導(dǎo)作用也非常明顯地凸現(xiàn)出來，人力資源的重要性也早已提到企業(yè)管理的議事日程上了。但人力資源會計從一開始產(chǎn)生它就屬于管理會計的范疇。在知識經(jīng)濟時代，強調(diào)人力資源會計的重要性是對的，但是，硬要把它從管理會計的范疇中扯出來，千方百計地、生搬硬套地、勉強地歸入財務(wù)會計，必然破壞財務(wù)會計的精確性和嚴謹性。只要我們冷靜地思考一下中國的現(xiàn)狀，就會發(fā)現(xiàn)關(guān)于這個問題的論文和專著是沒有什么使用價值和實踐意義的。中國是世界上人口最多的國家，人力資源供大于求，且十分廉價。中國企業(yè)家形容企業(yè)人力資源管理是“鐵打的軍營，流水的兵”，“三條腿的蛤蟆沒有，兩條腿的人一抓一大把”。你想站在“工人階級”的立場上，讓普通的人力資源資本化，與出資方平起平坐，瓜分稅后利潤，無異于與虎謀皮，白日做夢！至于高級專業(yè)技術(shù)人才、高級經(jīng)理人才，用入股方式、協(xié)議方式、經(jīng)理股票期權(quán)方式，或者年薪制、年薪加利潤提成等方法，簡單明了，核算方便，又何必要拿來一大堆外國的計算公式，避簡就繁，舍易求難呢？

　　或者認為，人力資源會計很重要，只是因為其價值核算的難題解決不了，所以才沒有納入財務(wù)會計核算的范圍。其實不然，是否屬于財務(wù)會計范圍的標準是客觀需要，而不是能否精確核算其價值，固定資產(chǎn)折舊、自然資源損耗、壞賬準備、無形資產(chǎn)攤銷和存貨計價等，這些東西的核算都不精確，但十分必要。我的意思是財務(wù)會計不需要人力資源會計的加盟，因為它的加入，只會添亂而沒有任何好處。我們切不可認為，知識經(jīng)濟時代來到了，人力資源管理重要了，人力資源會計就該跳槽了，就要由管理會計轉(zhuǎn)入財務(wù)會計。正是在這種“因為重要，就要加盟”的邏輯下，才有了有人設(shè)計出了包括人力資源的資產(chǎn)負債表卻又設(shè)計不出數(shù)字，列出了一系列計算公式卻又算不精確，聲稱自己突破了人力資源無法核算的世界難題卻又無人喝彩的尷尬局面，理論方面熱熱鬧鬧，實務(wù)方面冷冷清清。一言以蔽之，不解決實際問題的理論是沒有任何意義的。

　　參考文獻：

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