關(guān)鍵詞：人力資源　會計確認(rèn)　會計計量　會計報告

　　一、人力資源的會計確認(rèn)

　　美國著名會計學(xué)家埃里克·弗蘭霍爾茨認(rèn)為，“人力資源會計是人的成本和價值作為組織的資源進(jìn)行計量的報告的活動”。人力資源會計的目標(biāo)是將企業(yè)的人力資源信息提供給企業(yè)的管理部門和企業(yè)的外部信息使用者。談到人力資源會計，我們必須先明確一個前提條件，即人力資源能否確認(rèn)為會計資產(chǎn)。因為是否把人力資源看作一項資產(chǎn)，是人力資源會計是否成立的關(guān)鍵。國內(nèi)外不少學(xué)者認(rèn)為，人力資源完全不同于會計上的“資產(chǎn)”，它帶有極大的不確定性，也難以用貨幣進(jìn)行計量，不能完全為企業(yè)所控制。另外，將人的價值金額化，有損于人的尊嚴(yán)。持這種觀點的學(xué)者顯然是反對建立人力資源會計的。主張建立人力資源會計的學(xué)者認(rèn)為，人本身不是資產(chǎn)，但提供服務(wù)的人，其預(yù)期的服務(wù)構(gòu)成了企業(yè)組織的資產(chǎn)。因此，實質(zhì)問題應(yīng)該是在人力資源上的投資應(yīng)否作為會計資產(chǎn)處理？有關(guān)這一問題可以從以下兩個方面進(jìn)行分析：

　　1.人力資源投資支出的性質(zhì)。人力資源是指直接用于勞動教育、保健等方面的費用支出，并最終轉(zhuǎn)化為勞動者的知識和技能。其目的是勞動者增加生產(chǎn)能力和提高素質(zhì)，能夠在未來會計期間給組織帶來更多的經(jīng)濟(jì)收益。由于這種支出不僅與本期收益的取得有關(guān)，而且與以后各期收益的取得有關(guān)，按照劃分收益性支出和資本性支出的原則，應(yīng)予以資本化，作為一項資產(chǎn)。

　　2.資產(chǎn)的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。美國會計學(xué)家埃里克·弗蘭霍爾茨認(rèn)為資產(chǎn)有三個衡量標(biāo)準(zhǔn)：具有未來的服務(wù)能力，可用貨幣計量和企業(yè)主體可以控制。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）將資產(chǎn)定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”。我國于2001年12月29日正式頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》中規(guī)定：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。”我們可以根據(jù)資產(chǎn)定義的要點，對人力資源能否定義為會計資產(chǎn)進(jìn)行逐項分析。一是人力資源能夠被企業(yè)所控制；二是人力資源可以用貨幣計量；三是人力資源能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。

　　從以上分析，我們可以看出，企業(yè)人力資源是企業(yè)所擁有或控制的，預(yù)期能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源，它包含直接或間接增加企業(yè)現(xiàn)金或其他經(jīng)濟(jì)利益的潛力。企業(yè)在人力資源的投資，是企業(yè)付出的可以用貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源的價值犧牲，是可以取得預(yù)期收益的權(quán)利，是可以計量的，也是會計主體可以控制的，顯然可以定義為會計資產(chǎn)。

　　二、人力資源價值的會計計量

　　人力資產(chǎn)的計量主要有人力資源成本會計和人力資源價值會計兩方面的內(nèi)容：

　　1.人力資源成本會計。人力資源成本會計的特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進(jìn)行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費用。對于人力資源成本的計量主要采用以下三種方法：

　�。�1）歷史成本法。此法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遺散等實際成本支出為依據(jù)，并將其資本化的計價方法，歷史成本法操作簡便， 數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗證性。但人力資源的實際經(jīng)濟(jì)價值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分?jǐn)偟恼衅浮⑴嘤?xùn)等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上消弱了人力資源計價的可比性和真實性，此法運用于一般企業(yè)。

　　（2）重置成本法。此法是在當(dāng)前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進(jìn)行計量的計價方法。它包括兩個部分：一個是由于現(xiàn)有雇員離去導(dǎo)致的離職成本；另一個是取得、開發(fā)其替代者的成本。該方法提供的信息更具有決策上的相關(guān)性，但由于對什么是相同的人力資源，重置成本到底有多大等問題的確定標(biāo)準(zhǔn)主觀性過強(qiáng)，從而限制了其應(yīng)用范圍。

　�。�3）機(jī)會成本法。此法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經(jīng)濟(jì)價值，但與傳統(tǒng)會計模式相距較遠(yuǎn)，導(dǎo)致核算工作量繁重。適用于雇員素質(zhì)較高，流動性較大且機(jī)會成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等。

　　2.人力資源價值會計。人力資源價值計量既要反映群體的經(jīng)濟(jì)價值，以便在財務(wù)報表中對外提供人力資源總價值的信息，又要為企業(yè)內(nèi)部管理決策（尤其是有關(guān)人力資源的管理決策，如招聘、考核、培訓(xùn)、晉級等）提供有關(guān)的個人價值信息。因此，可以將企業(yè)的人力資源分為以下三種類型進(jìn)行計量：

　�。�1）生產(chǎn)型人力資源的計量。生產(chǎn)型人力資本，即具有社會平均知識存量和一般能力水平的人員，這些人力資源，從教育的程度看，他們一般是趨同的，對這部分人力資源的價值不需要單獨計量，一是因為他們?yōu)槠髽I(yè)服務(wù)相對較小，二是因為組織生產(chǎn)是團(tuán)隊生產(chǎn)，很難確認(rèn)不同人員的單獨價值。經(jīng)濟(jì)學(xué)原理指出，生產(chǎn)型人力資源存在著一個基本的均衡狀態(tài)———固定工資的支付。所以，對他們只需要簡單地根據(jù)其產(chǎn)出進(jìn)行獎懲即可，而不再分享企業(yè)的超額利潤。

　�。�2）經(jīng)營管理型人力資源的計量。經(jīng)營管理型人力資源，這里是指企業(yè)內(nèi)部的一般管理人員。他們對于一個企業(yè)來講是不可或缺的，他們在企業(yè)內(nèi)部處于多重代理鏈的中間環(huán)節(jié)。一方面他們相對于企業(yè)的股東和債權(quán)人而言為受托方，但是同時他們又是團(tuán)隊委托之一，他們的努力程度不能夠進(jìn)行觀測，而且產(chǎn)出也不是獨立變量，而是取決于這個團(tuán)隊的總產(chǎn)出。因此對于這些人力資源應(yīng)采取群體計價核算。

　�。�3）企業(yè)家人力資源的計量。企業(yè)家是指在不確定市場中，能夠構(gòu)建新生產(chǎn)函數(shù)的人力資本，是以自己的人力資本為資本獲得個人收益的生產(chǎn)要素提供者。作為人力資源，企業(yè)家不僅具有人力資源的一般屬性，更具有自身的特殊性，他們在人力資源體系中處于最高層次，最具活力和創(chuàng)造力。他們的合理開發(fā)程度對經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展的水平至關(guān)重要。因此，對企業(yè)家人力資源價值的確定，不能再沿襲傳統(tǒng)的模式，而應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)管理者才能這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實際價值�？紤]其自身聲譽效應(yīng)的作用和企業(yè)經(jīng)營的相對穩(wěn)定性，應(yīng)采用個人價值計量模式分別確定其資本，使其享有企業(yè)的剩余收益索取權(quán)。最有代表性的方法是未來報酬折現(xiàn)法，這也是目前理論界比較推崇的方法。

　　上述各種人力資源價值的計量方法各有優(yōu)缺點，且隨著人力資源會計的進(jìn)一步發(fā)展，必將出現(xiàn)更科學(xué)、更合理的價值方法。企業(yè)在對人力資源進(jìn)行計量和管理的時候，應(yīng)根據(jù)自己的實際情況，選擇相對合理的計量方法，對人力資源價值進(jìn)行正確計量，為企業(yè)管理決策提供有用信息。

　　三、人力資源會計信息在財務(wù)報表中的揭示

　　人力資源會計與現(xiàn)行財務(wù)會計的關(guān)系既相互融合又相互獨立，所以有關(guān)人力資源的信息應(yīng)在財務(wù)報表中予以列示，同時為保證原有財務(wù)報告體系的完整性，人力資源有關(guān)會計信息應(yīng)相對獨立的披露，主要是通過增加特定項目進(jìn)行反映。

　　1.人力資源信息披露的主要內(nèi)容及方法。企業(yè)需要披露的人力資源信息主要有：（1）與人力資源有關(guān)的信息，包括人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本等方面的信息（2）與人力資源價值有關(guān)的信息，包括人力資源價值的計量方法和計量結(jié)果方面的信息。（3）與人力資源權(quán)益有關(guān)的信息，包括人力資產(chǎn)、人力資本和人力資源參與企業(yè)收益分配等方面的信息。

　　人力資源會計信息的披露，可以通過編制獨立的人力資源會計信息報告的方式來進(jìn)行，也可以通過對目前的企業(yè)財務(wù)報告進(jìn)行必要改進(jìn)的方式，來披露有關(guān)的人力資源會計信息，并采用附表的方式進(jìn)行表外披露；對不能在財務(wù)報告中反映的有關(guān)人力資源會計信息，還可以使用情況說明書的方式來披露。

　　2.具體披露。資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)增設(shè)以下賬戶：在“其他流動資產(chǎn)”項目前增設(shè)“待攤?cè)肆�資源費用”項目，反映企業(yè)作為收益性支出的應(yīng)由企業(yè)以后各期分?jǐn)偟娜肆�資源開發(fā)成本。在“流動資產(chǎn)”項目和“長期資產(chǎn)”之間增設(shè)“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷”、“人力資產(chǎn)”等項目。

　　參考文獻(xiàn)：

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