[摘　要]　目前，環(huán)境會計(jì)計(jì)量問題已成為我國研究的重點(diǎn)。以效用理論和經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)方法為基礎(chǔ)，以個(gè)體環(huán)境會計(jì)計(jì)量對象的價(jià)值回歸還原、影子價(jià)格、機(jī)會成本和危害資本化等計(jì)量方法，建立環(huán)境會計(jì)計(jì)量模式，可真實(shí)地反映企業(yè)的所費(fèi)和所得，達(dá)到發(fā)展效益和保護(hù)效益均衡，實(shí)現(xiàn)環(huán)境資源效用的資本化。

　　[關(guān)鍵詞]　應(yīng)收賬款；環(huán)境會計(jì)；計(jì)量模式

　　生態(tài)環(huán)境是人類生存和發(fā)展的基本條件，而我國在資源開發(fā)過程中忽視環(huán)境保護(hù)，治理速度趕不上破壞速度的問題十分嚴(yán)重。其生態(tài)環(huán)境惡化是由生產(chǎn)的自發(fā)性與生態(tài)環(huán)境社會矛盾引起的。在市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，生產(chǎn)者在經(jīng)營中所費(fèi)和所得是以貨幣形式計(jì)量的，只有直接用貨幣表現(xiàn)的那部分支出和收入，才反映到生產(chǎn)者的成本與效益中，不以貨幣表現(xiàn)的那部分成本及效益（如工廠對環(huán)境的破壞，或林業(yè)經(jīng)營對環(huán)境的改善）則不計(jì)入到成本與效益中。在這種情況下，生產(chǎn)者為自身的利益而犧牲社會利益，即以破壞生態(tài)，污染環(huán)境等方式向社會轉(zhuǎn)嫁成本，以達(dá)到個(gè)人利益最大化。由此便提出了對環(huán)境進(jìn)行描繪、量化的要求———即環(huán)境會計(jì)計(jì)量，以便真實(shí)反映企業(yè)的所費(fèi)與所得。

　　一、環(huán)境會計(jì)計(jì)量對象的價(jià)值

　�。ㄒ唬�從環(huán)境價(jià)值轉(zhuǎn)化為求其效用的大小。由于環(huán)境會計(jì)計(jì)量對象相當(dāng)一部分不是勞動(dòng)的結(jié)果，按馬克思的理論即沒有價(jià)值，但按照西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，環(huán)境會計(jì)計(jì)量對象是具有效用的。所謂效用是指商品能滿足人的欲望的能力，或指消費(fèi)者在消費(fèi)商品時(shí)所感受到的滿足程度。效用這一概念與人的欲望是聯(lián)系在一起的。它是消費(fèi)者對商品滿足欲望能力的一種主觀心理評價(jià)。環(huán)境資源雖不是商品，但其符合效用定義的實(shí)質(zhì)。因此需用西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中效用論學(xué)說探討環(huán)境會計(jì)計(jì)量的理論基礎(chǔ)，否則無法對環(huán)境資源這一非商品性的資源進(jìn)行價(jià)值定位。

　�。ǘ�）環(huán)境會計(jì)的計(jì)量單位可采用貨幣單位。由于效用是“滿足程度”的度量，在商品經(jīng)濟(jì)條件下，貨幣充當(dāng)一般等價(jià)物，可作為計(jì)量單位，也可作為效用單位的計(jì)量單位。

　�。ㄈ�）環(huán)境會計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)可采用機(jī)會成本、邊際成本、替代成本。環(huán)境資源雖然不是通過交換形成的價(jià)格，不能建立以交換為基礎(chǔ)的計(jì)量基礎(chǔ)，但環(huán)境資源是有效用的，而且是稀缺的，人類將在可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上，追求環(huán)境資源效用的最大化。其環(huán)境資源究竟有多大的效用是很難計(jì)量的，如張家界國家公園的風(fēng)景價(jià)值，直接估計(jì)其價(jià)值有困難，可考慮采用機(jī)會成本。機(jī)會成本是選擇成本，是指因采取某一行動(dòng)方案而失去來自其他要供選擇行動(dòng)方案的最大潛在效益。當(dāng)采用諸方案中最優(yōu)方案時(shí)，次優(yōu)方案的潛在效益為其機(jī)會成本。

　　基數(shù)效用論認(rèn)為效用有總效用和邊際效用�？傂в檬侵冈谝欢〞r(shí)間內(nèi)從一定數(shù)量的環(huán)境資源消耗中所得到的效用量總和，用公式表示為：TU=F（Q）。邊際效用是指在一定時(shí)間內(nèi)增加一單位資源消耗所得到的效用量的增量，用公式表示為：MU=△TU（Q） △Q.從經(jīng)濟(jì)資源稀缺這一前提出發(fā)，當(dāng)一定數(shù)量的經(jīng)濟(jì)資源有不同的用途，如何配置這些資源實(shí)現(xiàn)其效用的最大化，可引進(jìn)邊際效用與邊際成本的均衡概念。邊際成本是指在短期內(nèi)增加一單位的產(chǎn)出量時(shí)所增加的成本，其公式為：MC（Q）=△TC（Q） △Q.從環(huán)境會計(jì)的角度看，邊際成本應(yīng)包括邊際直接成本（整個(gè)社會的成本）、邊際外部成本（環(huán)境對人類的影響）和邊際用戶成本（另辟資源的成本）。

　　環(huán)境資源效用的最大化應(yīng)包含用于滿足人類的可持續(xù)發(fā)展的最大化，即未來的效用。當(dāng)效用單位可采用貨幣單位時(shí)，未來效用的計(jì)量應(yīng)引進(jìn)貼現(xiàn)率的概念，在計(jì)量環(huán)境資源的價(jià)值時(shí)，則按貼現(xiàn)率進(jìn)行調(diào)整。

　�。ㄋ模┯�(jì)量環(huán)境資源的退化也是環(huán)境會計(jì)計(jì)量中的一個(gè)重要組成部分。直接計(jì)量環(huán)境資源的退化，可能很困難，但我們可以考慮用替代成本來間接計(jì)量。替代成本是為消除和補(bǔ)償可能出現(xiàn)的后果發(fā)生的費(fèi)用。如計(jì)量土壤流失的損失營養(yǎng)成分時(shí)，可以考慮用保持其營養(yǎng)成分所施化肥的價(jià)格來計(jì)量土壤流失的損失。

　　（五）采用經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)方法進(jìn)行計(jì)量。環(huán)境會計(jì)引用邊際價(jià)值原理，旨在說明環(huán)境資源變量的關(guān)系，一個(gè)變量的單位增量所導(dǎo)致的另一個(gè)變量的單位增量，在其他條件不變的條件下，達(dá)到變化過程不能或不值得再繼續(xù)進(jìn)行的邊緣或限度，為了計(jì)算變量、增量以及它們之間的關(guān)系，應(yīng)采用數(shù)學(xué)方法。因此，采用精確數(shù)學(xué)方法計(jì)量，就突出了計(jì)量方法精確性與事物復(fù)雜性之間的矛盾。人們面對復(fù)雜的環(huán)境系統(tǒng)，對它進(jìn)行有意義的精確化能力就低，當(dāng)復(fù)雜性超過一定界限時(shí)，不確定性就不容忽視了。而經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)恰恰是解決觀測中的隨機(jī)統(tǒng)計(jì)關(guān)系的不確定的方法，因此經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)在環(huán)境會計(jì)的計(jì)量中將發(fā)揮應(yīng)有的作用。

　　二、個(gè)體環(huán)境會計(jì)計(jì)量對象的計(jì)量

　　（一）價(jià)值回歸還原法。此方法是將被污染的個(gè)體價(jià)值還原成基年時(shí)未被污染狀態(tài)下價(jià)值，其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)中包含直接使用價(jià)值和間接使用價(jià)值。直接使用價(jià)值可采用該個(gè)體的市場交換價(jià)計(jì)量，間接使用價(jià)值的確定則必須考慮該個(gè)體的成因以建立數(shù)學(xué)模型。比如，一棵樹的間接使用價(jià)值包括生態(tài)功能、水土保護(hù)功能、觀賞功能等，把功能設(shè)為A1A2A3，則有觀測矩陣A=（A1A2A3），設(shè)系數(shù)向量β=（β1β2β3），Y=（y1y2y3）為評價(jià)向量，則有Y=Aβ+U，U為隨機(jī)誤差向量。根據(jù)此模型求出β，再給出相關(guān)參數(shù)，就能求出間接使用價(jià)值。

　�。ǘ�）影子價(jià)格。從數(shù)學(xué)意義上講，影子價(jià)格是最優(yōu)規(guī)劃的對偶解或拉格朗日函數(shù)的拉氏乘子，即目標(biāo)函數(shù)發(fā)生的增值；從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上講，影子價(jià)格不是價(jià)格，是某種資源投入量每增加一個(gè)單位年帶來的追加效益，實(shí)際上也是資源投入的潛在邊際收益。影子價(jià)格反映產(chǎn)品的供求狀況和資源的稀缺程度，資源越豐富，其影子價(jià)格越低，反之，即資源的數(shù)量與產(chǎn)品的價(jià)格影響著影子價(jià)格的大小。從費(fèi)用效益原理分析，資源稀缺則影子價(jià)格高。在市場機(jī)制比較充分時(shí)，以市場機(jī)制比較完善條件下的市場價(jià)格為基礎(chǔ)，調(diào)整求出影子價(jià)格。此方法比較適用稀缺物種的計(jì)量。

　�。ㄈ�）機(jī)會成本法。對于稀缺資源的計(jì)量。在同一資源可供不同選擇時(shí)，可采用機(jī)會成本法計(jì)算其價(jià)值。

　　（四）危害資本化法。危害的各種表現(xiàn)通過市場的手段替換為貨幣值，再除以一個(gè)適當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)系數(shù)，得出其價(jià)值。比如汽車尾氣的污染值可通過其引起的呼吸系統(tǒng)、心腦系統(tǒng)疾病的治療費(fèi)用的貼現(xiàn)來計(jì)量。而貼現(xiàn)系數(shù)要結(jié)合人的生命周期來考慮。

　　三、系統(tǒng)環(huán)境會計(jì)計(jì)量對象的計(jì)量

　�。ㄒ唬┙�立宏觀數(shù)學(xué)模型。環(huán)境資源是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，是自然、經(jīng)濟(jì)、社會相互影響、相互作用、相互耦合的系統(tǒng)，而且各要素是不相容的。當(dāng)系統(tǒng)的復(fù)雜性增大時(shí)，精確化的能力減少，在達(dá)到一定程度時(shí)，復(fù)雜性和精確性相互排斥。此處的數(shù)學(xué)模型與微觀個(gè)體的情況相似，只不過方程不再是單一的而是聯(lián)立的，要考慮的解釋變量多一些，基本形式還是Y=Aβ+U.

　�。ǘ�）系統(tǒng)投入資本化法。有時(shí)系統(tǒng)的價(jià)值難以計(jì)量，可采用價(jià)值替代的辦法加以解決。替代價(jià)值就是能夠使系統(tǒng)有價(jià)值或保持其價(jià)值的投入資金和維護(hù)資金。比如一些風(fēng)景名勝區(qū)的系統(tǒng)觀賞價(jià)值難以確定，但這些景區(qū)之所以有較大的商業(yè)價(jià)值，是與宣傳、建設(shè)、維修保護(hù)密切相關(guān)的。因此，可將人工投入資本化作為系統(tǒng)的價(jià)值。貼現(xiàn)系數(shù)可采用計(jì)算期的存款利率。

　�。ㄈ�）效益數(shù)學(xué)模型。環(huán)境資源不僅有價(jià)值，而且能夠給人類帶來一定的效益。環(huán)境效益通常包括：一類是直接效益，如耗用自然資源給人類帶來最終消費(fèi)品的效益，稱為發(fā)展效益；一類是間接的舒適性效益，如一段河流給人類帶來優(yōu)美的自然風(fēng)景的效益，稱為保護(hù)效益。這兩種效益是相互排斥的，如耗用自然資源的發(fā)展效益，要伐木、采礦等等，這些活動(dòng)改變了原始環(huán)境，環(huán)境會計(jì)的計(jì)量就是要找到一個(gè)適當(dāng)?shù)闹�，使發(fā)展效益和保護(hù)效益達(dá)到均衡。應(yīng)以此均衡點(diǎn)作為系統(tǒng)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。發(fā)展效益可以根據(jù)項(xiàng)目的收益來計(jì)量，保護(hù)效益的計(jì)量可根據(jù)發(fā)展效益估計(jì)，或計(jì)量一個(gè)優(yōu)于發(fā)展效益的估計(jì)值。由于環(huán)境效益涉及子孫后代，因此，估計(jì)時(shí)應(yīng)引進(jìn)貼現(xiàn)率的概念。保護(hù)性效益和發(fā)展性效益均衡時(shí)的公式：bOp=A B，A=∑Tt=1bOd（1+I）-t（1+r）-t-[C+Otd（1+I）-t]， B=∑T t=1bO p（1+a#）t（1+I）-t，bOp：保護(hù)現(xiàn)值等于發(fā)展效益現(xiàn)值起始年的保護(hù)效益值，它以a#速率增長，以I比率貼現(xiàn)；bOd：起始年的發(fā)展效益；C：投資費(fèi)用；Otd：年操作和保養(yǎng)費(fèi)用；bO p：價(jià)值1元的起始年保護(hù)效益；I：不變的貼現(xiàn)率；T ：相應(yīng)的保護(hù)相應(yīng)終止年；R：變化系數(shù)；T：相應(yīng)的發(fā)展相應(yīng)終止年；a#：保護(hù)效益增值的年平均率。

　　四、環(huán)境會計(jì)對象量的計(jì)量

　　由于環(huán)境會計(jì)的計(jì)量對象大多是宏觀的東西，因此精確計(jì)算其數(shù)值難度較大。數(shù)理統(tǒng)計(jì)的方法不可避免地要運(yùn)用到其數(shù)量確定上來。無論是基年數(shù)、發(fā)生數(shù)還是現(xiàn)存數(shù)的取得都要考慮樣本抽取的典型性與總體的一致性，并便于用概率論的理論去作推斷。通常要求樣本x1x2x3…xn中每一個(gè)觀測值都與總體X具有相同分布，且彼此相互獨(dú)立，即獨(dú)立同分布。對無限總體，只要隨機(jī)抽樣即可，對有限總體可采取有放回地重復(fù)隨機(jī)抽樣。此外，要保證統(tǒng)計(jì)量具有良好的統(tǒng)計(jì)性質(zhì)，如無偏性，有效性，一致性，當(dāng)無偏性與有效性發(fā)生矛盾時(shí)，要力保有效性。

　　總之，環(huán)境會計(jì)的計(jì)量主要是確定數(shù)量的單價(jià)，數(shù)量的確定主要是運(yùn)用統(tǒng)計(jì)學(xué)的方法，單價(jià)的確定相對復(fù)雜，要結(jié)合數(shù)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、相關(guān)產(chǎn)業(yè)的基礎(chǔ)學(xué)科，是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。

　　[參　考　文　獻(xiàn)]

　　[1]肖序 建立環(huán)境會計(jì)的探討[J] 會計(jì)研究，2003，（11）。

　　[2]許家林，蔡傳里 中國環(huán)境會計(jì)研究回顧與展望[J] 會計(jì)研究，2004，（4）。

　　[3]劉國強(qiáng) 試論環(huán)境會計(jì)的概念框架[J] 財(cái)經(jīng)問題研究，2004，（9）。

　　[4]張亞連，田冠軍 論環(huán)境會計(jì)的理論基礎(chǔ)[J] 會計(jì)之友，2005，（6）。